Ustalenie obowiązku zapłaty podatku od przerzuconych dochodów w odniesieniu do wypłaty Odsetek z tytułu Umowy Pożyczki na rzecz Udziałowca.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia obowiązku zapłaty podatku od przerzuconych dochodów w odniesieniu do wypłaty Odsetek z tytułu Umowy Pożyczki na rzecz Udziałowca – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 3 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia obowiązku zapłaty podatku od przerzuconych dochodów w odniesieniu do wypłaty Odsetek z tytułu Umowy Pożyczki na rzecz Udziałowca. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Rok podatkowy Wnioskodawcy pokrywa się z rokiem kalendarzowym i rozpoczyna się 1 stycznia, a kończy 31 grudnia. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy, zgodnie z odpisem z Krajowego Rejestru Sądowego, jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Jedynym udziałowcem Wnioskodawcy, posiadającym 100% udziałów, jest B. („Udziałowiec”) z siedzibą w Luksemburgu. Udziałowiec jest spółką prawa luksemburskiego, której akcjonariuszem jest C. („Fundusz”) z siedzibą w Korei Południowej. Udziałowiec jest rezydentem podatkowym w Luksemburgu i podlega tam opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Udziałowiec nie posiadał i nie posiada w Polsce zakładu, poprzez który prowadziłby działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5 PL-LUX UPO. Rok podatkowy Udziałowca odpowiada rokowi kalendarzowemu i rozpoczyna się 1 stycznia, a kończy 31 grudnia. Główny przedmiot działalności Udziałowca polega na posiadaniu udziałów w innych podmiotach oraz finansowaniu ich działalności. Wnioskodawca i Udziałowiec są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Natomiast, Fundusz jest podmiotem transparentnym podatkowo tj. nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Korei Południowej, stąd jego przychody i koszty podatkowe są bezpośrednio rozpoznawane dla celów podatkowych na poziomie jego inwestorów („Inwestorzy”) będących podatnikami w swoich krajach rezydencji podatkowej (innych niż Rzeczpospolita Polska).

Wnioskodawca w dniu 31 lipca 2018 roku zawarł z Udziałowcem umowę pożyczki („Umowa Pożyczki”) w celu pozyskania środków na nabycie budynku biurowego w (...). Na podstawie Umowy Pożyczki Wnioskodawca zobowiązany jest do spłaty kwoty głównej pożyczki powiększonej o odsetki ustalone według uzgodnionej stopy procentowej („Odsetki”). Odsetki są płatne w dniach 20 marca i 20 września każdego roku. W wyniku zawartej Umowy Pożyczki, Wnioskodawca planuje wypłacić Odsetki na rzecz Wspólnika w roku podatkowym trwającym od 1 stycznia 2023 r. do 31 grudnia 2023 r. oraz w kolejnych latach podatkowych. Wypłacone Odsetki będą stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w danym roku podatkowym z zastrzeżeniem ustawowych ograniczeń wynikających z art. 15 ustawy o CIT. Przewiduje się, że suma płatności Odsetek, które zostaną dokonane przez Wnioskodawcę na rzecz Udziałowca w danym roku podatkowym, przekroczy co najmniej 3% sumy kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy poniesionych w tym roku.

Udziałowiec, jako spółka prawa luksemburskiego, podlega opodatkowaniu w Luksemburgu podatkiem dochodowym od osób prawnych według stawki 18,19% oraz komunalnym podatkiem od działalności gospodarczej według stawki 6,75%, co daje łączną stawkę podatkową w wysokości 24,94%. Zgodnie z luksemburskim prawem podatkowym, dochód (przychód) Udziałowca uzyskany z tytułu Odsetek nie podlega zwolnieniu ani wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz komunalnym podatkiem od działalności gospodarczej w Luksemburgu. W szczególności, Udziałowcowi nie będą przysługiwały żadne ulgi podatkowe (odliczenia od podstawy opodatkowania lub od podatku) ani zwroty podatku związane z dochodem (przychodem) uzyskanym z tytułu Odsetek.

