Czy dochód z tytułu świadczenia Usługi kompleksowej przez Wnioskodawcę będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania CIT zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy dochód z tytułu świadczenia Usługi kompleksowej przez Wnioskodawcę będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania CIT zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą prawną utworzoną zgodnie z ustawą z dnia 26 stycznia 2023 r. (t. j. Dz.U. z 2023 poz. 326 ze zm.; dalej: „ustawa o fundacji rodzinnej”). Fundacja posiada siedzibę i rezydencję podatkową na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Fundator – A.S. (dalej: „Fundator”) podpisał akt założycielski i statut Fundacji (…). W tym samym dniu do Sądu Okręgowego w (…) został złożony wniosek o wpisanie Fundacji do rejestru fundacji rodzinnych. Na dzień sporządzenia wniosku Fundacja posiada status „w organizacji”.

Fundator planuje wniesienie do Fundacji prawa własności domku letniskowego położonego na terenie kompleksu całorocznych domków letniskowych (dalej: „Domek letniskowy”). Zgodnie z planami, w przyszłości Wnioskodawca będzie udostępniał Domek letniskowy klientom do odpłatnego korzystania w ramach pobytów krótkoterminowych. Fundator zawarł z podmiotem niepowiązanym - właścicielem ww. kompleksu (dalej: „Kontrahent”) - umowę przewidującą obowiązek uiszczania comiesięcznego czynszu/abonamentu, na podstawie której klienci wynajmujący Domek letniskowy będą mogli (bez dodatkowej opłaty) korzystać ze strefy wellness znajdującej się na terenie obiektu (tj. basenów, siłowni, tężni solnej, sauny) oraz wszelkiej pozostałej infrastruktury, która jest dostępna dla gości kompleksu (leżaki, place zabaw itp.; łącznie jako: „Infrastruktura kompleksu”). Umowa ta zostanie przeniesiona na Fundację wraz z Domkiem letniskowym lub w przypadku braku możliwości przeniesienia, Wnioskodawca zawrze podobną umowę we własnym zakresie. W ramach powyższej umowy, Fundacja, będzie uiszczać miesięczne, zryczałtowane opłaty na rzecz Kontrahenta (właściciela ww. kompleksu), które nie są zależne od realnego korzystania przez gości Domku letniskowego z ww. udogodnień. W ramach najmu Domku letniskowego, Fundacja nie będzie zapewniać klientom wyżywienia, natomiast klienci będą mogli nabyć wyżywienie bezpośrednio od Kontrahenta, który prowadzi restaurację na terenie kompleksu.

Po wniesieniu Domku letniskowego do Fundacji, Fundacja będzie zatem świadczyć na rzecz klientów kompleksową usługę zakwaterowania, obejmującą udostępnianie Domku letniskowego do korzystania w ramach pobytów krótkoterminowych, a także zapewnienie klientom dostępu – w oparciu o umowę pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem - do Infrastruktury kompleksu („Usługa kompleksowa”).

W związku z powyższym, Wnioskodawca chciałby potwierdzić, że dochód Fundacji z tytułu świadczenia Usługi kompleksowej będzie zwolniony z bieżącego opodatkowania CIT jako dochód z działalności gospodarczej objętej zwolnieniem przewidzianym w art. 6 ust. 1 pkt 25.

Na potrzeby wniosku Wnioskodawca prosi o przyjęcie założenia, że:

-    wobec Fundacji nie zaistnieje przesłanka utraty prawa do zwolnienia z opodatkowania CIT fundacji rodzinnej w organizacji wskazana w art. 6 ust. 9 ustawy o CIT, zgodnie z którą fundacja rodzinna w organizacji traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT, w przypadku gdy postanowienie sądu rejestrowego odmawiające jej zarejestrowania stało się prawomocne,

-    działalność Fundacji polegająca na świadczeniu Usługi kompleksowej będzie stanowiła działalność gospodarczą, o której mowa w art. 3 ustawy z 6 marca 2018 r. – Prawo  przedsiębiorców (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 221 ze zm.).

