Czy założenie, objęcie udziału, uiszczenie wpisowego, lub nabycie udziału w spółdzielni wyklucza stosowanie opodatkowania podatkiem ryczałtowym od dochodów spółek; Czy zapłata przez podatnika opodatkowanego ryczałtem od dochodu spółek, czyli tzw. estońskim CIT, zgodnie z przepisami rozdziału 6b Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - członka spółdzielni energetycznej za energię elektryczną do spółdzielni energetycznej może być uznana w opisanym stanie faktycznym za ukryte zyski w rozumieniu art. 28m ust. 3 Ustawy, a tym samym stanowić przedmiot opodatkowania zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy:

- założenie, objęcie udziału, uiszczenie wpisowego, lub nabycie udziału w spółdzielni wyklucza stosowanie opodatkowania podatkiem ryczałtowym od dochodów spółek;

- zapłata przez podatnika opodatkowanego ryczałtem od dochodu spółek, czyli tzw. estońskim CIT, zgodnie z przepisami rozdziału 6b Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - członka spółdzielni energetycznej za energię elektryczną do spółdzielni energetycznej może być uznana w opisanym stanie faktycznym za ukryte zyski w rozumieniu art. 28m ust. 3 Ustawy, a tym samym stanowić przedmiot opodatkowania zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 21 listopada 2023 r. (wpływ tego samego dnia). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Podatnik (dalej również: „Wnioskodawca”) jest spółką z o.o., prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, czynnym podatnikiem VAT, od roku 2021 jest opodatkowany podatkiem ryczałtowym od dochodów spółek (tzw. „estoński CIT”).

Podatnik rozważa członkostwo w spółdzielni energetycznej, w której innymi współzałożycielami i/lub członkami byłyby inne osoby prawne, poprzez wniesienie wpisowego, udziału lub udziałów, oraz potencjalnie wkładu.

Innymi współzałożycielami będą spółki kapitałowe, przy czym spółki te będą powiązane osobowo i kapitałowo, m.in. w ten sposób, iż udziałowcy posiadający całość udziałów w Podatniku posiadają też całość udziałów w jednym ze współzałożycieli. W przyszłości możliwe będzie przystępowanie również innych członków do spółdzielni energetycznej. Spółdzielnia będzie powiązana również osobowo ze wspólnikami podatnika m.in. w ten sposób, iż te same osoby będą w zarządzie podatnika i spółdzielni energetycznej.

Podatnik będzie kupował od spółdzielni energetycznej energię elektryczną, na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 lutego 2015 roku o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. 2015 poz. 478 z późn. zm.). Umowa zostanie tak skonstruowana, aby każdy członek spółdzielni mógł zakupić energię elektryczną, biorąc pod uwagę jej łączny koszt na dostarczoną energię, po cenie niższej niż byłaby należna, gdyby tę samą energię członek spółdzielni kupował od dystrybutora - spółki, w której Skarb Państwa jest bezpośrednio lub pośrednio głównym udziałowcem.

Podatnik zwraca uwagę, iż proces założenia spółdzielni energetycznej obejmuje etap, gdy jest ona „zwykłą” spółdzielnią, a dopiero po jakimś czasie zostanie wpisana do rejestru spółdzielni energetycznych przez Dyrektora KOWR.

Podatnik będzie zużywał energię elektryczną do celów prowadzenia produkcji swoich wyrobów.

W uzupełnieniu wniosku z 21 listopada 2023 r. wskazali Państwo że:

Spółdzielnia energetyczna będzie działać na podstawie ustawy z dnia z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (Dz. U. 1982 Nr 30 poz. 210 z późn zm) oraz ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. 2015 poz. 478 z późn zm.). Spółdzielnia, zgodnie z przepisami prawa, najpierw zostanie zarejestrowana jako „zwykła” spółdzielnia, a następnie spełni warunki uznania jej za spółdzielnię energetyczną w rozumieniu art. 33a Ustawy o odnawialnych źródłach energii. Zasady działalności spółdzielni energetycznej regulują dokładniej przepisy art. 38c i następnych Ustawy o odnawialnych źródłach energii.

