Ustalenie, czy Spółka może zaliczyć do wartości początkowej środka trwałego nakłady poniesione na rozbiórkę i odtworzenie nawierzchni, oraz czy wydatki na prace rozbiórkowe nawierzchni Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek, z 17 października 2023 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy:

- Spółka powinna zaliczyć do wartości początkowej środka trwałego (sieci wodociągowej/sieci kanalizacji sanitarnej) nakłady poniesione na rozbiórkę i odtworzenie nawierzchni,

- wydatki na prace rozbiórkowe i odtworzeniowe nawierzchni Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

(…) Spółka z o. o (…) działa na terytorium RP. Siedzibą Spółki jest (…). Spółka posiada status zarejestrowanego czynnego podatnika podatku od towarów i usług. Głównym przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej jest opodatkowana VAT działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Działalność prowadzona jest na terenie gmin tworzących (…). Dla potrzeb wykonywanej działalności gospodarczej (…) realizuje przedsięwzięcia inwestycyjne polegające na budowie nowych sieci wodociągowych i kanalizacyjnych oraz przebudowie lub odtworzeniu istniejących sieci. Inwestycje te, w głównej mierze, prowadzone są w pasach drogowych zgodnie z wydanymi pozwoleniami na budowę, projektami odtworzenia nawierzchni lub innymi dokumentami, których posiadanie niezbędne jest do realizacji prac. Infrastruktura sieciowa umieszczana jest pod ziemią, częściowo zlokalizowana w pasie drogowym dróg gminnych/powiatowych/wojewódzkich. W każdym przypadku uzyskiwane są decyzje zezwalające na zajęcie pasa drogowego od zarządcy drogi, w których wskazany jest sposób odtworzenia nawierzchni po zakończonych pracach. W decyzjach tych nakładany jest na Spółkę obowiązek odtworzenia pasa drogowego tj. przywrócenia pasa drogowego do poprzedniego stanu użyteczności np. w pasie prowadzonych robót lub na połowie czy na całej szerokości jezdni należy wykonać nowe warstwy konstrukcyjne (ścieralne, wiążące, podbudowy z kruszyw).

Spółka przeważnie praktykuje rozwiązanie polegające na wspólnej realizacji i wspólnym finansowaniu prowadzonych zadań inwestycyjnych w zakresie sieci wodociągowo-kanalizacyjnych z konkretną Gminą/Miastem (…). Dotyczy to terenów - ulic, gdzie planowane są remonty lub przebudowy nawierzchni drogowej przez ich właścicieli (…). W takich sytuacjach strony spisują porozumienie, wskazując w nim zasady realizacji i finansowania inwestycji. Na mocy tego porozumienia każda ze stron zobowiązuje się do wypełnienia swoich obowiązków na etapie prowadzenia inwestycji. Roboty budowlane realizowane są na podstawie trójstronnych umów, których stroną jest (…) i (…) (jako Zamawiający) oraz Wykonawca. Zgodnie z treścią zawieranych umów, za wykonane prace Wykonawca otrzymuje wynagrodzenie kosztorysowe, w którym zawarte są wszystkie koszty kompleksowej realizacji przedmiotu umowy. Na podstawie otrzymanej od Wykonawcy faktury (…) ponosi koszty robót wykonanych na swoją rzecz m.in. koszty prac rozbiórkowych  i odtworzeniowych nawierzchni, a (…) ponosi pozostałe koszty opisane w porozumieniu i umowie z Wykonawcą związane z budową/przebudową sieci. Następnie, w Spółce tworzy się środki trwałe, w postaci sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, zaliczając do wartości początkowej koszty bezpośrednie wynikające z umowy z Wykonawcą i sfinansowane przez (…) oraz koszty pośrednie, konieczne i niezbędne do poniesienia w celu wytworzenia środków trwałych. Zgodnie z brzmieniem art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, wartość początkową środków trwałych - w razie ich wytworzenia we własnym zakresie ustala się według kosztu wytworzenia zdefiniowanego w art. 16g ust. 4 tejże ustawy. Wydatki poniesione przez (…) na prace rozbiórkowe i odtworzeniowe nawierzchni nie wlicza się do wartości początkowej powstałych w Spółce składników majątku trwałego.

(…) planuje realizację przedsięwzięć inwestycyjnych polegających na budowie nowych sieci wodociągowych i kanalizacyjnych oraz przebudowie lub odtworzeniu istniejących sieci na terenie (…) bez finansowego udziału (…). Prace prowadzone będą w rejonie, gdzie nawierzchnie drogowe nie wymagają remontu czy przebudowy i takie roboty nie będą wykonywane przez ich właścicieli (…), natomiast stan sieci wodociągowo-kanalizacyjnych kwalifikuje ją do wymiany/przebudowy. Oznaczać to będzie, że wszystkie koszty związane z realizacją danej inwestycji, w tym również koszty rozbiórkowe i odtworzeniowe nawierzchni, będzie ponosić tylko i wyłącznie Spółka. Wnioskodawca zwraca uwagę na fakt, iż wszystkie odtwarzane nawierzchnie - pasy drogowe, chodniki, pobocza nie są własnością Wnioskodawcy.