Pytanie

Czy dochód z tytułu świadczenia Usługi kompleksowej przez Wnioskodawcę będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania CIT zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód z tytułu świadczenia Usługi kompleksowej przez Wnioskodawcę będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania CIT zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Uwagi wstępne

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT co do zasady, fundacje rodzinne korzystają ze zwolnienia podmiotowego w CIT. Przepisy doprecyzowujące zakres ww. zwolnienia uregulowane są w art. 6 ust. 6-9 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 25 tejże ustawy, nie ma zastosowania do działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej. A contrario, zwolnieniu podlegają dochody osiągnięte przez fundację rodzinną z działalności wskazanej w tym przepisie.

Art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o fundacji rodzinnej stanowi, że: „Fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2023 r. poz. 221) tylko w zakresie: (...) najmu, dzierżawy lub udostępniania mienia do korzystania na innej podstawie.”

Fundacja chciałaby potwierdzić, że dochód z udostępnienia Domku letniskowego klientom do korzystania, tj. dochód ze świadczenia Usługi kompleksowej stanowi dochód z działalności gospodarczej objętej zakresem art. 5 ust. 1 ustawy o fundacji rodzinnej, a w konsekwencji podlega zwolnieniu z opodatkowania CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, Usługa kompleksowa łączy w sobie cechy oraz wykazuje podobieństwo do różnych usług, np. usług najmu (najem krótkoterminowy), usług zakwaterowania/usług hotelowych (ze względu na oferowane świadczenia dodatkowe np. dostęp do infrastruktury SPA kompleksu, na terenie którego Domek letniskowy jest zlokalizowany). Niewątpliwie jednak to udostępnienie Domku letniskowego klientom do korzystania stanowi główny element Usługi kompleksowej, decydujący o korzystaniu z niej przez nabywców i determinujący w przeważającej mierze jej koszt. Udostępniając Domek letniskowy klientom, Fundacja nie ma wiedzy, czy w trakcie pobytu klienci faktycznie skorzystają z Infrastruktury kompleksu. Z powyższego wynika, że pozostałe świadczenia oferowane wraz z udostępnieniem Domku letniskowego do korzystania, które mają jedynie zwiększyć atrakcyjność pobytu klientów i sprawić, że zarezerwują pobyt właśnie w Domku letniskowym należącym do Fundacji - mają znaczenie marginalne na potrzeby oceny charakteru Usługi kompleksowej.

Co więcej, Fundacja stwarzając możliwość skorzystania przez gości przebywających w Domku letniskowym z Infrastruktury kompleksu, także udostępnia do korzystania mienie - tym razem już nie swoje mienie, tylko takie, do którego ma prawo do jego udostępniania w oparciu o umowę z Kontrahentem.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie Usługi kompleksowej stanowi działalność zwolnioną z opodatkowania CIT na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT w zw. art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o fundacji rodzinnej.

Wykładnia literalna

Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o fundacji rodzinnej, Fundacja powinna mieć możliwość świadczenia usług udostępnienia Domku letniskowego do korzystania, również krótkoterminowego, na podstawie różnych umów cywilnoprawnych, a tym samym dochód z tego tytułu powinien podlegać zwolnieniu z opodatkowania CIT na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT.

Przepis ten nie ogranicza bowiem możliwości udostępnienia nieruchomości do korzystania tylko na podstawie umów enumeratywnie w nim wskazanych lub umów o podobnym charakterze do umów w nim wskazanych, lecz wskazuje, że w zakresie dozwolonej działalności fundacji mieści się „udostępnienie mienia do korzystania na innej podstawie”, co zdaniem Wnioskodawcy, należy interpretować maksymalnie szeroko. W ocenie Wnioskodawcy, ww. przepis obejmuje zatem udostępnienie mienia do korzystania na podstawie każdej prawnie dopuszczalnej podstawy umownej, bez wprowadzenia ograniczeń co do podstawy tego udostępnienia (np. nie wyłącza umowy o świadczenie usług zakwaterowania).

W ocenie Wnioskodawcy, stanowi to celowy zabieg racjonalnego ustawodawcy, który rozumiejąc specyfikę rynku nieruchomości, zdaje sobie sprawę, że udostępnienie nieruchomości w celu krótkotrwałego pobytu w ramach świadczenia usług zakwaterowania oraz zapewnianie klientom możliwości skorzystania z pomocniczych świadczeń towarzyszących, stanowi powszechną praktykę związaną z inwestycjami w nieruchomości (zwłaszcza w zakresie inwestowania w kompleksy wypoczynkowe, na terenie których znajdują się nieruchomości takie jak Domek letniskowy będący przedmiotem wniosku) i czerpaniem z nich pożytków.