Udziałowiec w roku podatkowym rozpoczynającym się 1 stycznia 2023 roku i kończącym się 31 grudnia 2023 roku może wykorzystać stratę podatkową z lat ubiegłych powstałą z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Taka sama sytuacja może wystąpić w kolejnych latach podatkowych. Wykorzystanie straty podatkowej przez Udziałowca może obniżyć należny za dany rok podatkowy luksemburski podatek dochodowy od osób prawnych oraz podatek komunalny od działalności gospodarczej. W związku z tym wysokość podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku komunalnego od działalności gospodarczej w Luksemburgu może być bliska lub równa zeru.

Suma Odsetek wypłaconych przez Wnioskodawcę w danym roku podatkowym powinna stanowić dla Udziałowca co najmniej 50% całkowitego przychodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z przepisami o podatku dochodowym od osób prawnych i przepisami o rachunkowości obowiązującymi w Luksemburgu. Przewiduje się, że Udziałowiec przekaże do Funduszu co najmniej 10% uzyskanych Odsetek. Na podstawie przepisów prawa podatkowego obowiązujących w Luksemburgu, Udziałowiec będzie uprawniony do traktowania kosztów z tytułu Odsetek jako kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego (lub odliczenia takich kosztów lub przychodów od dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku w jakiejkolwiek formie), lub przychody z tytułu Odsetek stanowić będą zysk przeznaczony do wypłaty na rzecz Funduszu, bez względu na termin, w formie dywidendy lub innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych. Przekazane na rzecz Funduszu Odsetki podlegać będą opodatkowaniu na poziomie jego Inwestorów.

Na dzień sporządzenia niniejszego wniosku, Wnioskodawca zakłada, że przesłanki zawarte w art. 24aa ust. 2 ustawy o CIT dla opodatkowania podatkiem z tytułu przerzuconych dochodów o którym mowa w art. 24aa ust. 1 ustawy o CIT nie będą spełnione w odniesieniu do Inwestorów ani innych podmiotów znajdujących się powyżej Inwestorów. Tym samym, niniejszy wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego nie dotyczy Inwestorów ani podmiotów znajdujących się powyżej Inwestorów, w szczególności wniosek ten nie obejmuje analizy art. 24aa ust. 14 ustawy o CIT w kontekście Inwestorów oraz podmiotów znajdujących się powyżej Inwestorów.

Na marginesie należy dodać, że niniejszy wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego nie obejmuje analizy rzeczywistej działalności gospodarczej Udziałowca zgodnie z art. 24aa ust. 10, 11 i 12 ustawy o CIT, a zatem przepisy te nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

Uzupełnienie wniosku pismem z 2 października 2023 r.

Podmiot powiązany z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych („ustawa CIT”), tj. Udziałowiec będący spółką prawa luksemburskiego – B. nie jest podmiotem transparentnym w rozumieniu przepisów prawa luksemburskiego, w szczególności dochody (przychody) i koszty tego podmiotu nie są traktowane, jako osiągnięte lub poniesione przez co najmniej jeden inny podmiot lub osobę fizyczną, w tym w szczególności przez C. Tym samym, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, na poziomie wspólnika Wnioskodawcy, czyli B., nie występuje sytuacja wskazana w zdaniu pierwszym art. 24aa ust. 5 ustawy CIT.

C. („Fundusz”) z siedzibą w Korei Południowej, nie posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5% praw do uczestnictwa w zysku B. z siedzibą w Luksemburgu. Zgodnie z wyciągiem z Rejestru Handlowego (Registre de Commerce et des Societes, numer wpisu (…)), udziałowiec spółki B. działa jako powiernik Funduszu, co oznacza, że C. występuje w rejestrze handlowym wyłącznie na miejscu powierzającego, jako właściciel prawny udziałów, nie będąc uprawnionym do uczestnictwa w zysku spółki B.

Na dzień sporządzenia przedmiotowego wniosku, Wnioskodawca założył, że przesłanki zawarte w art. 24aa ust. 2 ustawy o CIT (a więc także te wskazane w pkt 1 i 2 ust. 2 tego artykułu) dla opodatkowania podatkiem z tytułu przerzuconych dochodów, o którym mowa w art. 24aa ust. 1 ustawy o CIT, nie będą spełnione w odniesieniu do Inwestorów ani innych podmiotów znajdujących się powyżej Inwestorów. Tym samym, złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego nie dotyczy Inwestorów ani podmiotów znajdujących się powyżej Inwestorów, w szczególności wniosek ten nie obejmuje analizy art. 24aa ust. 14 ustawy o CIT w kontekście Inwestorów oraz podmiotów znajdujących się powyżej Inwestorów. Powyższe założenie Wnioskodawcy zostało wskazane na str. 4 wniosku z 3 lipca 2023 r.