Spółdzielnia energetyczna, jak wynika z przepisów Ustawy o odnawialnych źródłach energii, będzie działać w ten sposób, iż niektórzy jej członkowie będą wytwarzać energię elektryczną i sprzedawać ją do spółdzielni, inni będą wytwarzać i zużywać energię elektryczną, a ewentualną nadwyżkę będą sprzedawać lub niedobór kupować od spółdzielni, a jeszcze inni członkowie będą wyłącznie nabywać energię elektryczną od spółdzielni energetycznej, przy czym możliwe są wszystkie warianty w danym momencie. Spółdzielnia może również kupować energię elektryczną od innego dostawcy i sprzedawać swoim członkom, ustawodawca nie przewiduje w tym zakresie ograniczeń, ani nie określa jedynie słusznego modelu funkcjonowania spółdzielni energetycznej, ale stwarza szereg możliwości w tym zakresie.

Założeniem jest, iż spółdzielnia nie będzie kupować energii elektrycznej po wyższej cenie, a sprzedawać na rzecz swoich członków po niższej cenie, stąd nie będzie konieczność pokrywania różnicy w cenie, niemniej jednak nie są wykluczone takie sytuacje o charakterze incydentalnym.

Sama spółdzielnia nie będzie produkować energii elektrycznej.

Członkowie spółdzielni, którzy będą nabywać od niej energię elektryczną, będą za tę energię płacić wynagrodzenie. Wynagrodzenie będzie płatne na warunkach opisanych we wniosku, czyli w odniesieniu do ceny energii sprzedawanej przez dystrybutora - spółki, w której Skarb Państwa jest bezpośrednio lub pośrednio głównym udziałowcem, a na terenie którego będzie działać spółdzielnia energetyczna. Upusty od ceny oferowanej przez operatora systemu dystrybucyjnego mogą być zróżnicowane w zależności od wielkości zakupu i wyniku negocjacji, możliwe jest również ustalenie innej formuły cenowej, na przykład cena energii elektrycznej na giełdzie towarowej powiększona o koszty dystrybucji. Zawsze jednak podstawą określenia formuły cenowej będzie cena rynkowa, tj. stosowana pomiędzy podmiotami niepowiązanymi, a upusty będą negocjowane indywidualnie pomiędzy spółdzielnią a członkiem-odbiorcą energii lub członkiem - dostawcą energii a spółdzielnią. Poza wynagrodzeniem za dostarczoną energię elektryczną na rzecz spółdzielni nie będą wypłacane żadne wynagrodzenia.

Ustawodawca, wprowadzając do systemu prawnego spółdzielnię energetyczną, określił, iż celem powstania tej instytucji prawnej jest możliwość bilansowania zużycia i produkcji energii. Motywem do uczestnictwa w spółdzielni energetycznej jest zatem możliwość jej sprzedaży przez producentów po cenie wyższej, niż możliwa do uzyskania w przypadku sprzedaży jej do operatora dystrybucyjnego, a po stronie nabywców, możliwość nabycia po cenie niższej, niż w przypadku nabycie jej od operatora dystrybucyjnego, a także możliwość bilansowania zużycia i wytworzenia energii. Wynika to m.in. z braku naliczania opłaty OZE, opłaty mocowej czy kogeneracyjnej (art. 38c ust. 6, 7 i ust. 13 Ustawy o odnawialnych źródłach energii). Podatnik zaznacza, iż wbrew sugestii zawartej w pytaniu, nie istnieje „konieczność” nabywania energii elektrycznej przez członków spółdzielni od spółdzielni energetycznej, a jedynie taka możliwość. Przesłanką powstania i funkcjonowania spółdzielni energetycznej jest zatem korzyść ekonomiczna odnoszona przez jej członków czy to w postaci maksymalizacji przychodów (po stronie wytwórców energii netto), czy minimalizacji kosztów (po stronie konsumentów energii netto), a także oszczędność wynikająca z możliwości bilansowania energii i uniknięcia opłat wymienionych w Ustawie o odnawialnych źródłach energii.

