1. Czy Spółka, jako płatnik, w momencie dokonywania wypłat odsetek do X jest obowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku CIT (dalej: „WHT”)? 2. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy Spółka, jako płatnik, w momencie dokonywania wypłat odsetek do X, może zastosować obniżoną (5%) stawkę WHT na podstawie Konwencji?

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części nieprawidłowe i w części prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 31 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

1)czy Spółka, jako płatnik, w momencie dokonywania wypłat odsetek do X jest obowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku CIT,

2)w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy Spółka, jako płatnik, w momencie dokonywania wypłat odsetek do X, może zastosować obniżoną (5%) stawkę WHT na podstawie Konwencji.

Treść wniosku jest następująca.

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

(…) sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”), (…) sp. z o.o., (…) sp. z o.o. oraz (…) sp. z o.o. (dalej każda z osobna zwana „Spółką” i łącznie zwane „Spółkami”) mają siedzibę i zarząd na terytorium Polski i podlegają w Polsce obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”) od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Spółki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarły umowę pożyczki z podmiotem (…) z siedzibą w Luksemburgu (dalej: „X”). Na podstawie ww. umowy X udzielił pożyczki każdej ze Spółek z osobna (kwoty pożyczek przypisane są oddzielnie do każdej Spółki). Każda Spółka ma również określony dla niej, osobny harmonogram spłat. Pożyczka jest oprocentowana, a Spółki zobowiązane są płacić odsetki na rzecz X. Spółki działają w odniesieniu do odsetek wypłacanych na rzecz X w charakterze płatnika.

Spółki są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa o CIT”) i są podmiotami niepowiązanymi z X w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3) Ustawy o CIT.

X wraz ze wszystkimi subfunduszami są uznawani za jednego podatnika dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w Luksemburgu i rezydenta w Luksemburgu w rozumieniu Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. (ze zmianami; dalej: „Konwencja”). X nie jest transparentny podatkowo. Spółki uzyskały od X certyfikat rezydencji dokumentujący, że miejscem siedziby X dla celów podatkowych jest Luksemburg.

X działa w oparciu o luksemburskie przepisy dot. Zastrzeżonych Alternatywnych Funduszy Inwestycyjnych (Reserved Alternative Investment Fund). Zgodnie z przepisami obowiązującymi w Luksemburgu, X musi być zarządzany przez Upoważnionego Zarządcę Alternatywnego Funduszu Inwestycyjnego (Authorized Alternative Investment Fund Manager; dalej: „Upoważniony ZAFI”), w rozumieniu Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2011/61/UE z dnia 8 czerwca 2011 r. w sprawie zarządzających alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi i zmiany dyrektyw 2003/41/WE i 2009/65/WE oraz rozporządzeń (WE) nr 1060/2009 i (UE) nr 1095/2010 (Dz. U. UE. L. z 2011 r. Nr 174, str. 1 z późn. zm.; dalej: „AIFMD”).

X złożył względem Spółek oświadczenie, w którym wskazał, że jest rzeczywistym właścicielem w odniesieniu do odsetek wypłacanych przez Spółki, a w szczególności:

(i)otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

(ii)nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,

(iii)prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, uwzględniając charakter i skalę prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie otrzymanych należności, a należności uzyskiwane są w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Ponadto, X złożył względem Spółek oświadczenie, w którym wskazał, że:

(i)prowadzi działalność w formie funduszu inwestycyjnego zamkniętego,

(ii)podlega w Luksemburgu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przy czym dochód uzyskany z papierów wartościowych w kapitale podwyższonego ryzyka posiadanych przez X jest zwolniony z luksemburskiego podatku dochodowego, a wszelki dochód uzyskany ze sprzedaży, wniesienia lub likwidacji takich papierów wartościowych jest zwolniony od opodatkowania podatkiem dochodowym w całości,

(iii)działalność X wymaga zawiadomienia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym w Luksemburgu,

(iv)działalność Upoważnionego ZAFI jest nadzorowana przez Komisję Nadzoru nad Sektorem Finansowym w Luksemburgu (the Commission de Surveillance du Secteur Financier; dalej: „CSSF”), a Upoważniony ZAFI, który zarządza X zobowiązany jest zapewnić, by X działał zgodnie z przepisami dot. oferowania produktów w ramach AIFMD, w tym ustanowił depozytariusza i niezależnego audytora, przygotowywał raport roczny oraz wycenę aktywów X, zaś działania Upoważnionego ZAFI w tym zakresie podlegają bieżącej ocenie ze strony CSSF,

(v)posiada depozytariusza przechowującego aktywa X i prowadzącego rejestr tych aktywów oraz monitorującego przepływy środków pieniężnych X,

(vi)jest zarządzany przez podmiot z siedzibą w Luksemburgu, który prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym w Luksemburgu,

(vii)wyłącznym przedmiotem działalności X jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego lub inne prawa majątkowe (np. wierzytelność z tytułu pożyczki).

