Powstanie przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów w związku z objęciem udziałów, ustalenie momentu ich powstania oraz wysokości.

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy:

• objęcie udziałów o wartości wyższej niż wartość nominalna, stanowi przychód podatkowy;
• umorzenie udziałów po wartości godziwej, w sytuacji gdy zostały objęte po wartości godziwej stanowi przychód podatkowy (oraz w jakiej wysokości, do jakiego źródła przychodów go zakwalifikować i w którym momencie);
• mają Państwo prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości po jakiej zostały objęte udziały zwykłe („o wartości godziwej”) uprzednio objętych w „wartości godziwej” (oraz w jakiej wysokości i w którym momencie);
• powstanie przychód podlegający opodatkowaniu z tytułu przydziału po wartości nominalnej udziałów bonusowych (oraz w jakiej wysokości i w którym momencie);
• z tytułu umorzenia po wartości wyższej od wartości nominalnej (o „wartości godziwej”) udziałów bonusowych, objętych po wartości nominalnej, powstanie przychód podatkowy (oraz w jakiej wysokości, z jakiego źródła przychodów, w jakim momencie);
• mają Państwo prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia po wartości wyższej od wartości nominalnej (o „wartości godziwej”) udziałów bonusowych objętych uprzednio po wartości nominalnej (oraz w jakiej wysokości i w którym momencie).

Treść wniosku jest następująca :

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka S.A. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce, podlegającą w kraju siedziby opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka jest podmiotem dominującym w grupie kapitałowej (...) (dalej: „Grupa”), zajmującej się głównie zarządzaniem wierzytelnościami, w tym zarządzaniem wierzytelnościami nabytymi przez podmioty z Grupy na własny rachunek. Grupa zajmuje się również obsługą wierzytelności prowadzoną na zlecenie i w imieniu klientów niepowiązanych z Grupą. Grupa jest (…). Oprócz Wnioskodawcy struktura podmiotowa Grupy obejmuje również m.in. towarzystwo funduszy inwestycyjnych, niestandaryzowane sekurytyzacyjne fundusze inwestycyjne zamknięte (dalej: „Fundusze”), podmioty inwestujące w wierzytelności, czy też spółki zajmujące się windykacją sądową i pozasądową.

Wnioskodawca jest podmiotem o szerokim profilu działalności. Jest podmiotem holdingowym, dominującym udziałowcem pozostałych podmiotów w Grupie, ponadto prowadzi równolegle również działalność operacyjną obejmującą w szczególności:

• świadczenia usług zarządzania wierzytelnościami na rzecz Funduszy,
• świadczenia usług windykacji wierzytelności na rzecz podmiotów powiązanych,
• świadczenia usług windykacji wierzytelności na rzecz podmiotów niepowiązanych,
• świadczenia usług IT oraz back-office na rzecz podmiotów powiązanych.

Spółka w ramach swojej działalności udziela również poręczeń oraz gwarancji na rzecz podmiotów powiązanych, a także dostarcza finansowanie do podmiotów powiązanych w postaci udzielonych pożyczek lub poprzez objęcie udziałów w kapitale podmiotów powiązanych. Wnioskodawca jest głównym udziałowcem powiązanej, w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „uCIT”), sekurytyzacyjnej spółki maltańskiej z siedzibą na Malcie (dalej: spółka maltańska). Jeden udział posiada również inna spółka z Grupy powiązana z Wnioskodawcą w rozumieniu ww. regulacji uCIT (podmiot w 100% zależny od Wnioskodawcy).

Obecnie Wnioskodawca rozważa możliwość obejmowania udziałów emitowanych przez spółkę maltańską po wartości wyższej od wartości nominalnej, równej wartości rynkowej (godziwej) (dalej: „FV”). Udziały emitowane po FV mogą być następnie, zgodnie z przepisami prawa maltańskiego, umarzane. Umorzenia będą dokonywane również po wartości wyższej od nominalnej, równej wartości godziwej. Zgodnie z prawem maltańskim, emisja udziałów jest możliwa zarówno po wartości nominalnej jak i wyższej od nominalnej np. po wartości godziwej. W przypadku emisji udziałów po wartości godziwej (czyli wyższej od nominalnej), transakcja składać się będzie z następujących etapów:

1.objęcie przez Wnioskodawcę udziałów zwykłych (ordinary shares) emitowanych przez spółkę maltańską po FV,

2.alokacja w spółce maltańskiej nadwyżki FV nad wartością nominalną na kapitale zapasowym specjalnego przeznaczenia (share premium account), który ma cechy podobne do polskiego kapitału zapasowego.

Zgodnie z maltańskimi przepisami, share premium account może być przeznaczony wyłącznie na następujące cele:

• pokrycie kosztów pobocznych związanych z emisją udziałów lub,
• przydział udziałów bonusowych dla udziałowca (bonus shares) lub
• sfinansowanie premii (tj. nadwyżki FV ponad nominał) wynikającej z umorzenia udziałów preferencyjnych (nie dotyczy spółki maltańskiej, gdyż nie posiada udziałów preferencyjnych).