Energia elektryczna nabywana będzie po cenie, która może być ustalona jako:

-cena rynkowa energii elektrycznej na giełdzie energii, powiększona o koszty dostawy i inne koszty z dostawą związane, należne na rzecz operatora dystrybucyjnego, lub

-cena oferowana przez operatora dystrybucyjnego za energię dostarczoną, pomniejszona o upust procentowy, zależny od wielkości kupowanej energii;

Upust nie przekroczy 15% od tak ustalonej ceny referencyjnej.

Na pytanie Organu: czy powiązania podmiotów uczestniczących w transakcji miały wpływ na warunki jej zawarcia odpowiedzieli Państwo:

Jeśli pytanie dotyczy transakcji sprzedaży lub zakup, to odpowiedź na to pytanie jest negatywna. Jeśli pytanie dotyczy transakcji założenia spółdzielni, to odpowiedź jest pozytywna, ponieważ założyciele będą mieli statutowo zagwarantowany wpływ na wybór władz spółdzielni, jak również potencjalne uprzywilejowanie co do uczestnictwa w ewentualnym zysku generowanym przez spółdzielnię.

Pytania

1.Czy założenie, objęcie udziału, uiszczenie wpisowego, lub nabycie udziału w spółdzielni wyklucza stosowanie opodatkowania podatkiem ryczałtowym od dochodów spółek?

2.Czy zapłata przez podatnika opodatkowanego ryczałtem od dochodu spółek, czyli tzw. estońskim CIT, zgodnie z przepisami rozdziału 6b Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - członka spółdzielni energetycznej za energię elektryczną do spółdzielni energetycznej może być uznana w opisanym stanie faktycznym za ukryte zyski w rozumieniu art. 28m ust. 3 Ustawy, a tym samym stanowić przedmiot opodatkowania zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? (pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

Członkostwo w spółdzielni Podatnika nie wyklucza możliwości opodatkowania dochodu podatnika podatkiem ryczałtowym („estońskim CIT”), bez względu na charakter i zakres tego członkostwa, także w przypadku, gdy spółdzielnia jest podmiotem powiązanym kapitałowo i osobowo ze wspólnikami Podatnika, a tym samym i z podatnikiem.

Ad 2.

W przypadku, w którym podatnik potrafi udowodnić, iż koszt nabycia od spółdzielni energii elektrycznej jest niższy, niż koszt nabycia tej samej energii od spółki dystrybucji energii elektrycznej, nie dochodzi do ukrytej dystrybucji zysków Podatnika. (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Uzasadnienie

Art. 28j ust. 1 pkt 5 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, jako jedną z przesłanek negatywnych stosowania opodatkowania ryczałtem od dochodów, określa posiadanie udziałów/akcji w innej spółce, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym. Odczytując ustawę zatem literalnie, posiadanie udziałów lub innych praw majątkowych w osobie prawnej, jaką stanowi spółdzielnia, nie wyklucza opodatkowania ryczałtem.

Jak jednak wynika z pragmatyki organów fiskalnych, literalne odczytywanie przepisów podatkowych często prowadzi podatnika na manowce, co skutkuje daleko idącymi konsekwencjami, albowiem coraz większego znaczenia nabiera wykładania celowościowa, czyli fiskalna.

Wydawałoby się, iż celem ustawodawcy, wykluczającego możliwość posiadania udziałów w innych spółkach, a tym samym na przykład pozbawienia możliwości założenia spółki zależnej w innym kraju dla celów dystrybucji produktów wytwarzanych przez podatnika, było uniknięcie możliwości transferowania zysków do podmiotów powiązanych. Jednak wówczas ustawodawca zakazałby posiadania udziałów w innych spółkach przez osoby fizyczne - wspólników podatnika. Takich ograniczeń jednak nie wprowadzono. Zatem ten cel wprowadzenia ograniczeń co do posiadania innych udziałów musiał być zatem inny, i niestety, Podatnik nie jest w stanie go zrekonstruować czy odkryć.

