Mając na uwadze fakt, iż w 2021 r. nastąpiło istotne dla kwestii uprawdopodobnienia nieściągalności zdarzenie, tj. ustalenie kwoty w jakiej wierzytelność nie zostanie zaspokojona, to w świetle opisanej dokumentacji o uprawdopodobnieniu nieściągalności wierzytelności z punktu widzenia art. 16 ust. 2a u.p.d.o.p., a tym samym, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p. można mówić zasadnie w 2021 r.

Kolejnym istotnym dla kwestii uprawdopodobnienia nieściągalności oraz ustalenia wysokości nieściągalnej wierzytelności jest zdarzenie w postaci rozpoczęcia i kontynuowania realizacji planu podziału funduszów masy upadłości, a tym samym, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p. można mówić zasadnie, że w 2022 r. i roku 2023 nastąpiło również istotne dla kwestii uprawdopodobnienia nieściągalności zdarzenie, co daje prawo do zaliczenia przedmiotowego odpisu aktualizacyjnego do kosztów uzyskania przychodów również w roku 2023.

W przypadku jednak uznania, że to w roku 2021 r. nastąpiło istotne dla kwestii uprawdopodobnienia nieściągalności zdarzenie umożliwiające na podstawie art. 16 ust. 2a u.p.d.o.p. zaliczenie przedmiotowego odpisu do kosztów uzyskania przychodów, zdaniem Wnioskodawcy i tak prawidłowym byłoby jego ujęcie również w roku 2023. Jak stanowi bowiem art. 15 ust. 4i ustawy z 15 lutego 1992 r. u.p.d.o.p., jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

W przedstawionej sytuacji zmiana wysokości kosztów nie jest spowodowana błędem rachunkowym ani oczywista omyłką. Wobec braku faktury zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisu aktualizującego wartość należności dokonać należy w roku 2023 na podstawie wewnętrznego dokumentu księgowego (polecenie księgowania).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie przychodów ze źródła przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy przy tym zauważyć, że art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera nie tylko katalog wyłączeń niektórych wydatków z kosztów uzyskania przychodów, ale pewne jego punkty stanowią, niezależnie od art. 15 ust. 1 tej ustawy, pozytywną podstawę zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, po spełnieniu wymienionych tam warunków.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Natomiast w myśl art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o CIT:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.

Z powyższego przepisu wynika, że ustawodawca wyłącza zatem odpisy aktualizujące z kategorii kosztów podatkowych.

Wyjątkiem jest sytuacja, w której odpis aktualizujący dotyczy należności, w odniesieniu do której zostały spełnione łącznie następujące warunki:

- należność lub jej część została uprzednio zaliczona do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

- wierzytelność, której odpis dotyczy, nie uległa przedawnieniu (art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych);

- utworzono odpis aktualizujący wartość należności na zasadach określonych w art. 35b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2023 r., poz. 120 ze zm.);

- nieściągalność należności została uprawdopodobniona zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Po łącznym spełnieniu wszystkich wymienionych wyżej warunków utworzony przez podatnika odpis aktualizujący wartość należności może zostać uznany za koszt podatkowy.

O możliwości zaliczenia odpisu aktualizującego wartość należności do kosztów podatkowych decyduje m.in. to, czy na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nieściągalność wierzytelności można uznać za uprawdopodobnioną.

Z kolei przepis art. 16 ust. 2a pkt 1 powołanej ustawy stanowi, że:

Nieściągalność wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 26-26c, uznaje się za uprawdopodobnioną

1) w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli:

 a) dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo

 b) zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo

 c) wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo

 d) wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Zgodnie z powyższym przepisem, nieściągalność wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 26-26c, uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, m.in. w sytuacji, gdy dłużnik został postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość.

Mając powyższe na uwadze, należy wskazać, że powyższy przepis nie uzależnia uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności od faktu zakończenia przeprowadzenia postępowania upadłościowego. Wystarczającą okolicznością do zastosowania tego przepisu jest ogłoszenie upadłości dłużnika.

Należy dodać, że prawidłowe ujęcie odpisów aktualizujących wartość należności w księgach rachunkowych jest niezbędne w celu zaliczenia ich w momencie uprawdopodobnienia do kosztów uzyskania przychodów. Koszt podatkowy nie wystąpi bowiem w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, bowiem kosztem tym jest odpis aktualizujący, a nie wierzytelność czy należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Ze względu na przejściowy charakter odpisów aktualizujących, ich zaliczenie do kosztów podatkowych nie wymaga udokumentowania nieściągalności wierzytelności, ale jedynie uprawdopodobnienia tego faktu.

Katalog przesłanek uprawdopodobnienia ma charakter otwarty (poprzez użycie sformułowania „w szczególności”), tym samym nie ma przeszkód, aby podatnik uprawdopodobnił nieściągalność w inny sposób, pod warunkiem że będzie mógł wykazać, iż w chwili dokonywania odpisu istniały przesłanki do uznania, że jest prawdopodobne, iż dłużnik nie spełni świadczenia. Uprawdopodobnienie jest bowiem słabszą kategorią od udowodnienia. Z okoliczności uprawdopodabniających powinno logicznie wynikać, że skutek w postaci braku zapłaty wystąpi, jednak nie musi to być pewne.

Wobec powyższego, nieściągalność wierzytelności będzie uznana za uprawdopodobnioną w przypadkach określonych w ww. przepisie oraz wówczas, gdy przesłanki uprawdopodobnienia będą miały charakter przesłanek o znaczeniu prawnym równorzędnym w stosunku do wskazanych w tym przepisie (por. wyrok NSA z 16 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2271/17).