W planowanym modelu spółka maltańska będzie przeznaczać kapitał zgromadzony na share premium account na przydział udziałów bonusowych (bonus shares). Regulacje maltańskie nie wskazują jednak, kiedy powinien następować przydział takich udziałów. O momencie przydziału udziałów bonusowych decydują udziałowcy spółki maltańskiej. Aktualnie nie jest planowany przydział udziałów bonusowych, jednak Spółka nie wyklucza możliwości dokonywania przydziału udziałów bonusowych w przyszłości.

Udziały bonusowe mogą być przydzielane po wartości nominalnej lub wartości wyższej od nominalnej np. wartości FV. Zakładany jest wyłącznie przydział udziałów bonusowych po wartości nominalnej. Po przydzieleniu udziałów bonusowych, kapitał zakładowy emitenta ulega podwyższeniu o ich wartość nominalną. Emisje udziałów oraz umorzenia w spółce maltańskiej nie są zdarzeniami incydentalnymi i wynikają ze specyfiki biznesu oraz formy prawnej spółki maltańskiej. Podwyższanie udziałów jest wymogiem maltańskiego prawa sekurytyzacyjnego stanowiącego, że każda transakcja sekurytyzacyjna (czyli zakup wierzytelności przez spółkę maltańską) musi być przynajmniej częściowo finansowana poprzez emisję instrumentów finansowych - takim instrumentem finansowym jest m.in. kapitał udziałowy. Tym samym emisje są przewidzianą przez maltańskie prawo sekurytyzacyjne formą dokapitalizowywania spółki maltańskiej w kapitał niezbędny do pozyskiwania wierzytelności na rynkach europejskich, z kolei ich umarzenie jest formą „odzyskiwania” przez Wnioskodawcę zainwestowanych w udziały środków pieniężnych. Tak więc obejmowanie udziałów po FV będzie dokonywanie zgodnie z bieżącymi potrzebami inwestycyjnymi spółki maltańskiej, z kolei umarzanie udziałów po FV będzie dokonywane zgodnie z bieżącymi potrzebami inwestycyjnymi lub operacyjnymi Wnioskodawcy.

Mechanizm umorzeń udziałów zwykłych w spółce maltańskiej posiada cechy umorzenia dobrowolnego i jest najbardziej zbliżony do umorzenia dobrowolnego przewidzianego w Kodeksie spółek handlowych (tj. zbycia celem umorzenia). Tak też jest obecnie klasyfikowany przez Wnioskodawcę, również dla celów podatkowych. W związku z rozważaną emisją udziałów spółki maltańskiej po wartości wyższej od nominalnej, równej wartości godziwej, Spółka powzięła wątpliwości w zakresie skutków podatkowych na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych po stronie Wnioskodawcy z tytułu emisji i umorzenia udziałów zwykłych (ordinary shares) po FV oraz przydziału i umorzenia udziałów bonusowych (bonus shares), w szczególności w zakresie wartości, która może być uznana za koszt uzyskania przychodów z tytułu umorzenia udziałów oraz momentu ich rozpoznania, jak też kwestii powstania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy z tytułu emisji udziałów zwykłych po FV i przydziału udziałów bonusowych tj. wartości przychodu oraz momentu jego rozpoznania.

Pytania

1.Czy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych po stronie Wnioskodawcy, z tytułu objęcia przez niego udziałów zwykłych (ordinary shares) po wartości wyższej od wartości nominalnej, równej wartości FV, powstanie przychód podatkowy? A jeżeli tak, to w jakiej wartości i w którym momencie?

2.Czy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych po stronie Wnioskodawcy, z tytułu umorzenia po wartości wyższej od wartości nominalnej, równej wartości FV, udziałów zwykłych (ordinary shares) uprzednio objętych po FV, powstanie przychód podatkowy? A jeżeli tak to w jakiej wartości, do jakiego źródła przychodów zostanie zakwalifikowany oraz w którym momencie?

3.Czy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych Wnioskodawca może rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu umorzenia po wartości wyższej od wartości nominalnej, równej wartości FV, udziałów zwykłych (ordinary shares) uprzednio objętych po FV? A jeżeli tak to w jakiej wartości i w którym momencie?

4.Czy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych po stronie Wnioskodawcy, z tytułu przydziału po wartości nominalnej udziałów bonusowych ze środków z tzw. share premium account, powstanie przychód podatkowy? A jeżeli tak, to w jakiej wartości i w którym momencie?

5.Czy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych po stronie Wnioskodawcy, z tytułu umorzenia po wartości wyższej od wartości nominalnej, równej wartości FV, udziałów bonusowych objętych uprzednio po wartości nominalnej, powstanie przychód podatkowy? A jeżeli tak to w jakiej wartości, do jakiego źródła przychodów zostanie zakwalifikowany oraz w którym momencie?