Pytanie

Czy biorąc pod uwagę opisane zdarzenie przyszłe, Wnioskodawca będzie zobowiązany (w rocznym rozliczeniu CIT) do zapłaty podatku od przerzuconych dochodów określonych w art. 24aa ust. 1 ustawy o CIT, w związku z art. 24aa ust. 7 oraz art. 24aa ust. 9 ustawy o CIT, w odniesieniu do wypłaty Odsetek na rzecz Udziałowca z tytułu Umowy Pożyczki?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do wypłaty Odsetek na rzecz Udziałowca z tytułu Umowy Pożyczki nie będzie on zobowiązany w rocznym rozliczeniu CIT do zapłaty podatku od przerzuconych dochodów określonych w art. 24aa ust. 1 ustawy o CIT, w związku z art. 24aa ust. 7 oraz art. 24aa ust. 9 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 24aa ust. 1 ustawy o CIT, podatek od spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1, z tytułu przerzuconych dochodów wynosi 19% podstawy opodatkowania (podatek od przerzuconych dochodów). W myśl natomiast z art. 24aa ust. 2 ustawy o CIT, za przerzucone dochody uznaje się zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym koszty poniesione przez podatnika na rzecz niemającego siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 z tym podatnikiem, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

1) według przepisów prawa podatkowego obowiązujących w państwie siedziby, zarządu, zarejestrowania lub położenia tego podmiotu powiązanego, dochód (przychód) tego podmiotu uzyskany z jednego z tytułów wymienionych w ust. 3 podlega opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego niższej niż 14,25%, obliczonej zgodnie z ust. 2a i 2b, lub zwolnieniu, lub wyłączeniu z opodatkowania tym podatkiem;

2) ten podmiot powiązany uzyskuje od podatnika lub innych spółek, o których mowa w art. 3 ust. 1, powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 z tym podatnikiem, z tytułów wymienionych w ust. 3 co najmniej 50% ogółu przychodów określonych zgodnie z przepisami o podatku dochodowym lub przepisami o rachunkowości;

3) ten podmiot powiązany przekazuje, w jakiejkolwiek formie, co najmniej 10% przychodów, o których mowa w pkt 2, na rzecz innego podmiotu:

a) zaliczając w związku z tym wydatki do kosztów rozliczanych dla celów podatku dochodowego lub wydatki te lub przychody odlicza od dochodu, podstawy opodatkowania lub od podatku w jakiejkolwiek formie, lub

b) jeżeli przychody te składają się na zysk przeznaczony do wypłaty, bez względu na termin, w formie dywidendy lub innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych;

4) suma określonych w ust. 3 kosztów poniesionych przez podatnika w roku podatkowym na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 z podatnikiem, zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów tego podatnika, stanowi co najmniej 3% sumy kosztów uzyskania przychodów podatnika za ten rok.

Zgodnie z art. 24aa ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT do kosztów uzyskania przychodów uznanych za dochody przerzucone zalicza się m.in. koszty finansowania dłużnego związane z uzyskaniem środków finansowych i korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych.

Zgodnie z art. 24 ust. 3a podstawę opodatkowania, o której mowa w ust. 1, stanowi suma przerzuconych dochodów w roku podatkowym, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - suma przerzuconych dochodów w roku podatkowym spółek tworzących tę grupę. W myśl natomiast art. 24aa ust.4 na potrzeby ustalania kosztów, o których mowa w ust. 2, uwzględnia się również koszty:

1)stanowiące w roku podatkowym odpisy amortyzacyjne lub odpisy umorzeniowe od wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej;

2)przypisane zgodnie z art. 5.