Pozostaje więc pytanie, czy spółdzielni nie należy traktować jako spółki, instytucji wspólnego inwestowania, podmiotu lub stosunku o charakterze powierniczym.

Wydaje się, iż gdyby celem przedmiotowego przepisu byłoby objęcie wszystkich osób prawnych, ustawodawca zdecydowałby się na użycie określenia „osoby prawnej” zamiast „spółki”. Spółdzielnia nie jest spółką, a ustawodawca w Ustawie wielokrotnie odróżnia te podmioty, wymieniając osobno spółdzielnie. Wydaje się zatem, że pojęcie spółki nie obejmuje spółdzielni.

Odpowiedź na pytanie, czy spółdzielnia jest instytucją wspólnego inwestowania nie jest prosta. Z wykładni systemowej wynikałoby, iż instytucją wspólnego inwestowania jest instytucja zbliżona do funduszu inwestycyjnego, jednak z jakiegoś powodu nim niebędąca. W przypadku spółdzielni, jej celem jest zainwestowanie środków wniesionych przez członków, na przykład w infrastrukturę służącą do wytwarzania energii. Możliwe jest jednak przystąpienie do spółdzielni członków, którzy będą jedynie konsumentami energii. Możliwe jest założenie spółdzielni, której celem będzie na przykład wspólna dystrybucja płodów rolnych, gdzie spółdzielnia w ogóle nie będzie inwestować. Teza zatem, iż spółdzielnia może być uznana za instytucję wspólnego inwestowania wydaje się zatem ryzykowna i nie znajdująca oparcia w przepisach.

Stosunek powierniczy to stosunek prawny, w którym dochodzi do przysporzenia dokonane przez powierzającego na rzecz powiernika oraz zobowiązanie powiernika do określonego postępowania z otrzymanym prawem (wyrok Sąd Apelacyjnego w Szczecinie w wyroku z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. akt I ACa 477/12). Wydaje się, iż w przypadku stosunku prawnego członkostwa (udziału) w spółdzielni nie można przyjąć, iż stanowi ona stosunek o charakterze powierniczym, gdyż spółdzielnia nie jest związana żadną umową zobowiązującą ją do określonego działania w inny sposób, niż wynika to z aktu założycielskiego, statutu lub innych dokumentów korporacyjnych. Gdyby uznać spółdzielnię za stosunek prawny o charakterze powierniczym, to tak samo należałoby postąpić w przypadku na przykład spółki cywilnej czy cichej, gdzie element „powiernictwa” jest obecny w znacznie większym stopniu, niż w przypadku spółdzielni.

W zakresie pytania drugiego, dotyczącego dystrybucji ukrytych zysków, motywem przystąpienia Podatnika do spółdzielni jest oszczędność w koszcie zakupu energii elektrycznej w stosunku do kosztu nabycia, którą Podatnik musiałby zapłacić niepowiązanej spółce dystrybucyjnej. Cena energii elektrycznej będzie ustalana w ten sposób, iż koszt nabycia będzie zawsze niższy, niż Podatnik musiałby zapłacić do niepowiązanej spółki dystrybucyjnej „właściwej miejscowo”, na tym założeniu będzie się również opierać umowa o sprzedaż energii elektrycznej przez spółdzielnię energetyczną do Podatnika. Zapłata ceny zostanie dokonana do podmiotu (spółdzielni), który będzie powiązany kapitałowo i osobowo ze Wspólnikami podatnika, ale to ex defitione nie oznacza dystrybucji ukrytych zysków, ponieważ w wyniku tej operacji zysk podatnika ulegnie zwiększeniu w wysokości upustu wobec cen energii od podmiotu niepowiązanego.