6.Czy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych Wnioskodawca może rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu umorzenia po wartości wyższej od wartości nominalnej, równej wartości FV, udziałów bonusowych objętych uprzednio po wartości nominalnej? A jeżeli tak to w jakiej wartości i w którym momencie?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Objęcie udziałów zwykłych po wartości wyższej od wartości nominalnej, równej wartości FV nie będzie stanowiło dla Spółki przychodu podatkowego.

Ad 2

Na moment umorzenia po wartości wyższej od wartości nominalnej, równej wartości FV, udziałów zwykłych, uprzednio wyemitowanych po FV, Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy w wysokości wynagrodzenia otrzymanego za umorzenie tych udziałów. Przychodem podatkowym będzie kwota wynagrodzenia z tytułu umorzenia tych udziałów jedynie w wysokości przewyższającej wydatki na ich nabycie lub objęcie. Zastosowanie, znajdzie przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 uCIT, zgodnie z którym przychód podatkowy będą stanowić kwoty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów jedynie w wysokości przewyższającej wydatki na ich nabycie lub objęcie. Umorzenie będzie stanowić przychód z zysków kapitałowych.

Ad 3

Na moment umorzenia po FV udziałów zwykłych, uprzednio wyemitowanych po wartości wyższej od wartości nominalnej, równej wartości FV, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych na objęcie tych udziałów tj. w wartości rynkowej (FV) ustalonej na moment ich objęcia.

Ad 4

Przydział po wartości nominalnej udziałów bonusowych ze środków z tzw. share premium account będzie skutkował dla Spółki powstaniem, na moment przydziału tych udziałów, przychodu z zysków kapitałowych jako otrzymana dywidenda, w wartości nominalnej przydzielonych udziałów. Przychód ten z uwagi na postanowienia UPO Polska-Malta może skorzystać ze zwolnienia dla uzyskiwanych dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Ad 5

Na moment umorzenia po wartości wyższej od wartości nominalnej, równej wartości FV, udziałów bonusowych, uprzednio przydzielonych po wartości nominalnej, Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy w wysokości wynagrodzenia uzyskanego w zamian za umorzenie tych udziałów. Zastosowanie, znajdzie przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 uCIT, zgodnie z którym przychód podatkowy będą stanowić kwoty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów jedynie w wysokości przewyższającej wydatki na ich nabycie lub objęcie.

Ad 6

Kosztem podatkowym z tytułu umorzenia po wartości wyższej od wartości nominalnej, równej wartości FV, udziałów bonusowych, uprzednio przydzielonych po wartości nominalnej, będą kwoty przeksięgowane z share premium account na kapitał zakładowy, które na moment podwyższenia kapitału zakładowego i przydziału udziałów bonusowych stanowiły przychód podatkowy Spółki. Koszt ten będzie podlegał rozpoznaniu na moment umorzenia tych udziałów.

Uzasadnienie stanowiska

Ad 1 Objęcie udziałów po FV

Obejmowanie emitowanych przez spółkę maltańską udziałów po wartości wyższej od wartości nominalnej, równej wartości FV, w zamian za wkład pieniężny nie będzie stanowiło dla Spółki przychodu podatkowego w rozumieniu uCIT. Spółka nie będzie równocześnie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w momencie objęcia wyemitowanych przez spółkę maltańską udziałów. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 uCIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów, wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). W konsekwencji wydatki na objęcie udziałów będą kosztem uzyskania przychodów dla Spółki, ale dopiero na moment ich umorzenia.

Ad 2 Umorzenie udziału wyemitowanego po FV - przychód Umorzenie udziałów na gruncie UPO Polska-Malta

Zgodnie z art. 3 ust. 1 uCIT, podatnicy mający siedzibę lub zarząd na terytorium RP, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. W przypadku przychodów zagranicznych, opodatkowanie powinno następować z uwzględnieniem przepisów właściwej Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w tym wypadku zawartej między Polską a Maltą (dalej: „UPO Polska-Malta”). Od 1 stycznia 2023 r. zastosowanie znajduje UPO Polska-Malta w zmienionym brzmieniu. Zmiany dotyczą między innymi rozszerzenia definicji dywidendy.

Stosownie do art. 10 ust. 3 UPO Polska-Malta, określenie „dywidendy” oznacza dochód z udziałów (akcji) (w tym dochód z wypłat z tytułu certyfikatów lub jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym i ich umorzenia, z tytułu likwidacji lub częściowej likwidacji spółki oraz dochód z tytułu nabycia lub umorzenia przez spółkę własnych udziałów (akcji)) lub z innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, z praw do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, są pod względem podatkowym traktowane jak dochody z udziałów (akcji).