Zgodnie z art. 24aa ust. 7 ustawy o CIT podatnikiem podatku od przerzuconych dochodów jest spółka, o której mowa w ust. 1, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – ta grupa. Z kolei, według art. 24aa ust. 9 ustawy o CIT podatnicy podatku od przerzuconych dochodów są obowiązani obliczać ten podatek za rok podatkowy w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1, i wpłacać go na rachunek urzędu skarbowego w terminie złożenia tego zeznania.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy podatkowe oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego należy wskazać, że:

• Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, a zatem warunek określony w art. 24aa ust. 1 ustawy o CIT należy uznać za spełniony.
• Udziałowiec nie jest polskim rezydentem podatkowym, nie posiada siedziby czy zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i jest podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, w związku z czym spełniona jest przesłanka określona w art. 24aa ust. 2 ustawy o CIT.
• Udziałowiec podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych według stawki 18,19% oraz komunalnym podatkiem od działalności gospodarczej według stawki 6,75%, w łącznej wysokości 24,94%. Zgodnie z luksemburskim prawem podatkowym, dochód (przychód) Udziałowca uzyskany z tytułu Odsetek nie podlega zwolnieniu ani wyłączeniu z lokalnego podatku dochodowego. W szczególności Udziałowcowi nie będą przysługiwały żadne ulgi podatkowe (odliczenia od podstawy opodatkowania lub od podatku) ani zwroty podatku związane konkretnie z dochodem (przychodem) uzyskanym z tytułu Odsetek.

Na podstawie przepisów prawa podatkowego obowiązujących w Luksemburgu, Udziałowiec w roku podatkowym rozpoczynającym się 1 stycznia 2023 roku i kończącym się 31 grudnia 2023 r. może wykorzystać stratę podatkową z lat ubiegłych powstałą w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Taka sama sytuacja może wystąpić w kolejnych latach podatkowych. Wykorzystanie straty podatkowej przez Udziałowca może obniżyć należny za dany rok podatkowy luksemburski podatek dochodowy od osób prawnych oraz podatek komunalny od działalności gospodarczej, w szczególności wysokość podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku komunalnego od działalności gospodarczej w Luksemburgu może być bliska zeru lub równa zeru.

Biorąc pod uwagę powyższe, warunek niskiego opodatkowania określony w art. 24aa ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT nie powinien być spełniony przez Udziałowca. Przemawia za tym fakt, że warunek ten powinien być analizowany wyłącznie w odniesieniu do dochodów określonych w art. 24aa ust. 3 ustawy o CIT, w tym do dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu odsetek. Należy zatem podkreślić, że dla celów obliczenia stawki podatku dochodowego od osób prawnych (o której mowa w art. 24aa ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT) należy uwzględnić tylko te ulgi i zwroty podatkowe, które zgodnie z przepisami podatkowymi kraju rezydencji podmiotu powiązanego mają szczególne zastosowanie/dotyczą dochodów objętych katalogiem zawartym w art. 24aa ust. 3 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że otrzymywane od Wnioskodawcy Odsetki nie podlegają szczególnym regulacjom w kraju rezydencji podatkowej Udziałowca. W szczególności, dochód (przychód) uzyskany z tytułu Odsetek przez Udziałowca nie podlega żadnym preferencyjnym zasadom opodatkowania. W rezultacie, zgodnie z luksemburskim prawem podatkowym, dochód (przychód) uzyskany z tytułu Odsetek co do zasady podlega łącznej stawce podatkowej w wysokości 24,94%. Ponadto, bez znaczenia dla ustalenia wysokości opodatkowania Odsetek zgodnie z art. 24aa ust. 2 pkt 1 i 2a ustawy o CIT jest fakt, że Udziałowiec wykorzystuje straty podatkowe poniesione w poprzednich latach podatkowych. Prawo do wykorzystania straty podatkowej nie dotyczy bowiem konkretnie dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu Odsetek zapłaconych przez Wnioskodawcę, lecz całości dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej przez Udziałowca. Zatem warunek opodatkowania dochodu (przychodu) z tytułu odsetek stawką podatku dochodowego niższą niż 14,25% nie powinien być spełniony, mimo że faktyczny podatek zapłacony przez Udziałowca może być bliski zeru lub równy zeru z uwagi na wykorzystanie straty podatkowej z działalności gospodarczej.