Spółki nie posiadają informacji, które podważałyby wiarygodność złożonych oświadczeń.

X nie wykonuje w Polsce działalności zarobkowej przy pomocy zakładu położonego w Polsce, ani wolnego zawodu w oparciu o położoną w Polsce stałą placówkę, a wierzytelność, z tytułu której płacone są odsetki nie jest związana z takim zakładem lub stałą placówką.

Spółki nie posiadają w Luksemburgu zakładu lub stałej placówki, w związku z działalnością której powstało zadłużenie, z tytułu którego są wypłacane odsetki, a zapłata tych odsetek nie jest pokrywana przez taki zakład lub stałą placówkę.

Pytania

1.Czy Spółka, jako płatnik, w momencie dokonywania wypłat odsetek do X jest obowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku CIT (dalej: „WHT”)?

2.W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy Spółka, jako płatnik, w momencie dokonywania wypłat odsetek do X, może zastosować obniżoną (5%) stawkę WHT na podstawie Konwencji?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka, jako płatnik, w momencie dokonywania wypłat odsetek do X nie jest obowiązana do pobrania WHT, gdyż odsetki uzyskiwane przez X od Spółki stanowią przychody zwolnione od CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 58 Ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, Spółka, jako płatnik, w momencie dokonywania wypłat odsetek do X, może zastosować obniżoną (5%) stawkę WHT na podstawie Konwencji.

Uzasadnienie

Uwagi ogólne

Odsetki wypłacane na rzecz podmiotu, który nie posiada na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają co do zasady 20% WHT (art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT). Zgodnie z art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT osoby prawne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych m.in. w art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem art. 26 ust. 2, 2b, 2d i 2e Ustawy o CIT, w dniu dokonania wypłaty WHT od tych wypłat.

W niniejszej sprawie dochodzi do wypłat odsetek przez Spółki na rzecz podmiotu luksemburskiego, tj. nieposiadającego siedziby na terytorium Polski. Spółka, co do zasady, w analizowanej sprawie powinna więc występować jako płatnik.

Zdaniem Wnioskodawcy, do wypłacanych na rzecz X odsetek, możliwe jest jednak zastosowanie zwolnienia od CIT dla dochodów (przychodów) instytucji wspólnego inwestowania, o których mowa w art. 6 ust. 4 pkt 1 Ustawy o CIT, którego zastosowanie jest uzależnione od spełnienia warunków określonych w art. 17 ust. 1 pkt 58, art. 17 ust. 11 i 12 i art. 26 ust. 1g Ustawy o CIT.

Alternatywnie, X, zdaniem Wnioskodawcy, spełnia również wszystkie warunki do skorzystania z obniżonej (5%) stawki zryczałtowanego podatku dochodowego dla odsetek zgodnie z art. 11 ust. 2 Konwencji.

W analizowanej sprawie do wypłat odsetek nie ma zastosowania art. 26 ust. 2e Ustawy o CIT, gdyż Spółki i X nie są podmiotami powiązanymi.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 58 Ustawy o CIT wolne od podatku są dochody (przychody) instytucji wspólnego inwestowania posiadających siedzibę w innym niż Polska państwie członkowskim UE lub w innym państwie należącym do EOG, o których mowa w art. 6 ust. 4 pkt 1 Ustawy o CIT, spełniających warunki, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a i d-f Ustawy o CIT, z wyłączeniem dochodów określonych w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a-g Ustawy o CIT.

Instytucje wspólnego inwestowania, o których mowa w art. 6 ust. 4 pkt 1 Ustawy o CIT to instytucje:

a)które prowadzą swoją działalność w formie instytucji wspólnego inwestowania typu zamkniętego albo są instytucją wspólnego inwestowania typu otwartego działającą na podstawie zasad i ograniczeń inwestycyjnych odpowiadających instytucjom wspólnego inwestowania typu zamkniętego lub

b)których tytuły uczestnictwa, zgodnie z dokumentami założycielskimi, nie są oferowane w drodze oferty publicznej, dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani wprowadzone do alternatywnego systemu obrotu oraz mogą być nabywane także przez osoby fizyczne wyłącznie w przypadku, gdy osoby te dokonają jednorazowego nabycia tytułów uczestnictwa o wartości nie mniejszej niż 40 000 euro.