Umorzenie udziałów na gruncie uCIT Umorzenie udziałów w Spółce maltańskiej posiada cechy umorzenia dobrowolnego i jest najbardziej zbliżone do umorzenia dobrowolnego przewidzianego w art. 199 § 1 oraz § 2 Kodeksu spółek handlowych (dalej: KSH). Dobrowolne umorzenie udziałów w spółce maltańskiej objętych po wartości wyższej od nominalnej, równej wartości godziwej, stanowić będzie dla Wnioskodawcy przychód z zysków kapitałowych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a uCIT.

Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3 uCIT, do przychodów nie zalicza się kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów-(akcji) - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. Z powyższej normy wynika, że przychodem podatkowym z zysków kapitałowych będą kwoty wynagrodzenia z tytułu umorzenia dobrowolnego jedynie w wysokości przewyższającej wydatki na ich nabycie lub objęcie.

Reasumując i uwzględniając powyższe, w przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów spółki maltańskiej, wartość należnego wynagrodzenia stanowić będzie przychód z zysków kapitałowych Wnioskodawcy podlegający opodatkowaniu CIT jedynie w części przewyższającej historyczne koszty objęcia tych udziałów poniesione przez Spółkę.

Ad 3 Umorzenie udziału wyemitowanego po wartości wyższej od nominalnej, równej wartości FV

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 uCIT, wydatki na objęcie lub nabycie udziałów są kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów. Kosztem dla Spółki z tytułu umorzenia udziałów spółki maltańskiej objętych po FV będą wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na objęcie lub nabycie tych udziałów. W przypadku rozważanej transakcji udziały emitowane przez spółkę maltańską będą obejmowane przez Spółkę po ich wartości godziwej. Będzie to zgodne z obowiązującymi na Malcie przepisami, z których wynika, że udziały mogą być obejmowane po wartości nominalnej albo po wartości wyższej niż nominalna np. po wartości godziwej. Ponadto, objęcie udziałów po wartości godziwej będzie również wynikało z dokumentacji prawnej przygotowywanej każdorazowo dla emisji. Polskie przepisy prawa handlowego przewidują możliwość objęcie udziałów za wkład pieniężny powyżej ich wartości nominalnej. W takim przypadku nadwyżka powstająca z objęcia udziałów powyżej ich wartości nominalnej (agio) alokowana jest na kapitał zapasowy spółki kapitałowej. W takiej sytuacji wydatkiem na objęcie udziałów, a tym samym kosztem podatkowym w przypadku ich zbycia jest cała wartość wkładu pieniężnego, tj. wartość nominalna udziałów oraz nadwyżka ponad ich wartość nominalną.

Prawidłowość przedmiotowego podejścia potwierdzają organy podatkowe w szeregu interpretacji indywidualnych odnoszących się do kwestii rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów lub akcji m.in. w interpretacji indywidualnej z 28 października 2021 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.410.2021.1.BS. w uzasadnieniu do której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej („DKIS”) potwierdził, że „w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej, objętych za wkład pieniężny, Wnioskodawca będzie uprawniony do uznania za koszt uzyskania przychodu całej kwoty wkładu pieniężnego faktycznie uiszczonej za objęte udziały, tj. zarówno w części, która została przeznaczona na kapitał zakładowy (wartość nominalna), jak i kapitał zapasowy (agio)”.

Podobnie DKIS wskazywał również m. in. w:

1.interpretacji indywidualnej z 25 października 2021 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.716.2021.1.MG,

2.interpretacji indywidualnej z 30 maja 2019 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.154.2019.1.EN

W ocenie Wnioskodawcy planowana transakcja, zgodnie z którą objęcie udziałów nastąpiłoby po wartości godziwej, a nadwyżka wartości godziwej ponad wartość nominalną byłaby alokowana na share premium account, jest w praktyce zbliżona do polskiej konstrukcji polegającej na objęciu udziałów w zamian za wkład pieniężny wyższy od wartości nominalnej udziałów, gdzie nadwyżka wkładu pieniężnego ponad wartość nominalną udziałów alokowana jest na kapitał zapasowy spółki (główną różnicą jest kwestia możliwości późniejszego przydziału udziałów bonusowych z share premium account).

W związku z powyższym, na gruncie wydawanych interpretacji podatkowych dotyczących rozpoznania kosztów podatkowych z tytułu zbycia udziałów objętych za wkład pieniężny ponad ich wartość nominalną, zasadne jest stanowisko, że Wnioskodawca w przypadku umorzenia udziałów spółki maltańskiej będzie mieć prawo do rozpoznania kosztów obejmujących całą wartość godziwą stanowiącą wydatek na objęcie udziałów. Objęcie udziałów w kapitale zakładowym Spółki maltańskiej będzie następować po wartości godziwej, stanowiącej cenę za objęcie tych udziałów, więc tym bardziej właściwe jest uznanie, że wydatkami na objęcie takich udziałów jest ich wartość godziwa na moment objęcia.