Za takimi wnioskami przemawia również wykładnia literalna art. 24aa ust. 2a i 2b ustawy o CIT, która określa sposób obliczania stawki podatku dochodowego od osób prawnych dla celów stosowania art. 24aa ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. Zgodnie z tymi przepisami, stawkę podatku dochodowego, o której mowa w ust. 2 pkt 1, ustala się przez odpowiednie obniżenie nominalnej stawki podatku dochodowego, obowiązującej w państwie siedziby, zarządu, zarejestrowania lub położenia podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 z podatnikiem w odniesieniu do przychodu z tytułu wymienionego w ust. 3, o związane z tym przychodem odliczenia od podstawy opodatkowania lub podatku lub zwroty podatku, z wyjątkiem kosztów związanych z tym przychodem. Jeżeli podmiot powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 podlega częściowemu zwolnieniu lub częściowemu wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym, stawkę, o której mowa w ust. 2 pkt 1, ustala się przez obniżenie nominalnej stawki podatku dochodowego o wartość procentową przysługującego podatnikowi zwolnienia lub wyłączenia z opodatkowania.

Nie powinno budzić wątpliwości, że opierając się na tych regulacjach, stawka podatku dochodowego od osób prawnych powinna być zmniejszona o te odliczenia i wyłączenia, które są bezpośrednio powiązane z danym źródłem przychodów (jak na przykład dochody (przychody) z tytułu odsetek). Odesłanie zawarte w art. 24aa ust. 2a i 2b ustawy o CIT do art. 24aa ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, że intencją ustawodawcy było obliczenie stawki podatku dochodowego od osób prawnych jedynie z perspektywy odliczeń i wyłączeń związanych ze źródłami przychodów wskazanymi w art. 24aa ust. 3 CIT, a nie z perspektywy ogólnej działalności gospodarczej odbiorcy.

Powyższe rozumienie warunku preferencyjnego opodatkowania zostało również potwierdzone w uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 25 sierpnia 2022 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (druk nr 2544). W uzasadnieniu tym wskazano m.in. że „Warunek niższego opodatkowania odnosi się do przychodów podmiotu powiązanego z jednego z poszczególnych tytułów wymienionych w art. 24aa ust. 3 pkt 1-5 ustawy o CIT np. przychodów z odsetek (...). Ponadto, preferencyjne opodatkowanie ustala się (...) w szczególności w oparciu o stawkę podatku dochodowego niższą niż 14,25%. (...) Jednakże w tym zakresie uwzględnia się przysługujące podmiotowi powiązanemu ulgi (odliczenia od podstawy opodatkowania albo od podatku) lub zwroty podatku, związane z przychodem z danego tytułu (np. przychodem z odsetek, usług zarządczych, należności licencyjnych)”. Tym samym, w uzasadnieniu podkreślono, że wszystkie ulgi, odliczenia (w tym od podstawy opodatkowania lub podatku) i zwroty, o których mowa w art. 24aa ust. 2a ustawy o CIT, które mogą obniżyć stawkę podatku dochodowego, o której mowa w art. 24aa ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, powinny stanowić szczególną preferencję związaną bezpośrednio z dochodami ze źródeł wymienionych w art. 24aa ust. 3 ustawy o CIT, a nie związaną z dochodami w ogóle. Ponadto wskazane w uzasadnieniu praktyczne przykłady zastosowania tych przepisów nie obejmują wykorzystania strat podatkowych powstałych na całej działalności gospodarczej odbiorcy.

Powyższe potwierdza, że warunek niskiego opodatkowania określony w art. 24aa ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT nie powinien być spełniony przez Udziałowca.

• Suma Odsetek zapłaconych przez Wnioskodawcę w danym roku podatkowym powinna stanowić dla Udziałowca co najmniej 50% łącznego przychodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z przepisami o podatku dochodowym od osób prawnych i przepisami o rachunkowości obowiązującymi w Luksemburgu, a zatem warunek określony w art. 24aa ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT powinien zostać spełniony.
• Udziałowiec powinien przekazać do Funduszu co najmniej 10% Odsetek. W szczególności Udziałowiec powinien traktować takie Odsetki jako koszty uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego (lub odliczyć takie wydatki lub przychody od dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku w jakiejkolwiek formie), lub przychód (dochód) z Odsetek będzie stanowił zysk, który zostanie wypłacony Funduszowi, niezależnie od terminu, w formie dywidendy lub innego dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a zatem powinien zostać spełniony warunek określony w art. 24aa ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT.
• Suma wypłat Odsetek, które Wnioskodawca ma dokonać na rzecz Udziałowca w danym roku podatkowym, powinna przekraczać co najmniej 3% sumy kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy, a więc powinien być spełniony warunek określony w art. 24aa ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT.
• Wnioskodawca zawarł ze swoim Udziałowcem Umowę pożyczki, na mocy której jest on zobowiązany do zapłaty Odsetek stanowiących koszty finansowania dłużnego Wnioskodawcy, tym samym warunek określony w art. 24aa ust. 3 ustawy o CIT powinien zostać spełniony.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że nie wszystkie przesłanki wskazane w art. 24aa ust. 2 ustawy o CIT zostaną spełnione w przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Dla powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od przerzuconych dochodów konieczne jest, aby łącznie spełnione zostały wszystkie warunki wskazane w art. 24aa ust. 2 ustawy o CIT. W konsekwencji, z uwagi na niespełnienie przesłanki niskiego opodatkowania, o której mowa w art. 24aa ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca nie powinien być zobowiązany w rocznym rozliczeniu podatkowym CIT do zapłaty podatku od przerzuconych dochodów w odniesieniu do wypłaty Odsetek na rzecz Udziałowca.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „updop” lub „ustawa o CIT”):