Tym samym, w świetle wykładni językowej wskazanych przepisów, Usługa kompleksowa, której istota sprowadza się do udostępnienia Domku letniskowego klientom do korzystania, powinna korzystać ze zwolnienia z opodatkowania CIT po stronie Fundacji.

Wykładnia systemowa

W ocenie Wnioskodawcy, nawet w przypadku uznania przez organy podatkowe, że szerokie (jak opisane w sekcji „Wykładnia literalna”) rozumienie art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o fundacji rodzinnej nie jest prawidłowe, a stosunek prawny będący podstawą „udostępnienia mienia do korzystania” powinien być przynajmniej podobny do najmu lub dzierżawy (co w ocenie Wnioskodawcy byłoby stanowiskiem sprzecznym z literalną wykładnią art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o fundacji rodzinnej), to i tak istnieją argumenty na gruncie wykładni systemowej, uzasadniające stanowisko, że udostępnienie klientom nieruchomości do korzystania w ramach usług zakwaterowania (w tym Usługi kompleksowej) stanowi stosunek prawny o podobnym charakterze do najmu.

Mając na uwadze powyższe, świadczenie Usługi kompleksowej powinno stanowić działalność zwolnioną z opodatkowania CIT w rozumieniu przytoczonych przepisów (tzw. działalność „dozwoloną” fundacji rodzinnej).

Pogląd, zgodnie z którym usługi zakwaterowania oraz usługi hotelarskie stanowią usługi o podobnym charakterze do usług najmu, jest szeroko prezentowany w interpretacjach indywidualnych oraz w wyrokach sądów administracyjnych. Zagadnienie to było  przedmiotem analizy organów podatkowych i sądów administracyjnych na gruncie art. 24b ustawy o CIT - tj. przepisu regulującego opodatkowanie podatkiem od przychodów z budynków. Zgodnie z jego treścią podatek od przychodów z budynków jest należny od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który został oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”) zajął stanowisko, zgodnie z którym usługi zakwaterowania stanowią usługi o podobnym charakterze do usług najmu m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

-    z 5 stycznia 2023 r. znak: 0111-KDWB.4010.92.2022.2.BB, zgodnie z którą: „Usługi hotelarskie - to krótkotrwałe, ogólnie dostępne wynajmowanie domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych, a także miejsc na ustawienie namiotów lub przyczep samochodowych oraz świadczenie, w obrębie obiektu, usług z tym związanych. Zatem skoro świadczeniem głównym umowy mieszanej tzw. hotelowej, w tym związanej ze świadczeniem usług noclegowych oraz krótkotrwałego zakwaterowania jest korzystanie z rzeczy (oddanie części budynku do używania), to taka umowa nienazwana ma charakter podobny do kodeksowej umowy najmu. W konsekwencji uznać należy, że udostępnianie w okresie wakacji pomieszczeń Internatu na rzecz osób trzecich, również wypełnia warunek, o którym mowa w art. 24b ust. 1 pkt 2, odnoszący się do oddania budynku w całości lub części do używania na podstawie innej umowy o podobnym charakterze do umowy najmu lub dzierżawy”;

-    z 1 września 2022 r. znak: 0111-KDIB2-1.4010.447.2022.1.BJ, zgodnie z którą: „(...) udostępnianie budynku hotelowego lub innego o podobnym charakterze, w ramach świadczonej usługi hotelarskiej, noclegowej lub krótkotrwałego zakwaterowania, wypełnia warunek, o którym mowa w art. 24b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. odnoszący się do oddania budynku w całości lub części do używania na podstawie innej umowy o podobnym charakterze do umowy najmu lub dzierżawy.”;

-    z 17 grudnia 2020 r. znak: 0111-KDIB2-1.4010.369.2020.2.PB: „Tym samym należy przyjąć, że jeżeli świadczeniem głównym umowy mieszanej tzw. hotelowej, w tym związanej ze świadczeniem usług noclegowych oraz krótkotrwałego zakwaterowania  jest korzystanie z rzeczy (oddanie części budynku do używania), to taka umowa nienazwana ma charakter podobny do kodeksowej umowy najmu. (...) udostępnianie budynku hotelowego lub innego o podobnym charakterze, w ramach świadczonej usługi  hotelarskiej, noclegowej lub krótkotrwałego zakwaterowania, wypełnia warunek, o którym mowa w art. 24b ust. 1 pkt 2 updop odnoszący się do oddania budynku w całości lub części do używania na podstawie innej umowy o podobnym charakterze do umowy najmu lub dzierżawy.”