Ad 4 Przydział udziału bonusowego

Przydział udziału bonusowego (bonus shares) z perspektywy przepisów maltańskich, traktowany jest jak wypłata dywidendy. Na gruncie UPO Polska-Malta również traktować go więc należy jako dywidenda.

Stosownie do art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. f uCIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym f) równowartość zysku osoby prawnej oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przeznaczonego na podwyższenie jej kapitału zakładowego, równowartość nadwyżki bilansowej spółdzielni przeznaczonej na podwyższenie funduszu udziałowego oraz równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej osoby prawnej lub spółki.

W związku z powyższym, przyznanie udziałów bonusowych (bonus shares) nieodpłatnie na rzecz Wnioskodawcy wiążące się z podwyższeniem kapitału zakładowego z share premium account będzie stanowiło z perspektywy Spółki przychód z zysków kapitałowych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. f ustawy o CIT. Na moment przydziału udziału bonusowego, Spółka nie będzie miała jednak prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów.

Ad 5 Umorzenie udziału bonusowego - przychód

Umorzenie udziałów na gruncie ustawy CIT Zdaniem Wnioskodawcy umorzenie udziałów bonusowych w C. będzie miało charakter analogiczny jak w przypadku umorzenia udziałów zwykłych (ordinary shares), tj. będzie miało cechy umorzenia dobrowolnego i będzie najbardziej zbliżone do umorzenia dobrowolnego wynikającego z KSH. Do skutków umorzenia udziałów bonusowych (bonus shares) zastosowanie znajdzie, przedstawione przez Wnioskodawcę w części uzasadnienia tj. w Ad 3 powyżej, stanowisko dotyczące umorzenia dobrowolnego udziałów zwykłych. Umorzenie udziałów bonusowych w spółce maltańskiej będzie stanowiło z perspektywy Spółki przychód z zysków kapitałowych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a uCIT, który powinien zostać rozpoznany w wysokości wynagrodzenia uzyskanego w zamian za umorzenie udziałów bonusowych w spółce maltańskiej.

Zastosowanie powinien znaleźć również przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 uCIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.

Ad 6 Umorzenie udziału bonusowego - koszt

Do umorzenia dobrowolnego udziałów zastosowanie powinien znaleźć art. 16 ust. 1 pkt 8 uCIT, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w lub zbycia w celu umorzenia są wydatki na objęcie lub nabycie tych udziałów.

Zdaniem Wnioskodawcy skoro udziały bonusowe (bonus shares) zostaną przydzielone na rzecz Spółki i ich przydział zostanie pokryty ze środków z share premium account (czyli co do zasady z odpowiednika polskiego kapitału zapasowego), w związku z czym Spółka powinna rozpoznać przychód z zysków kapitałowych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. f uCIT bez prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów na samym przydziale udziałów bonusowych, to Spółka powinna być również uprawniona do rozpoznania kosztów na moment ich umorzenia. Wskazany przepis art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. f uCIT dotyczy objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym, zaś przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT dotyczy zbycia udziałów lub zbycia celem umorzenia w związku z tym w ocenie Wnioskodawcy przy umorzeniu dobrowolnym udziałów bonusowych, przysługuje mu prawo zastosowania regulacji art. 16 ust. 1 pkt 8 uCIT, a w konsekwencji wydatki na objęcie udziałów powinny zostać uznane koszty z perspektywy Wnioskodawcy. Co prawda polskie przepisy nie odnoszą się wprost do kwestii zbycia lub zbycia w celu umorzenia udziałów, które zostały objęte w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego wskutek przekazania na ten kapitał kwot z innych kapitałów i nie precyzują również, czy i jakie wydatki można w takim przypadku uznać za wydatki na nabycie udziałów objętych w taki sposób, jednakże zdaniem Spółki ma ona prawo uznać za wydatki na objęcie udziałów bonusowych kwoty przeksięgowane z share premium account na kapitał zakładowy, które na moment podwyższenia kapitału zakładowego i przydziału udziałów bonusowych stanowiły przychód podatkowy z perspektywy Spółki.

Stanowisko Wnioskodawcy nie wynika bezpośrednio z brzmienia przepisów uCIT, jednak jest one zgodne z ratio legis ustawy, bowiem w innym przypadku, Spółka byłaby zobowiązana do opodatkowania przychodów bez prawa do jednoczesnego rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, raz na moment objęcia udziałów bonusowych, które wiązało się z przeznaczeniem środków z share premium account na kapitał zakładowy, a drugi raz na moment ich umorzenia. Taki sposób opodatkowania byłby zdaniem Wnioskodawcy niezgodny z wykładnią celowościową powołanych przepisów.