X jest funduszem działającym w oparciu o luksemburskie przepisy dot. Zastrzeżonych Alternatywnych Funduszy Inwestycyjnych (Reserved Alternative Investment Fund) z siedzibą w Luksemburgu, tj. w państwie członkowskim UE. Zgodnie z oświadczeniem złożonym Spółce, X prowadzi działalność w formie funduszu inwestycyjnego zamkniętego.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, X jest instytucją wspólnego inwestowania, o której mowa w art. 6 ust. 4 pkt 1 Ustawy o CIT.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 58 Ustawy o CIT może mieć zastosowanie, jeśli spełnione są warunki z art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a i d-f Ustawy o CIT, tj.:

a) instytucja wspólnego inwestowania podlega w państwie, w którym ma siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,

d) działalność instytucji wspólnego inwestowania podlega bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym ma siedzibę,

e) instytucja wspólnego inwestowania posiada depozytariusza przechowującego aktywa tej instytucji,

f) instytucja wspólnego inwestowania zarządzana jest przez podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę.

Zgodnie z informacjami zawartymi w oświadczeniu złożonym Wnioskodawcy przez X:

a) X podlega w Luksemburgu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Dochód uzyskany z papierów wartościowych w kapitale podwyższonego ryzyka posiadanych przez X jest zwolniony z luksemburskiego podatku dochodowego, a wszelki dochód uzyskany ze sprzedaży, wniesienia lub likwidacji takich papierów wartościowych jest zwolniony od opodatkowania podatkiem dochodowym w całości. W ocenie Wnioskodawcy stosowanie określonych zwolnień od luksemburskiego podatku dochodowego jest w pełni dopuszczalne i nie wpływa na sam fakt podlegania przez X opodatkowaniu w Luksemburgu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

d) Działalność Upoważnionego ZAFI jest nadzorowana przez CSSF, a Upoważniony ZAFI, który zarządza X zobowiązany jest zapewnić, by X działał zgodnie z przepisami dot. oferowania produktów w ramach AIFMD, w tym ustanowił depozytariusza i niezależnego audytora, przygotowywał raport roczny oraz wycenę aktywów X, zaś działania Upoważnionego ZAFI w tym zakresie podlegają bieżącej ocenie ze strony CSSF.

e) X posiada depozytariusza przechowującego aktywa X i prowadzącego rejestr tych aktywów oraz monitorującego przepływy środków pieniężnych X.

f) X jest zarządzany przez podmiot z siedzibą w Luksemburgu, który prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym w Luksemburgu.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy warunki, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a i d-f Ustawy o CIT są spełnione.

Ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 58 Ustawy o CIT, wyłączone są dochody określone w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a-g Ustawy o CIT, tj.:

a)dochody (przychody) z udziału w spółkach niemających osobowości prawnej lub jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej, mających siedzibę lub zarząd na terytorium Polski lub w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami ustawy lub prawa podatkowego państwa, w którym te spółki lub jednostki organizacyjne mają siedzibę lub zarząd, podmioty te nie są traktowane jak osoby prawne i nie podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

b)dochody (przychody) z odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych podmiotom, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a Ustawy o CIT, oraz odsetek od innych zobowiązań tych podmiotów wobec funduszu, z wyjątkiem odsetek od wierzytelności z tytułu pożyczek (kredytów) nabytych przez fundusz od podmiotów, których działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawnionych do udzielania pożyczek (kredytów) na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, jeżeli pożyczki (kredyty) te zostały udzielone przez te podmioty,

c)dochody (przychody) z odsetek od udziału kapitałowego w podmiotach, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a Ustawy o CIT,

d)darowizny bądź inne nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenia dokonywane przez podmioty, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a Ustawy o CIT,

e)dochody (przychody) z tytułu odsetek (dyskonta) od papierów wartościowych emitowanych przez podmioty, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a Ustawy o CIT,

f)dochody (przychody) z tytułu zbycia papierów wartościowych wyemitowanych przez podmioty, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a Ustawy o CIT, lub udziałów w tych podmiotach,

g)dochody z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1 Ustawy o CIT, w tym uzyskane przez podmioty, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a Ustawy o CIT.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością mającą siedzibę i zarząd w Polsce. Jest więc osobą prawną mającą osobowość prawną. Wnioskodawca podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Dochód (przychód) z tytułu odsetek wypłaconych X przez Wnioskodawcę nie stanowi zatem dochodu (przychodu) określonego w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a-g Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 17 ust. 11 Ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 58 Ustawy o CIT, dotyczy instytucji wspólnego inwestowania:

1)których wyłącznym przedmiotem działalności jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego lub inne prawa majątkowe;

2)w przypadku których prowadzenie przez nie działalności wymaga zawiadomienia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę.

Zgodnie z oświadczeniem złożonym Wnioskodawcy przez X, wyłącznym przedmiotem działalności X jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego lub inne prawa majątkowe (np. wierzytelność z tytułu pożyczki). Działalność X wymaga zawiadomienia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym w Luksemburgu.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, X jest instytucją wspólnego inwestowania, o której mowa w art. 17 ust. 11 Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 17 ust. 12 Ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 58 Ustawy o CIT, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym podatnik ma siedzibę.

Podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych między polskimi i luksemburskimi organami podatkowymi wynika z art. 27 Konwencji, zatem niniejszy warunek należy uznać za spełniony.

Stosownie do art. 26 ust. 1g Ustawy o CIT osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotów wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a oraz art. 17 ust. 1 pkt 58, stosują, z zastrzeżeniem art. 26 ust. 2e, zwolnienia wynikające z tych przepisów wyłącznie pod warunkiem:

1)udokumentowania przez podmiot, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a oraz art. 17 ust. 1 pkt 58, jego miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od tego podmiotu certyfikatem rezydencji, oraz

2)złożenia przez podmiot, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a oraz art. 17 ust. 1 pkt 58, sporządzonego na piśmie oświadczenia, że jest rzeczywistym właścicielem wypłaconych przez płatnika należności oraz spełnia on warunki, o których mowa w tych przepisach.

Miejsce siedziby X dla celów podatkowych zostało udokumentowane certyfikatem rezydencji wydanym w Luksemburgu. X złożył również pisemne oświadczenia, że jest rzeczywistym właścicielem wypłaconych przez Wnioskodawcę należności oraz spełnia warunki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 58 Ustawy o CIT.

Art. 26 ust. 2e Ustawy o CIT nie ma zastosowania, gdyż Spółki i X nie są podmiotami powiązanymi.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że X spełnia wszystkie warunki konieczne do skorzystania z analizowanego zwolnienia.

Tym samym, Wnioskodawca jako płatnik, w momencie dokonywania wypłat odsetek do X nie jest obowiązany do pobrania WHT, gdyż odsetki uzyskiwane przez X od Spółki stanowią przychody zwolnione od CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 58 Ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, odsetki wypłacane na rzecz podmiotu, który nie posiada na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają co do zasady 20% WHT. Jednocześnie, zgodnie z art. 21 ust. 2 Ustawy o CIT, art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Konwencji odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie (w analizowanym przypadku: w Polsce) i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (w analizowanym przypadku: w Luksemburgu), mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (w analizowanym przypadku: w Luksemburgu).

Jednocześnie, zgodnie z art. 11 ust. 2 Konwencji takie odsetki mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z prawem tego Państwa (w analizowanym przypadku: w Polsce), ale jeżeli właściciel odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (w analizowanym przypadku: w Luksemburgu), to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty odsetek brutto.

X mający siedzibę w Luksemburgu, złożył względem Wnioskodawcy oświadczenie, w którym wskazał, że jest rzeczywistym właścicielem w odniesieniu do odsetek wypłacanych przez Wnioskodawcę. Warunki skorzystania z art. 11. ust. 2 Konwencji są więc spełnione.

Zgodnie z art. 11 ust. 6 Konwencji postanowień art. 11 ust. 1 i 2 Konwencji nie stosuje się, jeżeli właściciel odsetek mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, w którym powstają odsetki, działalność zarobkową przy pomocy zakładu położonego w tym Państwie bądź wykonuje wolny zawód w oparciu o położoną w nim stałą placówkę i jeżeli wierzytelność, z której tytułu są płacone odsetki, związana jest rzeczywiście z takim zakładem lub stałą placówką.