Jednakowy pogląd wyraziły również sądy administracyjne w licznych orzeczeniach, w tym m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 lutego 2023 r. (sygn. akt II FSK 1717/20): „Skoro skarżąca podała, że zawiera ze studentami umowy najmu dotyczące korzystania z pomieszczeń akademika, to tym samym spełniona została przesłanka zastosowania tego przepisu wymieniona w art. 24b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Nadto zgodzić się należy z sądem meriti, że także umowa o świadczenie usług hotelowych mieści się w pojęciu umów o podobnym charakterze jak umowa najmu lub dzierżawy. Umowa o świadczenie usług hotelowych należy bowiem do umów mieszanych zawierających w sobie elementy różnych umów nazwanych (sprzedaż, najem, dzieło, przechowanie) i nienazwanych (usługi podobne do zlecenia) (...) Umową o podobnym charakterze do umów dzierżawy i najmu są takie umowy, których cechy charakterystyczne w przeważającej części opowiadają cechom charakterystycznym dla usług wymienionych w tym przepisie. Niewątpliwie cechą charakterystyczną, przeważającą w umowie dotyczącej korzystania z pokoju w domu studenckim jest możliwość używania rzeczy (części nieruchomości), jak w przypadku umowy najmu. Tym samym usługa zmiany pościeli nie jest cechą przeważającą tej umowy, bo nie stanowi głównego powodu jej zawarcia. Także nawet przy przyjęciu, że  zawierane są ze studentami umowy o świadczenie usług hotelowych, spełnione będą warunki, o których mowa w art. 24b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.”

Wnioskodawca podkreśla także, że to iż świadczeniem głównym w przypadku umowy o świadczenie usług hotelowych/zakwaterowania jest krótkoterminowy najem lokalu/pomieszczeń /domków letniskowych wynika także z innych regulacji prawnych, przykładowo z definicji usługi hotelarskiej, sformułowanej w art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodników turystycznych (t. j. Dz.U. 2020 poz. 2211 ze zm.), zgodnie z którą usługi hotelarskie to: „krótkotrwałe, ogólnie dostępne wynajmowanie domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych, a także miejsc na ustawienie namiotów lub przyczep samochodowych oraz świadczenie, w obrębie obiektu, usług z tym związanych.”

Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, w wyroku z 2 marca 2017 r. (sygn. akt II SA/Go 999/16 - orzeczenie prawomocne), wydanym na gruncie ustawy z 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020 (t .j. Dz.U. z 2020 r., poz. 818), w odniesieniu do umowy hotelowej i usługi hotelarskiej wskazał, że: „Umowa ta jest – jak słusznie podnosi skarżący - umową nienazwaną, mieszaną, zawierającą w sobie elementy takich umów jak: umowa najmu, umowa zlecenia, umowa przechowania, umowa sprzedaży. Umowa hotelowa zawiera jednak tylko elementy wskazanych umów, w tym umowy najmu, a więc skarżący nie musi np. ustalać czynszu najmu, czy też zawierać umowy na piśmie. Jednak dominującym - jak słusznie przyjął organ - elementem umowy hotelowej, czy też usługi hotelowej, jest najem, natomiast usługi świadczone w obrębie obiektu, mają charakter dodatkowy wobec głównej funkcji usługi, jakim jest wynajem.”

Podsumowując, za objęciem dochodu Fundacji z tytułu świadczenia Usługi kompleksowej zwolnieniem z opodatkowania przemawia także wykładnia systemowa art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o fundacji rodzinnej.