Pytania

  1. Czy Spółka powinna zaliczyć do wartości początkowej środka trwałego (sieci wodociągowej/sieci kanalizacji sanitarnej) nakłady poniesione na rozbiórkę i odtworzenie nawierzchni?

  2. Czy wydatki na prace rozbiórkowe i odtworzeniowe nawierzchni Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia?

Państwa stanowisko w sprawie

(…) stoi na stanowisku, że nakłady poniesione na rozbiórkę i otworzenie nawierzchni, podczas budowy/przebudowy sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, nie powinny być zaliczone do wartości początkowej środków trwałych powstałych w wyniku zrealizowanego przedsięwzięcia inwestycyjnego. Spółka zobligowana będzie, na własny koszt, do rozbiórki i odtworzenia nawierzchni drogi celem przywrócenia pasa drogowego do poprzedniego stanu użyteczności, na podstawie decyzji określających warunki zajęcia pasa drogowego wydanej przez zarządcę drogi. Wnioskodawca nie będzie mógł wybudować/przebudować sieci wodociągowej i kanalizacyjnej bez ingerencji w nawierzchnię, dlatego też wydatki poniesione na rozbiórkę i odtworzenie będzie trzeba uznać, za wydatki które bezpośrednio (a nie poprzez odpisy amortyzacyjne) będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodu. Powyższa teza wpisuje się w treść art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”.

W świetle powyższego, wydatki jakie Spółka poniesie na prace rozbiórkowe i odtworzeniowe pasa drogowego nie będą stanowić wydatków poniesionych na wytworzenie własnego środka trwałego, jak i „inwestycji w obcym środku trwałym”, a tym samym, nie będą mogły być rozliczane w ciężar kosztów uzyskania przychodów w formie odpisów amortyzacyjnych. Taki pogląd wyraził m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 19 października 2017 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.188.2017.1.AT.

Wydatki te należy uznać za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, bowiem nie będą miały one bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przez Spółkę przychodach - ich poniesienie będzie jednak warunkiem ich uzyskania.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione na rozbiórkę i otworzenie nawierzchni w celu przywrócenia pasa drogowego do stanu pierwotnego będą stanowiły koszty uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia, gdyż będą ponoszone w celu uzyskania przychodu, a ich związek z uzyskanymi przez Spółkę przychodami będzie pośredni, zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4d ustawy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm. dalej: „Ustawa o CIT”),

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy wydatkiem oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zauważyć przy tym należy, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Należy przy tym podkreślić, że obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty uzyskania przychodów można podzielić na:

        - bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód – art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c ustawy o CIT),

        - inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie – art. 15 ust. 4d-4e ww. ustawy).

W art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, ustawodawca określił katalog wydatków, które nawet mimo poniesienia ich przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów, bądź zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, w rozumieniu przepisów podatkowych nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów.

Według art. 16 ust. 1 ustawy CIT,

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

1) wydatków na:

 a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

 b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

 c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

   - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia;

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT,

za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

W myśl art. 16g ust. 4 ustawy o CIT,

za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Stosownie art. 16g ust. 13 ustawy o CIT,

jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Z opisu Wnioskodawcy wynika, że Spółka realizuje przedsięwzięcia inwestycyjne polegające na budowie nowych sieci wodociągowych i kanalizacyjnych oraz przebudowie lub odtworzeniu istniejących sieci. Inwestycje te głównie są prowadzone w pasach drogowych, zgodnie z wydanymi pozwoleniami na budowę, projektami odtworzenia nawierzchni lub innymi dokumentami, których posiadanie niezbędne jest do realizacji prac. W każdym przypadku uzyskiwane są decyzje zezwalające na zajęcie pasa drogowego od zarządcy drogi, w których wskazany jest sposób odtworzenia nawierzchni po zakończonych pracach. W decyzjach tych nakładany jest na Spółkę obowiązek odtworzenia pasa drogowego tj. przywrócenia pasa drogowego do poprzedniego stanu użyteczności np. w pasie prowadzonych robót lub na połowie czy na całej szerokości jezdni należy wykonać nowe warstwy konstrukcyjne.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wskazać należy, że nakłady poniesione na rozbiórkę i odtworzenie nawierzchni nie powinny być zaliczone do wartości początkowej środka trwałego (sieci wodociągowej oraz sieci kanalizacji sanitarnej).

Wydatki te winny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w sposób bezpośredni, a nie poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środka trwałego tj. sieci wodociągowej oraz kanalizacji sanitarnej. Koszty te stanowić będą koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

Odnosząc się natomiast do momentu uznania nakładów poniesionych na rozbiórkę i odtworzenie nawierzchni do kosztów uzyskania przychodów wskazać należy na treść art. 15 ust. 4d ustawy.

Zgodnie z tym artykułem:

koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zatem, zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że wydatki poniesione na rozbiórkę i otworzenie nawierzchni w celu przywrócenia pasa drogowego do stanu pierwotnego będą stanowiły koszty uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia, gdyż będą ponoszone w celu uzyskania przychodu, a ich związek z uzyskanymi przez Spółkę przychodami będzie pośredni, zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4d ustawy.

Reasumując, stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

     - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

     - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

     - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).