Ewentualny fakt, iż spółdzielnia energetyczna osiągnie zysk na sprzedaży energii elektrycznej do Podatnika nie zmienia oceny tej sytuacji, ponieważ wszelkie płatności od Podatnika nie będą wypłacane z jakiegokolwiek innego tytułu niż zapłata za energię elektryczną. Tym samym korzyść osiągana przez spółdzielnię, jako podmiot powiązany z beneficjentem rzeczywistym podatnika i udziałowcem podatnika, nie będą otrzymywane z jakiegokolwiek tytułu udziału w zysku, a będą zależeć wprost i jedynie od ilości dostarczonej przez spółdzielnię energii elektrycznej i ceny ustalonej na warunkach określonych w opisie stanu faktycznego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Od 2021 r. podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mają możliwość wyboru formy opodatkowania jaką jest ryczałt od dochodów spółek. Ten sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym „Ryczałt od dochodów spółek” (dodano artykuły od 28c do 28t), a także w przepisach ogólnych ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Jak wynika z art. 28j ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Z powyższego przepisu wynika zatem wprost, że jeżeli spółka posiada udziały (akcje) w kapitale innej spółki, tytuły uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz inne prawa majątkowe związane z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym to w takim przypadku nie może skorzystać z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, o którym mowa w art. 28c i nast. updop. Na powyższe wskazuje jednoznacznie językowa wykładnia przedmiotowej regulacji.

Zaznaczenia w tym miejscu wymaga, że w doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102). Nie ma w szczególności konieczności potrzeby sięgania po argumenty celowościowe wtedy, gdy już po zastosowaniu reguł znaczeniowych albo metody językowej i dyrektyw systemowych uda się osiągnąć właściwy wynik wykładni, to jest ustalić pozbawione cech niedorzeczności znaczenie interpretowanej normy (por. uchwała składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 1 marca 2007 r., III CZP 94/06, OSNC 2007, nr 7-8, poz. 95 i wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 maja 1998 r., I CKN 664/97, OSNC 1999, nr 1, poz. 7). Jeżeli przepis prawa jest jednoznaczny w swej warstwie językowej, nie zachodzi potrzeba, ani możliwość, stosowania innych metod wykładni. W innych przypadkach ustalenie treści normy prawnej zawartej w gramatycznym sformułowaniu przepisu prawa może wymagać odwołania się do dalszych metod wykładni, np. wykładni systemowej wewnętrznej lub zewnętrznej. Metodami wykładni systemowej czy celowościowej nie można wykroczyć poza ramy możliwych znaczeń interpretowanego przepisu wynikające z jego wykładni gramatycznej. Wykładnia przepisu dokonana z naruszeniem tej zasady stanowi już wykładnię contra legem, a więc prowadzi do naruszenia przepisu podlegającego interpretacji.

Zgodnie z art. 2 pkt 33a ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1436 ze zm.):

W myśl art. 38c ust. 1, 1a, 7  ww. ustawy:

Z kolei w myśl  art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (t. j. Dz.U. z 2021 r. poz. 648 ze zm.):

Zgodnie z  art. 4a pkt 21 ustawy o CIT:

Odnosząc się do ww. wątpliwości Wnioskodawcy, stwierdzić należy, że spółdzielnia nie została wymieniona w art. 28j ust. 1 pkt 5 jako podmiot, w którym posiadanie udziałów (akcji) uniemożliwia skorzystanie z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, o którym mowa w art. 28c i nast. Ustawy o CIT.

W szczególności spółdzielnia nie jest spółką, której definicję zawiera art. 4a pkt 21 ustawy o CIT. Udział w spółdzielni nie może też być uznany za prawo majątkowe związane z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.

Zatem, posiadanie przez Wnioskodawcę udziałów członkowskich w spółdzielni nie wyłącza na podstawie art. 28j ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT możliwości zastosowania przez Wnioskodawcę opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 uznano za prawidłowe.