Wykładnia celowościowa

W odniesieniu do wykładni celowościowej, Wnioskodawca wskazuje, że celem wprowadzenia do porządku prawnego instytucji fundacji rodzinnej według treści uzasadnienia projektu ustawy o fundacji rodzinnej (Uzasadnienie do projektu ustawy, Druk nr 2798. Rządowy projekt ustawy o fundacji rodzinnej; dostępne na stronie internetowej: https://www.sejm.gov.pl/Sejm9.nsf/druk.xsp?nr=2798) było: „kompleksowe wzmocnienie narzędzi prawnych do przeprowadzenia procesów sukcesyjnych poprzez dodanie do systemu prawa instytucji służącej do gromadzenia rodzinnego majątku, pozwalającego na zatrzymanie kapitału w kraju na wiele pokoleń oraz  zwiększenie potencjału krajowych inwestycji”. W dalszej części uzasadnienia wskazano ponadto, że: „Przekazanie majątku, w tym firmy rodzinnej, fundacji rodzinnej ma chronić go przed podziałem, umożliwić jego pomnażanie, a więc także czerpanie z niego korzyści, które będzie można przeznaczyć na pokrycie kosztów utrzymania osób wskazanych przez fundatora.”

Zdaniem Wnioskodawcy, przytoczone fragmenty uzasadnienia ustawy o fundacji  rodzinnej świadczą o tym, że celem wprowadzenia przepisów o fundacji rodzinnej było gromadzenie i zabezpieczenie majątku, ale też jego pomnażanie i czerpanie z niego korzyści. Tym samym, naturalnym jest, że nieruchomości znajdujące się w majątku fundacji rodzinnej mogą być wykorzystywane w celu osiągnięcia korzyści majątkowych, np. w postaci czynszu najmu czy innego wynagrodzenia za ich udostępnienie.

W oparciu o powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, udostępnienie Domku letniskowego do odpłatnego korzystania wpisuje się w ww. fundamentalne cele fundacji wskazane w ustawie. Wnioskodawca wskazuje także, że w praktyce rynkowej najem krótkoterminowy/świadczenie usług zakwaterowania to jedna z najpowszechniejszych form odpłatnego udostępniania lokali.

Zdaniem Wnioskodawcy, z całości wyżej wskazanej argumentacji wynika, że świadczenie Usługi kompleksowej w zakresie udostępnienia Domku letniskowego do korzystania stanowi działalność określoną w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o fundacji rodzinnej, a zatem dochody, które Wnioskodawca będzie osiągał w związku z udostępnianiem Domku letniskowego, będą korzystały ze zwolnienia z CIT na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT.

Kwalifikacja podatkowa świadczeń złożonych

Powyższego wniosku nie zmienia fakt świadczenia w ramach Usługi kompleksowej poza ww. świadczeniem głównym (polegającym na udostępnieniu Domku letniskowego do korzystania) usług powiązanych (tj. umożliwienie korzystania z Infrastruktury kompleksu). W ocenie Wnioskodawcy, dla oceny skutków podatkowych świadczeń złożonych, kluczowe znaczenie ma charakter świadczenia głównego, natomiast świadczenia poboczne nie powinny zmieniać kwalifikacji podatkowej właściwej dla świadczenia głównego.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 4 marca 2019 r. znak: 0111-KDIB2-1.4010.528.2018.2.AR, wydanej na gruncie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT Dyrektor KIS podkreślił, że: „Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe). (...) W świetle powyższego stwierdzić należy, że usługi kompleksowego wdrożenia wyników Rozwoju Projektu nie są usługami doradczymi, bowiem ich istota nie sprowadza się do wskazywania możliwych rozwiązań (w tym optymalnych z punktu widzenia Spółki). Nie są również usługami podobnymi do tych usług.”

Także sądy administracyjne niejednokrotnie wskazywały na decydujące znaczenie świadczenia głównego dla klasyfikacji stosunku prawnego na gruncie przepisów podatkowych np. w orzeczeniach dotyczących podatku u źródła i kontrowersji związanych ze stosowaniem art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Przykładowo, w wyroku z 9 lipca 2020 r. (sygn. akt III SA/Wa 2603/19) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podkreślił, że: „dla uznania, że  świadczenie  niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.”

Jednakowe stanowisko zajął także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 17 czerwca 2020 r. (sygn. akt I SA/Gd 2107/19). W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 17 czerwca 2020 r. (sygn. akt I SA/Sz 65/20) stwierdzono, że: „w przypadku świadczenia dominującego oraz świadczeń ubocznych (które nie stanowią samoistnych wartości gospodarczych i mają jedynie charakter akcesoryjny) cena łączna podlega opodatkowaniu według zasad właściwych dla świadczenia głównego. Jeżeli jednak każde ze świadczeń mogłoby być przedmiotem samoistnej transakcji, podział ceny jest warunkiem prawidłowego rozliczenia transakcji. Dotyczy to przypadków, gdy strony nie dokonały wspólnie podziału ceny (nawet poza samą treścią umowy).”