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 updop:

Zgodnie z art. 24aa updop:

Na podstawie art. 24aa ust. 5 updop:

Zgodnie z art. 24aa ust. 7 ustawy o CIT

W myśl art. 24aa ust. 9 ustawy o CIT

Z powyższych uregulowań wynika, że podleganie opodatkowaniu podatkiem od przerzuconych dochodów wymaga spełnienia łącznie szeregu warunków. Niespełnienie choćby jednego z nich oznacza, że podatnik nie będzie objęty podatkiem od przerzuconych dochodów.

Należy również zauważyć, że do 31 grudnia 2022 r. treść art. 24aa ust. 2 brzmiała w sposób następujący:

Państwa wątpliwości dotyczą tego, czy w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego nie znajdą zastosowania przepisy zawarte w art. 24aa updop.

Jak wynika z opisu sprawy są Państwo polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Głównym przedmiotem Państwa działalności jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Wszystkie udziały w Państwa spółce posiada podmiot posiadający siedzibę w Luksemburgu („Wspólnik)”. Udziałowcem Wspólnika jest podmiot posiadający siedzibę w Korei Południowej („Udziałowiec”). Wspólnik nie posiadał i nie posiada w Polsce zakładu zagranicznego, a jego rok podatkowy pokrywa się z kalendarzowym. Są Państwo wraz ze Wspólnikiem podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy o CIT. Udziałowiec jest podmiotem transparentnym podatkowo, tzn. nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Korei Południowej, a jego przychody i koszty podatkowe są rozpoznawane bezpośrednio dla celów podatkowych na poziomie jego inwestorów, będących podatnikami w krajach swoich rezydencji podatkowych – innych niż Polska. W 2018 r. zawarli Państwo we Wspólnikiem umowę pożyczki w celu pozyskania środków na nabycie budynku biurowego położonego w Polsce. Na podstawie umowy są Państwo zobowiązani do spłaty kwoty głównej pożyczki powiększonej o odsetki ustalone według uzgodnionej stopy procentowe. Planują Państwo wypłacenie odsetek na rzecz Wspólnika w roku podatkowym trwającym od 1 stycznia 2023 r. do 31 grudnia 2023 r. oraz w kolejnych latach podatkowych. Przewiduje się, że suma płatności odsetek, które zostaną dokonane przez Państwa na rzecz Wspólnika w danym roku podatkowym, przekroczy co najmniej 3% sumy Państwa kosztów uzyskania przychodów poniesionych w tym roku. Wspólnik podlega opodatkowaniu w Luksemburgu podatkiem dochodowym od osób prawnych według stawki 18,19% oraz komunalnym podatkiem od działalności gospodarczej według stawki 6,75%, co daje łączną stawkę podatkową w wysokości 24,94%. Zgodnie z luksemburskim prawem podatkowym, dochód (przychód) Wspólnika uzyskany z tytułu odsetek nie podlega zwolnieniu ani wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz komunalnym podatkiem od działalności gospodarczej w Luksemburgu. W szczególności, Wspólnikowi nie będą przysługiwały żadne ulgi podatkowe (odliczenia od podstawy opodatkowania lub od podatku) ani zwroty podatku związane z dochodem (przychodem) uzyskanym z tytułu odsetek. Wspólnik w roku podatkowym rozpoczynającym się 1 stycznia 2023 roku i kończącym się 31 grudnia 2023 roku może wykorzystać stratę podatkową z lat ubiegłych powstałą z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Sytuacja ta może powtórzyć się w kolejnych latach podatkowych. Wykorzystanie straty podatkowej przez Wspólnika może obniżyć należny za dany rok podatkowy luksemburski podatek dochodowy od osób prawnych oraz podatek komunalny od działalności gospodarczej. W związku z tym wysokość podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku komunalnego od działalności gospodarczej w Luksemburgu może być bliska lub równa zeru. Suma odsetek wypłaconych przez Państwa w danym roku podatkowym powinna stanowić dla Wspólnika co najmniej 50% całkowitego przychodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z przepisami o podatku dochodowym od osób prawnych i przepisami o rachunkowości obowiązującymi w Luksemburgu. Wspólnik, zgodnie z przepisami obowiązującymi w Luksemburgu, będzie uprawniony do traktowania kosztów z tytułu odsetek jako kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego (lub odliczenia takich kosztów lub przychodów od dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku w jakiejkolwiek formie), lub przychody z tytułu odsetek stanowić będą zysk przeznaczony do wypłaty na rzecz Funduszu, bez względu na termin, w formie dywidendy lub innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych. Na dzień złożenia wniosku zakładają Państwo, że przesłanki zawarte w art. 24aa ust. 2 ustawy o CIT dla opodatkowania podatkiem z tytułu przerzuconych dochodów o którym mowa w art. 24aa ust. 1 ustawy o CIT nie będą spełnione w odniesieniu do Inwestorów ani innych podmiotów znajdujących się powyżej Inwestorów. Wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego nie obejmuje także analizy rzeczywistej działalności gospodarczej Wspólnika zgodnie z art. 24aa ust. 10, 11 i 12 ustawy o CIT. W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, na poziomie wspólnika Wnioskodawcy będącego spółką prawa luksemburskiego nie wystąpi sytuacja wskazana w art. 24aa ust. 5 zd. Pierwsze updop. Podmiot z siedzibą w Korei Południowej nie posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5% praw do uczestnictwa w zysku podmiotu z siedzibą w Luksemburgu. Udziałowiec Spółki luksemburskiej działa jako powiernik Funduszu, co oznacza że C. występuje w rejestrze handlowym wyłącznie na miejscu powierzającego, jako właściciel prawny udziałów, nie będąc uprawnionym do uczestnictwa w zysku spółki B.