Wskazane powyżej podejście potwierdzają również interpretacje indywidualne, np. w interpretacji DKIS z dnia 11 marca 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.563.2020.1.SK, w której organ potwierdził stanowisko podatnika w całości. Interpretacja dotyczy ustalenia kosztów uzyskania przychodów z perspektywy udziałowca w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w zagranicznej spółce zależnej w związku z uprzednim wniesieniem przez udziałowca wkładu pieniężnego i przekazaniem środków z kapitału określanego jako agio na kapitał zakładowy zagranicznej spółki zależnej. Jak wynika ze wskazanej interpretacji: „(...) podwyższenie kapitału zakładowego w Spółce Zależnej ze środków zgromadzonych na kapitale określanym jako agio spowoduje powstanie u niej przychodu podatkowego. Operacja ta per se nie spowoduje natomiast powstania u Spółki prawa do rozpoznania kosztów podatkowych. (...) Skoro zaś Spółka rozpozna przychód z „przeksięgowania”, to zasadnym jest jej oczekiwanie, że zgodnie z ratio legis analizowanych regulacji, na moment zbycia udziałów, równowartość „przeksięgowania” będzie dla niej kosztem podatkowym.

W konsekwencji względy funkcjonalne przemawiają za akceptacją kwalifikacji wartości środków przekazanych na kapitał zakładowego Spółki Zależnej z jej innego kapitału jako kosztów uzyskania przychodów. (.) Ze względu zatem na symetrię rozwiązań w zakresie powstania przychodu w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. f u.p.d.o.p. i rozpoznania kosztu w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. odnoszących się do dwóch funkcjonalnie powiązanych zdarzeń związanych z obrotem udziałami, należy tak interpretować ten ostatni przepis, aby norma z niego wynikająca pozwalała utrzymać spójny mechanizm opodatkowania obrotu udziałami. (...)

W rezultacie, względy systemowe również przemawiają za akceptacją kwalifikacji wartości środków przekazanych na kapitał zakładowy Spółki Zależnej z jej innego kapitału jako kosztów uzyskania przychodów.”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587, ze zm., dalej: „ustawa o CIT” lub „updop”) nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się jedynie w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii.

Ponadto zgodnie z nowelizacją przepisów tej ustawy, które weszły w życie od 1 stycznia 2018 r., przychody uzyskane z umorzenia udziałów oraz z odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia, zostały zawarte w katalogu art. 7b tej ustawy, jako przychody z zysków kapitałowych.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a i b ww. ustawy:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym:

a)dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych

b)przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości.

Na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia.

Zgodnie zaś z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT:

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl art. 12 ust. 3a updop:

Za datę powstania przychodu o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1)Wystawienia faktury albo

2)Uregulowania należności.

Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT:

Do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.

Z powołanego przepisu wynika zatem, że jeżeli podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów/akcji celem ich umorzenia i za zbywane udziały lub akcje uzyskuje wynagrodzenie w wysokości wyższej niż poniesione przez niego wydatki na nabycie, bądź objęcie tych udziałów/akcji, to do przychodów tego podatnika podlega zaliczeniu tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie, bądź objęcie tych udziałów/akcji.

Natomiast jeżeli wynagrodzenie z tego tytułu będzie jednak niższe niż wydatki poniesione na nabycie/objęcie tych udziałów/akcji lub równe tym wydatkom, to podatnik (zbywający) nie wykaże z tego tytułu przychodu podatkowego, jak również nie ma prawa do uznania kwoty wydatków za koszt uzyskania przychodów.

Zatem ze względu na treść art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT umorzenie udziałów (niezależnie od wysokości wynagrodzenia umorzeniowego) nie może spowodować powstania straty podatkowej.

Natomiast zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587, ze zm., dalej: „ustawa o CIT” lub „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Powyższe wskazuje, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Oznacza to, że do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Podatnik kwalifikując poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów powinien zatem kierować się podstawową zasadą zaistnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a możliwością osiągnięcia z tego tytułu przychodu, albowiem to na nim spoczywa ciężar udowodnienia, że poniesienie wydatku ma (lub może mieć) wpływ na wysokość osiąganych przychodów (lub na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Katalog wydatków wyłączonych z kategorii kosztów podatkowych o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT ma charakter zamknięty.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT:

Do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e, w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.

Należy wskazać, że w wyniku wyemitowania przez spółkę maltańską udziałów po wartości wyższej od wartości nominalnej, równej wartości godziwej, w zamian za wkład pieniężny, po Państwa stronie dojdzie do poniesienia kosztu. Jednocześnie nie będą Państwo w tym momencie uprawnieni do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 updop. Prawidłowe jest zatem Państwa stanowisko, że powyższe zdarzenie nie spowoduje po Państwa stronie powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedstawione przez Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 – jest prawidłowe.

Jak stanowi art. 3 ust. 1 ustawy o CIT:

Podatnicy mający siedzibę lub zarząd na terytorium RP, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W przedmiotowym wniosku mamy do czynienia z osiągnięciem przychodów na terytorium Malty, ponieważ będą dokonywać Państwo umorzenia udziałów w sekurytyzacyjnej spółce maltańskiej, posiadającej siedzibę na Malcie.