X nie wykonuje w Polsce działalności zarobkowej przy pomocy zakładu położonego w Polsce, ani wolnego zawodu w oparciu o położoną w Polsce stałą placówkę, a wierzytelność, z tytułu której płacone są odsetki nie jest związana z takim zakładem lub stałą placówką. Wyłączenie, o którym mowa w art. 11 ust. 6 Konwencji nie znajduje więc zastosowania.

Zgodnie z art. 11 ust. 7 Konwencji uważa się, że odsetki powstają w Umawiającym się Państwie, gdy płatnikiem jest m.in. osoba mająca w tym Państwie miejsce zamieszkania lub siedzibę. Jeżeli jednak osoba wypłacająca odsetki, bez względu na to, czy ma ona miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, posiada w Umawiającym się Państwie zakład lub stałą placówkę, w związku z których działalnością powstało zadłużenie, z tytułu którego są wypłacane odsetki, i zapłata tych odsetek jest pokrywana przez ten zakład lub stałą placówkę, to uważa się, że odsetki takie powstają w Państwie, w którym położony jest zakład lub stała placówka.

Wnioskodawca nie posiada w Luksemburgu zakładu lub stałej placówki, w związku z działalnością której powstało zadłużenie, z tytułu którego są wypłacane odsetki, a zapłata tych odsetek nie jest pokrywana przez taki zakład lub stałą placówkę. Art. 11 ust. 7 Konwencji nie ma więc zastosowania.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT osoby prawne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych m.in. w art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem art. 26 ust. 2, 2b, 2d i 2e Ustawy o CIT, w dniu dokonania wypłaty WHT od tych wypłat. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Wnioskodawca uzyskał od X certyfikat rezydencji dokumentujący, że miejscem siedziby X dla celów podatkowych jest Luksemburg.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, spełnione są wszystkie warunki do skorzystania z obniżonej stawki WHT, o której mowa w art. 11 ust. 2 Konwencji. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, Spółka, jako płatnik, w momencie dokonywania wypłat odsetek do X, może stosować 5% stawkę WHT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części nieprawidłowe i w części prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytań). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji. Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że X mający siedzibę w Luksemburgu, złożył względem Wnioskodawcy oświadczenie, w którym wskazał, że jest rzeczywistym właścicielem w odniesieniu do odsetek wypłacanych przez Wnioskodawcę. Okoliczność tę przyjęto za Wnioskodawcą i stanowi ona element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., 2587 ze zm., dalej: „updop”):

Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 5 updop:

W świetle art. 3 ust. 5 updop:

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Katalog takich przychodów został określony w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 updop.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 updop:

Stosownie do postanowień art. 26 ust. 1g updop:

Regulacja art. 21 ust. 2 updop stanowi, że:

Na podstawie art. 22b updop:

Zgodnie z art. 4a pkt 29 updop:

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 updop przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop:

Katalog dochodów (przychodów) zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zawarty został w art. 17 ust. 1 updop.

I tak, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 58 updop:

Stosownie natomiast do art. 17 ust. 11 updop:

Jednocześnie jak wynika z art. 17 ust. 12 updop:

W myśl art. 6 ust. 4 updop:

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10a updop:

Podkreślić należy, że wskazane w art. 6 ust. 4 updop instytucje wspólnego inwestowania mogą korzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 58 updop pod warunkiem spełnienia wszystkich warunków wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a i d-f (łącznie), tj. jeżeli:

−podlegają w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,

−ich działalność podlega bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę,

−posiadają depozytariusza przechowującego aktywa tej instytucji,

−zarządzane są przez podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę.

Zauważyć należy, że wprowadzenie do polskiego porządku prawnego art. 6 ust. 1 pkt 10a updop było wynikiem podjęcia przez Rząd Rzeczypospolitej Polskiej zobowiązania wobec Komisji Europejskiej w sprawie usunięcia naruszenia nr 2006/4093. W uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej zwolnienie podmiotowe dla zagranicznych funduszy inwestycyjnych (art. 6 ust. 1 pkt 10a) zaznaczono, że „proponowane warunki określające zakres podmiotowy zwolnienia zostały ustalone tak, aby zwolnieniem objęte zostały podmioty równoważne polskim funduszom inwestycyjnym i polskim funduszom emerytalnym”.

Nie ulega zatem wątpliwości, że wolą ustawodawcy było ustanowienie zwolnienia podmiotowego dla zagranicznych instytucji wspólnego inwestowania ale tylko takich, które działają na podobnych zasadach do polskich funduszy inwestycyjnych.