Tym samym, fakt, że Usługa kompleksowa uprawnia usługobiorcę do korzystania z Infrastruktury kompleksu, nie powinien prowadzić do konkluzji, że dochód Fundacji z tego tytułu stanowi dochód z działalności innej niż określona w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o fundacji rodzinnej (tj. innej niż najem, dzierżawa lub udostępnianie mienia do korzystania na innej podstawie). Ww. udogodnienia nie są bowiem świadczeniami równorzędnymi, lecz jedynie pomocniczymi względem udostępnienia Domku letniskowego do korzystania, nie stanowią dla klientów celu samego w sobie i służą w istocie podniesieniu standardu/atrakcyjności świadczenia głównego (tzn. odpłatnego korzystania z mienia w postaci Domku letniskowego) dla usługobiorcy. Nie można ich również nabyć od Fundacji bez nabycia usługi zakwaterowania, a więc nie są one przedmiotem samodzielnego obrotu poza Usługą kompleksową. Tym samym, nie powinny one wpływać na kwalifikację podatkową dochodów z Usługi kompleksowej.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy dochód z tytułu świadczenia Usługi kompleksowej przez Wnioskodawcę będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania CIT zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 25.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 4a pkt 36 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (t. j. Dz. U . z 2023 r. poz. 326, dalej: „ufr”):

Z kolei zgodnie z art. 2 ust. 1 ufr:

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ufr:

Stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy o CIT:

W myśl art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT:

Zatem, fundacja rodzinna, jako osoba prawna podlega zasadom opodatkowania dochodów osób prawnych na mocy art. 1 ust. 1 Ustawy o CIT.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ufr:

W tym miejscu należy wskazać z art. 659 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Z kolei w myśl art. 693 Kodeksu cywilnego:

Stronami umowy najmu są wynajmujący oraz najemca, w przypadku umowy dzierżawy są to odpowiednio: wydzierżawiający i dzierżawca. Do zawarcia umowy najmu/dzierżawy dochodzi wówczas, gdy strony uzgodnią istotne jej składniki (essentialia negotii), do jakich należą przedmiot najmu/dzierżawy i czynsz. Na podstawie umowy najmu/dzierżawy najemca/dzierżawca uzyskuje prawo do używania cudzej rzeczy (w przypadku

dzierżawy dodatkowo do pobierania z niej pożytków) w zamian za zapłatę czynszu. Najem/dzierżawa mogą być zawarte na czas oznaczony albo na czas nieoznaczony. Zawarcie umowy na czas oznaczony może polegać na wskazaniu daty kalendarzowej zakończenia najmu, określeniu czasu jego trwania w dniach, tygodniach bądź innym oznaczeniu jego momentu końcowego. Jeśli w umowie czas nie został w ten sposób określony, ani też nie wynika w sposób dostateczny z okoliczności, uważa się że została ona zawarta na czas nieoznaczony.

Zgodnie z polskim systemem klasyfikacji wyrobów i usług działalność gospodarcza prowadzona w powyższym zakresie objęta jest symbolem PKWiU 68.20. Zarówno w przypadku najmu/dzierżawy niestanowiącego przedmiotu działalności gospodarczej, jak najmu/dzierżawy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przychód osiągany jest na podstawie tego samego rodzaju stosunku cywilnoprawnego łączącego strony, jakim jest umowa najmu/dzierżawy.

Z opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku wynika, że po wniesieniu domku letniskowego będącego własnością fundatora do fundacji, fundacja będzie świadczyć na rzecz klientów kompleksową usługę zakwaterowania, obejmującą udostępnianie domku letniskowego do korzystania w ramach pobytów krótkoterminowych, a także zapewnienie klientom dostępu – w oparciu o umowę pomiędzy fundatorem (a potem fundacją) a Kontrahentem – do Infrastruktury kompleksu. Z treści wniosku wynika więc, że fundacja nie ograniczy się w swej działalności tylko do udostępniania do korzystania w krótkim terminie – wniesionego do niej przez fundatora – domku letniskowego, lecz będzie dodatkowo udostępniać do korzystania strefę wellness znajdującą się na terenie obiektu (tj. baseny, siłownie, tężnie solne, sauny) oraz wszelką pozostałą infrastrukturę, która jest dostępna dla gości kompleksu (leżaki, place zabaw). Wszystko to będzie miało miejsce w ramach jednej usługi określonej mianem usługi kompleksowej, za którą klient będzie płacił jedną opłatę. Zdaniem wnioskodawcy taka działalność korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego, gdyż mieści się w  zakresie określonym w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o fundacji, jeżeli nie w pierwszych dwóch czynnościach wymienionych w tym przepisie (najem,  dzierżawa) to jest czynnością określoną jako „udostępnianie mienia do korzystania na innej podstawie”.