Obecnie orzecznictwo skłania się ku poglądowi, zgodnie z którym uprawdopodobnienie zachodzi wówczas, gdy zaistnieją okoliczności skutkujące zbliżonym stopniem prawdopodobieństwa nieściągalności wierzytelności, jak jedna z przesłanek wskazanych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (por. wyrok NSA z 6 stycznia 2010 r., sygnatura akt II FSK 1275/08).

Tylko tak uprawdopodobniona nieściągalność wierzytelności pozwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu odpisu aktualizującego tę wierzytelność na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o CIT.

Zgodnie z brzmieniem art. 35b ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 o rachunkowości (Dz.U. z 2023 poz. 120 ze zm. dalej „uor”):

Wartość należności aktualizuje się uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego, w odniesieniu do:

 1) należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości oraz w stosunku do których zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu - do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu-komisarzowi w postępowaniu upadłościowym lub umieszczonej w spisie wierzytelności w postępowaniu restrukturyzacyjnym;

 2) należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza lub jedynie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego - w pełnej wysokości należności;

 3) należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna - do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności;

 4) należności stanowiących równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego - w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania;

 5) należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców - w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności.

Jak już wskazano, odpisy aktualizujące wartość należności, które były uprzednio zaliczone do przychodów należnych Spółki, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z chwilą, gdy zostaną spełnione oba poniższe warunki:

- odpis zostanie utworzony zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości,

- nieściągalność należności zostanie uprawdopodobniona.

Gdy warunki powyższe zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie należności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków.

Przepisy ustaw o podatku dochodowym nie dają zatem swobody co do okresu, w którym podatnik ma prawo zaliczyć odpisy aktualizujące wartość należności do kosztów uzyskania przychodów. Jeśli podatnik nie zaliczy odpisu aktualizującego wartość należności w odpowiednim roku podatkowym (w którym spełnione zostały oba ww. warunki, tj. uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności i utworzenia rachunkowego odpisu aktualizującego), to aby zaliczyć odpis aktualizujący wartość należności, której nieściągalność została uprawdopodobniona, do kosztów podatkowych, będzie musiał dokonać odpowiedniej korekty zeznania rocznego.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyznacza czasową granicę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych oraz odpisów aktualizujących wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Niemniej jednak należy stosować w takim przypadku generalną zasadę „przypisywania” kosztów do określonego roku podatkowego.

Należy przyjąć następujące zasady postępowania:

   - w przypadku gdy najpierw utworzono odpis aktualizujący a dopiero później uprawdopodobniono nieściągalność – odpis jest kosztem podatkowym w roku, w którym dla celów podatku dochodowego została uprawdopodobniona nieściągalność wierzytelności,

   - w przypadku gdy uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności nastąpiło wcześniej niż odpisanie jej dla celów ustawy o rachunkowości - odpis aktualizujący zalicza się do kosztów podatkowych w roku, w którym został dokonany.

W orzecznictwie utrwalił się pogląd, że „ustawodawca nie daje podatnikowi prawa decydowania o momencie zaliczenia danych wydatków (odpisów) do kosztów uzyskania przychodu (art. 15 ust. 4 ustawy o CIT). Skoro więc już ogłoszenie upadłości skutkuje uznaniem danej wierzytelności za nieściągalną (art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. a) ustawy o CIT), to tylko w roku podatkowym, w którym wydane zostało postanowienie o ogłoszeniu upadłości, strona może uwzględnić odpis aktualizacyjny w kosztach uzyskania przychodu.”(por. wyrok WSA z 17 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 600/07).

Z opisu sprawy jednoznacznie wynika, że odpis aktualizujący wartość wskazanej we wniosku należności został dokonany 31 grudnia 2013 r., a informację o ogłoszeniu upadłości kontrahenta uzyskali Państwo w 2014 r.(Sąd Gospodarczy (…) 2014 r. ogłosił upadłość kontrahenta).

W niniejszej sprawie spełnienie warunku, jakim jest uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności nastąpiło zatem już w  momencie ogłoszenia upadłości Kontrahenta, a nie w momencie przedłożenia planu podziału środków pieniężnych dokonanego przez syndyka w 2021 roku, z którego wynika, jaka część wierzytelności nie zostanie zaspokojona  czy otrzymania w 2022 i 2023 roku środków wynikających z częściowego planu podziału funduszów masy upadłościowej.

Zgodnie z powyższym, odpis aktualizujący wartość nieściągalnych wierzytelności winni byli Państwo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w roku spełnienia wszystkich określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o CIT warunków, czyli w roku 2014, a nie w roku 2021 bądź 2023, jak Państwo twierdzicie. Podatnik nie może bowiem w sposób dowolny decydować o momencie zaliczenia określonego kosztu do kosztów podatkowych, a do tego w istocie sprowadzałoby się potwierdzenie prawidłowości Państwa stanowiska.

Tym samym, Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo dodać należy, że zaliczenie do kosztów podatkowych odpisu aktualizującego wartość należności jest tzw. zdarzeniem pierwotnym, co oznacza, że w zakresie będącym przedmiotem wniosku nie mają zastosowania przepisy dotyczące korekt kosztów podatkowych, o których mowa w art. 15 ust. 4i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

   - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

   - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383).