Należy zatem zastosować w tym przypadku przepisy polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwzględnieniem przepisów Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w La Valetta dnia 7 stycznia 1994 r. (dalej: „Umowa”), zmienionej Protokołem podpisanym w Warszawie dnia 6 kwietnia 2011 r. (dalej: „Protokół zmieniający”), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę oraz Maltę dnia 7 czerwca 2017 r. (dalej: „Konwencja MLI”) – dalej całość jako: „UPO Polska-Malta”.

Zmiany zawarte w Protokole między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty o zmianie Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w La Valetta dnia 7 stycznia 1994 r., zmienionej Protokołem podpisanym w Warszawie dnia 6 kwietnia 2011 r., podpisany w Warszawie dnia 30 listopada 2020 r. (Dz.U. 2022 poz. 534) zostały ogłoszone 7 marca 2022 r., a weszły w życie 11 marca 2022 r. dotyczą między innymi rozszerzenia definicji dywidendy.

Zgodnie z powyższym, aktualna treść art. 10 ust. 1-3 UPO Polska-Malta stanowi że:

1.Dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

2.Jednakże, takie dywidendy mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoja siedzibę, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale:

a)jeżeli dywidendy są wypłacane przez spółkę, która ma siedzibę w Polsce, osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę na Malcie, Polska zwolni dywidendy z opodatkowania, jeśli właścicielem takich dywidend jest spółka mającą siedzibę na Malcie i posiada bezpośrednio w dniu wypłaty dywidend nie mniej niż 10 procent udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendy i posiadała lub będzie posiadać takie udziały (akcje) przez nieprzerwany 24 miesięczny okres, w którym dokonano wypłaty;

b)z zastrzeżeniem punktu a), podatek w ten sposób ustalony przez Polskę nie może przekroczyć 10 procent kwoty dywidend brutto, jeśli właścicielem dywidend jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę na Malcie;

c)jeżeli dywidendy są wypłacane przez spółkę, która ma siedzibę na Malcie, osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce, która jest ich właścicielem, podatek maltański nałożony na kwotę dywidend brutto nie może przekroczyć podatku nakładanego na zyski, z których dywidendy są wypłacane.

Postanowienia niniejszego ustępu nie dotyczą opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane.

3.Użyte w tym artykule określenie „dywidendy” oznacza dochód z udziałów (akcji) (w tym dochód z wypłat z tytułu certyfikatów lub jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym i ich umorzenia, z tytułu likwidacji lub częściowej likwidacji spółki oraz dochód z tytułu nabycia lub umorzenia przez spółkę własnych udziałów (akcji)) lub z innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, z praw do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, są pod względem podatkowym traktowane jak dochody z udziałów (akcji).

Mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 7b ustawy o CIT, dobrowolne umorzenie udziałów w spółce maltańskiej objętych po wartości wyższej od nominalnej, równej wartości godziwej, stanowić będzie dla Państwa przychód z zysków kapitałowych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a updop.

Na podstawie art. 12 ust. 3a updop:

Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1)wystawienia faktury albo

2)uregulowania należności.

Zgodnie zaś z przywołanym art. 12 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. Zatem uzyskają Państwo przychód podatkowy z zysków kapitałowych w wysokości kwot wynagrodzenia z tytułu umorzenia dobrowolnego wyłączne w wysokości przewyższającej wydatki na nabycie lub objęcie tych udziałów.

W przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów w Spółce maltańskiej, wartość należnego wynagrodzenia stanowić będzie przychód z zysków kapitałowych podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w części przewyższającej poniesione koszty objęcia tych udziałów przez Spółkę, w momencie umorzenia udziałów.

Zgodnie z powyższym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Przedmiotem Państwa wątpliwości była również możliwość oraz wartość i moment rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia po wartości wyższej od wartości nominalnej (tzw. „wartości godziwej”) udziałów zwykłych uprzednio objętych po tzw. „wartości godziwej”.

Zgodnie z przedstawionym opisem sprawy, emitowane przez Spółkę maltańską udziały obejmowane przez Państwa po wartości wyższej niż nominalna („Wartość godziwa”) jest zgodne z przepisami obowiązującymi na Malcie, na podstawie których udziały mogą być obejmowane po wartości nominalnej albo po wartości wyższej niż nominalna. Objęcie udziałów po „wartości godziwej” będzie wynikało z dokumentacji prawnej przygotowanej dla każdej emisji.

W polskim systemie prawa również istnieje możliwość objęcia udziałów za wkład pieniężny powyżej wartości nominalnej – ma to zastosowanie do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością.

Jak stanowi art. 154 § 3 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej: „KSH”):

Udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego.

Z art. 16 ust. 1 pkt 8 wynika, że nie można uznać za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów w Spółce, jednakże wydatki takie są kosztem uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów.