Biorąc pod uwagę powyższe, dokonując analizy, czy zagraniczna instytucja wspólnego inwestowania będzie spełniała warunki określone w art. 6 ust. 1 pkt 10 lit. a i d-f updop w kontekście zwolnienia podmiotowego lub przedmiotowego (w kontekście odesłania w art. 17 ust. 1 pkt 58 updop), należy uwzględnić okoliczność, czy daną instytucję można uznać za równoważną polskiemu funduszowi inwestycyjnemu.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1639/12, fundusze zagraniczne aby mogły być uznane za porównywalne z funduszami krajowymi i podlegać zwolnieniu od opodatkowania na mocy art. 6 ust. 1 pkt 10a updop muszą spełniać warunki określone w tym artykule. Sąd wskazał, że formułując te warunki oparto się tu na cechach charakteryzujących działania polskich funduszy, tj.:

- przedmiot działalności, który jest ograniczony do lokowania środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w ustawie również niepublicznego proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe (art. 3 ust. 1 ufi),

- możliwość utworzenia funduszu inwestycyjnego wyłącznie po uzyskaniu zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego (art. 14 ust. 1 ufi),

- obowiązek prowadzenia rejestru aktywów funduszu przez depozytariusza (art. 9 ufi),

- podleganie nadzorowi Komisji Nadzoru Finansowego (art. 5 pkt 8 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o nadzorze nad rynkiem kapitałowym - Dz.U. nr 183, poz. 1537 ze zm.),

- posiadanie przez wszystkie fundusze inwestycyjne osobowości prawnej, pomimo że stanowią one jedynie masę majątkową utworzoną z wpłat uczestników i nabytych za te wpłaty aktywów.

Muszą też być zarządzane przez podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę.

Przesłanki wypełnienia warunków określonych w art. 6 ust. 1 pkt 10a updop należy zatem oceniać poprzez pryzmat zasady równego traktowania polskich funduszy inwestycyjnych i ich odpowiedników (podmiotów równoważnych) z Unii Europejskiej oraz Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Do tych bowiem zasad odwoływali się autorzy nowelizacji updop wprowadzając analizowane zwolnienie. To z kolei narzuca kierunek interpretacji przedmiotowych przepisów.

Jak wynika z opisu sprawy, Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarła umowę pożyczki z podmiotem (…) z siedzibą w Luksemburgu (X). X działa w oparciu o luksemburskie przepisy dot. Zastrzeżonych Alternatywnych Funduszy Inwestycyjnych (Reserved Alternative Investment Fund). Zgodnie z przepisami obowiązującymi w Luksemburgu, X musi być zarządzany przez Upoważnionego Zarządcę Alternatywnego Funduszu Inwestycyjnego (Authorized Alternative Investment Fund Manager; dalej: „Upoważniony ZAFI”), w rozumieniu Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2011/61/UE z dnia 8 czerwca 2011 r. w sprawie zarządzających alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi i zmiany dyrektyw 2003/41/WE i 2009/65/WE oraz rozporządzeń (WE) nr 1060/2009 i (UE) nr 1095/2010 (Dz. U. UE. L. z 2011 r. Nr 174, str. 1 z późn. zm.; dalej: „AIFMD”).

X złożył względem Spółki oświadczenie, w którym wskazał, że:

- prowadzi działalność w formie funduszu inwestycyjnego zamkniętego,

- podlega w Luksemburgu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przy czym dochód uzyskany z papierów wartościowych w kapitale podwyższonego ryzyka posiadanych przez X jest zwolniony z luksemburskiego podatku dochodowego, a wszelki dochód uzyskany ze sprzedaży, wniesienia lub likwidacji takich papierów wartościowych jest zwolniony od opodatkowania podatkiem dochodowym w całości,

- działalność X wymaga zawiadomienia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym w Luksemburgu,

- działalność Upoważnionego ZAFI jest nadzorowana przez Komisję Nadzoru nad Sektorem Finansowym w Luksemburgu (the Commission de Surveillance du Secteur Financier; dalej: „CSSF”), a Upoważniony ZAFI, który zarządza X zobowiązany jest zapewnić, by X działał zgodnie z przepisami dot. oferowania produktów w ramach AIFMD, w tym ustanowił depozytariusza i niezależnego audytora, przygotowywał raport roczny oraz wycenę aktywów X, zaś działania Upoważnionego ZAFI w tym zakresie podlegają bieżącej ocenie ze strony CSSF,

- posiada depozytariusza przechowującego aktywa X i prowadzącego rejestr tych aktywów oraz monitorującego przepływy środków pieniężnych X,

- jest zarządzany przez podmiot z siedzibą w Luksemburgu, który prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym w Luksemburgu,

- wyłącznym przedmiotem działalności X jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego lub inne prawa majątkowe (np. wierzytelność z tytułu pożyczki).