Ad 2. 

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

W myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT:

W świetle art. 28m ust. 4 ustawy o CIT:

Natomiast, zgodnie z art. 28o ust. 1 ustawy o CIT:

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z  podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

-wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

-inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT), o czym stanowi art. 28m ust. 8 ustawy o CIT,

-wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego,

-wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT:

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

W świetle art. 11a ust. 2 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 11c ust. 1 ustawy o CIT:

Zgodnie z treścią powołanego wyżej art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Jak wskazano powyżej, definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem (…).

W przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazano zatem na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści tego przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Zasadniczy przykład odwołujący się do transakcji pomiędzy spółką a podmiotem powiązanym (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT) nakazuje odczytywać pojęcie ukrytych zysków również poprzez odwołanie się do rynkowych warunków transakcji. W sytuacji, w której świadczenia spółki na rzecz podmiotów powiązanych przewyższać będą ich wartość rynkową powstawać będzie ukryty zysk opodatkowany ryczałtem w spółce.

Przy czym, jak przedstawione zostało wcześniej, zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena czy określone świadczenie spełni warunki do uznania za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Jak z niego wynika dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, że za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane.

Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się zatem ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.

W relacji spółka – podmiot powiązany istotne może być w przedmiotowej ocenie to, czy wspólnik zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu w następstwie tego spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udostępniania nieruchomości).

Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści podmiotu powiązanego, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia, czy zapłata przez podatnika opodatkowanego ryczałtem od dochodu spółek, czyli tzw. estońskim CIT, zgodnie z przepisami rozdziału 6b Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - członka spółdzielni energetycznej za energię elektryczną do spółdzielni energetycznej może być uznana w opisanym stanie faktycznym za ukryte zyski w rozumieniu art. 28m ust. 3 Ustawy, a tym samym stanowić przedmiot opodatkowania zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 Ustawy o Podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa podatkowego do opisu sprawy przedstawionego we wniosku oraz wątpliwości Wnioskodawcy stwierdzić należy, że zapłata przez podatnika opodatkowanego ryczałtem od dochodu spółek (Wnioskodawcy) - członka spółdzielni energetycznej za energię elektryczną do spółdzielni energetycznej nie stanowi ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, co za tym idzie nie podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Jak wynika z opisu sprawy:

- Wnioskodawca będzie członkiem spółdzielni energetycznej;

- członkowie spółdzielni, którzy będą nabywać od niej energię elektryczną, będą za tę energię płacić wynagrodzenie;

- podstawą określenia formuły cenowej będzie cena rynkowa, tj. stosowana pomiędzy podmiotami niepowiązanymi;

- poza wynagrodzeniem za dostarczoną energię elektryczną na rzecz spółdzielni nie będą wypłacane żadne wynagrodzenia;

- uczestnictwo w spółdzielni energetycznej daje możliwość nabycia energii po cenie niższej, niż w przypadku nabycia jej od operatora dystrybucyjnego, a także możliwość bilansowania zużycia i wytworzenia energii;

- powiązania podmiotów nie mają wpływu na warunki zawarcia transakcji sprzedaży lub zakupu energii elektrycznej;

- przesłanką powstania i funkcjonowania spółdzielni energetycznej jest korzyść ekonomiczna odnoszona przez jej członków czy to w postaci maksymalizacji przychodów (po stronie wytwórców energii netto), czy minimalizacji kosztów (po stronie konsumentów energii netto), a także oszczędność wynikająca z możliwości bilansowania energii i uniknięcia opłat wymienionych w ustawie o odnawialnych źródłach energii;

- zakupiona energia elektryczne będzie wykorzystywana do celów prowadzenia produkcji wyrobów przez Spółkę.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, stwierdzić należy, że zakup energii elektrycznej od spółdzielni energetycznej na warunkach opisanych we wniosku nie będzie stanowił dochodu z tytułu ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

W świetle powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).