Pojęcie wydatków na objęcie lub nabycie udziałów w Spółce nie zostało zdefiniowane w przepisach podatkowych. Należy przyjąć, iż użycie przez ustawodawcę określenia „wydatki na nabycie” oznacza, że do kosztów - dopiero z chwilą zbycia udziałów - zalicza się wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie/objęcie udziałów tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów nie byłoby możliwe.

Należy zatem zgodzić się z Państwa stanowiskiem, zgodnie z którym przysługuje Państwu prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości tzw. „wartości godziwej” z tytułu zbycia udziałów objętych za wkład pieniężny ponad ich wartość nominalną („wartość godziwą”).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast, pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Mając na uwadze zróżnicowany charakter ww. kategorii kosztów ustawodawca zróżnicował zasady ich potrącalności.

Stosownie do art. 15 ust. 4 udpop:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4d ww. ustawy:

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z powyższym, poniesione przez Państwa koszty uzyskania przychodów związane z objęciem udziałów w Spółce maltańskiej mają charakter kosztów bezpośrednio związanych z przychodem, a zatem mogą zostać potrącone w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią wniosku, przydział udziału bonusowego z perspektywy przepisów obowiązujących na Malcie jest traktowany tak jak wypłata dywidendy.

Na podstawie art. 10 ust. 3 UPO Polska-Malta, użyte w tym artykule określenie „dywidendy” oznacza dochód z udziałów (akcji) (w tym dochód z wypłat z tytułu certyfikatów lub jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym i ich umorzenia, z tytułu likwidacji lub częściowej likwidacji spółki oraz dochód z tytułu nabycia lub umorzenia przez spółkę własnych udziałów (akcji)) lub z innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, z praw do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, są pod względem podatkowym traktowane jak dochody z udziałów (akcji).

Ponadto, w myśl art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. f ustawy o CIT:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym równowartość zysku osoby prawnej oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przeznaczonego na podwyższenie jej kapitału zakładowego, równowartość nadwyżki bilansowej spółdzielni przeznaczonej na podwyższenie funduszu udziałowego oraz równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej osoby prawnej lub spółki.

Przyznanie udziałów bonusowych nieodpłatnie na Państwa rzecz, wiążące się z podwyższeniem kapitału zakładowego będzie stanowiło z Państwa strony przychód z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. f updop w momencie przydziału tych udziałów, w wartości nominalnej przydzielonych udziałów.

Dochody (przychody) z dywidend uzyskiwane od podmiotów zagranicznych mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania.

Jak stanowi art. 20 ust. 1 updop:

Jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie

Zgodnie zaś z art. 20 ust. 3 ww. ustawy:

Zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) uzyskiwane przez podatników, o których mowa w ust. 1, z tytułu dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1)wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

2)uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

3)spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4)spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Mając na uwadze powyższe, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 należy uznać za prawidłowe.

W przypadku umorzenia udziałów bonusowych w Spółce maltańskiej skutek podatkowy dla Państwa będzie podobny jak w przypadku umorzenia udziałów zwykłych. W momencie umorzenia po wartości wyższej od wartości nominalnej udziałów bonusowych (przydzielonych po wartości nominalnej) powinni rozpoznać Państwo przychód w wysokości wynagrodzenia uzyskanego w zamian za umorzenie tych udziałów, w wysokości przewyższającej wydatki na nabycie/objęcie udziałów bonusowych. Przychód ten należy zaliczyć do źródła przychodów z zysków kapitałowych, zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT.

Zgodnie z powyższym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 5 jest prawidłowe.

W odniesieniu do kwestii poruszonej w pytaniu nr 6 należy ponownie odwołać się do treści art. 16 ust. 1 pkt 8 updop, zgodnie z którym za koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów lub zbycia udziałów w celu umorzenia uznaje się wydatki na objęcie lub nabycie tych udziałów.

W sytuacji, kiedy dojdzie do umorzenia udziałów bonusowych po wartości wyższej od wartości nominalnej (równej wartości godziwej), przydzielonych po wartości nominalnej, koszt podatkowy będą stanowić kwoty przeksięgowane z kapitału zapasowego specjalnego przeznaczenia na kapitał zakładowy, które na moment podwyższenia kapitału zakładowego i przydziału udziałów bonusowych stanowiły dla Państwa przychód podatkowy. Koszt uzyskania przychodów będzie podlegał rozpoznaniu w roku podatkowym, w którym został osiągnięty odpowiadający im przychód (koszty bezpośrednio związane z uzyskanym przychodem).

Należy zatem stwierdzić, że Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 6 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych prawa podatkowego należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje organu nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnych indywidualnych sprawach, więc zawartego w nim stanowiska organu nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Należy również wskazać, że powyższa interpretacja oraz stanowisko organu w niej zawarte odnosi się wyłącznie do zadanych we wniosku pytań, ponieważ to one wyznaczają zakres przedmiotowy wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy Ordynacja podatkowa. Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i/lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).