Przedmiotem Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 1 jest kwestia ustalenia, czy Spółka, jako płatnik, w momencie dokonywania wypłat odsetek do X jest obowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku CIT.

Jak wynika z opisu sprawy X podlega w państwie, w którym ma siedzibę (Luksemburgu) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. X posiada depozytariusza przechowującego jego aktywa i prowadzącego rejestr tych aktywów oraz monitorującego przepływy środków pieniężnych X. X jest zarządzany przez Upoważniony ZAFI, którego działalność jest nadzorowana przez Komisję Nadzoru nad Sektorem Finansowym w Luksemburgu (CSSF).

Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, że spełnienie przez X warunków określonych w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a oraz lit. e-f updop nie budzi wątpliwości Organu interpretacyjnego.

Odnosząc się natomiast do kwestii spełnienia warunku określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. d updop należy wskazać, że jak jednoznacznie wynika z opisu sprawy, przedstawionego przez Wnioskodawcę, X nie podlega bezpośredniemu nadzorowi Commission de Surveillance du Secteur Financier (CSSF – luksemburskiego odpowiednika Komisji Nadzoru Finansowego). W niniejszej sprawie X zarządzany jest przez zewnętrzny podmiot – spółkę prawa luksemburskiego (ZAFI), podlegający bezpośredniemu nadzorowi CSSF. ZAFI obowiązany jest zapewnić, by X działał zgodnie z przepisami dot. oferowania produktów w ramach AIFMD, w tym ustanowił depozytariusza i niezależnego audytora, przygotowywał raport roczny oraz wycenę aktywów X, zaś działania Upoważnionego ZAFI w tym zakresie podlegają bieżącej ocenie ze strony CSSF.

W związku z powyższym, nie sposób stwierdzić, że w opisanej sprawie została spełniona przesłanka, określona w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. d updop – czyli bezpośredni nadzór właściwego organu nadzoru nad rynkiem finansowym nad działalnością X.

W konsekwencji, z uwagi na brak łącznego spełnienia warunków, określonych w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a i d-f updop, Spółka, jako płatnik, w momencie dokonywania wypłat odsetek do X jest obowiązana do pobrania WHT, gdyż odsetki uzyskiwane przez X od Spółki nie stanowią przychodu zwolnionego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 58 updop.

W świetle powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Przedmiotem Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 2 jest kwestia ustalenia czy Spółka, jako płatnik, w momencie dokonywania wypłat odsetek do X, może zastosować obniżoną (5%) stawkę WHT na podstawie Konwencji.

Obowiązki płatnika, w przypadku gdy wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1, uregulowane są w art. 26 ust. 1 updop.

W myśl art. 26 ust. 1 updop:

Przy czym, jak wynika z art. 26 ust. 7 updop:

W tym miejscu wskazać należy, że w art. 21 updop wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 updop.

Mając jednak na uwadze fakt, że zgodnie z art. 21 ust. 2 updop, przepisy art. 21 ust. 1 updop stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska zasadne jest odwołanie się do przepisów Konwencji miedzy Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Luksemburgu 14 czerwca 1992 r. (t. j. Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527 ze zm., dalej: „UPO”) zmienionej Protokołem sporządzonym w Luksemburgu dnia 7 czerwca 2012 r. (dalej: „Protokół zmieniający”), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę i Luksemburg dnia 7 czerwca 2017 r. (dalej: „Konwencja MLI”).

Jak stanowi art. 11 UPO:

Odnosząc powołane powyżej przepisy prawa podatkowego do opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że w sytuacji wypłaty przez Wnioskodawcę odsetek na rzecz X z siedzibą w Luksemburgu będącego rzeczywistym właścicielem wypłacanych odsetek, Wnioskodawca, przy spełnieniu warunków przewidzianych w art. 26 ust. 1 updop, będzie uprawniony do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (tzw. podatku u źródła) według stawki 5% przewidzianej w art. 11 ust. 2 UPO.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).