Jak wynika z treści uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 25 sierpnia 2022 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (druk nr 2544): „Preferencyjne opodatkowanie ustala się zatem w szczególności w oparciu o stawkę podatku dochodowego niższą niż 14,25%. Zgodnie z proponowanym ust. 2a, podstawą do jej ustalenia byłaby nominalna stawka podatku dochodowego obowiązująca w kraju siedziby, zarządu, zarejestrowania lub położenia podmiotu powiązanego w odniesieniu do przychodu z danego tytułu wymienionego w ust. 3 pkt 1–5. Jednakże w tym zakresie uwzględnia się przysługujące podmiotowi powiązanemu ulgi (odliczenia od podstawy opodatkowania albo od podatku) lub zwroty podatku, związane z przychodem z danego tytułu (np. przychodem z odsetek, usług zarządczych, należności licencyjnych).

Po zmianie warunek niższego opodatkowania nie dotyczy zatem faktycznie zapłaconego podatku, kalkulowanego w odniesieniu do całokształtu działalności lub całkowitego dochodu podmiotu powiązanego. Warunek ten odnosi się do przychodów podmiotu powiązanego z jednego z poszczególnych tytułów wymienionych w art. 24aa ust. 3 pkt 1-5, np. przychodów z odsetek, przychodów z usług doradczych lub przychodów z należności licencyjnych. (…) Ponadto, jeżeli podmiot powiązany podlega częściowemu zwolnieniu lub częściowemu wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym, warunek dotyczący stawki podatku niższej niż 14.25%, ustala się korygując nominalną stawkę podatkową o odpowiednią wartość procentową przysługującego zwolnienia lub wyłączenia z opodatkowania. W tym zakresie uwzględnia się również korektę wysokości stawki o efekt ewentualnych ulg lub zwrotów (w potencjalnym przypadku, gdy przysługiwałyby jednocześnie z częściowym zwolnieniem lub wyłączeniem z opodatkowania).”