Ustawa o fundacji rodzinnej nie definiuje co należy rozumieć przez pojęcie „mienia”, dlatego zasadnym jest odniesienie się do ustawy Kodeks cywilny, gdzie w art. 44 wskazano, że:

Fundacja nie posiada własności mienia w postaci infrastruktury kompleksu ani innego prawa majątkowego do tego kompleksu, w tym umieszczonej na jego terenie infrastruktury rekreacyjnej. Prawo to posiada właściciel kompleksu (kontahent), z którym fundator (a potem fundacja) ma zawartą umowę „przewidującą obowiązek uiszczania comiesięcznego czynszu/abonamentu, na podstawie której klienci wynajmujący domek letniskowy będą mogli (bez dodatkowej opłaty) korzystać ze strefy wellness”. Nie można więc uznać, że fundacja będzie udostępniać klientom mienie w postaci wyposażenia strefy wellness (baseny, siłownie itd.). Mienie to jest własnością kontrahenta, który za comiesięczną opłatę (czynsz/abonament) wnoszoną przez fundatora/fundację udostępnia je klientom fundacji, świadcząc usługę kompleksową opisaną we wniosku.

Sama nazwa usługi, którą posługuje się wnioskodawca również świadczy o tym, że w sprawie nie mamy do czynienia z działalnością w wąskim zakresie najmu, dzierżawy czy udostępniania mienia (…). Działalność fundacji wykroczy poza dopuszczalny zakres działalności określony w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o fundacji, ograniczający się tylko do najmu, dzierżawy oraz udostępniania mienia do korzystania na innej podstawie, co skutkuje brakiem prawa do zwolnienia z art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT.

Bez znaczenia dla powyższej oceny pozostają argumenty wnioskodawcy co do tego, że to udostępniane domku letniskowego stanowi główny element usługi kompleksowej. W art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o fundacji ustawodawca, mówiąc o dozwolonej działalności w zakresie najmu, (…) wyraźnie wskazuje, że może to być tylko ściśle taka działalność, a nie także taka działalność, która polega na świadczeniu innej usługi, w której usługa najmu/dzierżawy lub udostępniania mienia na innej podstawie ma charakter główny, dominujący. Zresztą twierdzenia wnioskodawcy o „marginalnym” znaczeniu możliwości, które zapewnia korzystanie ze strefy wellness mają charakter subiektywny, bowiem nie można z góry wykluczyć, że część klientów właśnie dlatego wybierze pobyt krótkoterminowy w domku letniskowym (całorocznym), że będzie mogła korzystać z dodatkowych atrakcji.

Na aprobatę nie zasługuje także argumentacja wnioskodawcy oparta na interpretacjach indywidualnych i wyrokach dotyczących art. 24b ustawy o CIT. Po pierwsze jest regulacja prawna dotycząca zupełnie innego zagadnienia – podatku od przychodów z budynków. Po drugie, już sama różnica w brzmieniu art. 24b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT: „podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze” i art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o fundacji: „fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2023 r. poz. 221) tylko w zakresie najmu, dzierżawy lub udostępniania mienia do korzystania na innej podstawie” nie daje prawa do takiego porównania. Po trzecie, art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o fundacji rodzinnej, jako bezpośrednio wpływający na normę art. 6 ust. 1 pkt 25 (w zw. z art. 6 ust. 7) ustawy o CIT, która dotyczy zwolnienia podatkowego musi być interpretowany ściśle (literalnie), podobnie jak wszystkie przepisy o takim charakterze.

Mając na uwadze powyższe, dochód z tytułu świadczenia Usługi kompleksowej, przez Wnioskodawcę nie będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania CIT zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT.

W świetle powyższego Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).