Co do terminu działalność gospodarcza, to przyjmuje się powszechnie, że dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy odwołać się do definicji zawartej w aktach prawnych regulujących zasady podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej (np. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2019 roku, sygn. akt: II FSK 3433/18 oraz z dnia 4 lutego 2021 roku, sygn. akt: II FSK 2546/18). Definicję legalną pojęcia działalność gospodarcza zawiera w aktualnym stanie ustawa z dnia 6 marca 2018 roku – Prawo przedsiębiorców (dalej: „PP”). Zgodnie z art. 3 PP działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły.

W świetle powyższego termin wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą powinien być interpretowany jako koszt poniesiony przez podatnika na cele, których nie da się w żaden sposób powiązać z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą w rozumieniu ogólnych przepisów o działalności gospodarczej.

Fakt, że wydatek musi nie mieć jakiegokolwiek związku z działalności gospodarczej aby został uznany za wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą) uzasadniony jest z uwagi na:

• obowiązek ścisłej wykładni przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 2 lipca 2019 roku, sygn. akt: II FSK 2312/17). Gdyby ustawodawca chciał zaliczyć do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą także wydatki częściowo z nią niezwiązane, zrobiłby to wprost w ustawie;
• wejście w życie art. 28m ust. 4a ustawy o CIT który wykładany a contrario (częściowo) opodatkowuje w drodze wyjątku udostępnienie pracownikom (a raczej szerzej: podmiotom innym niż wspólnicy oraz podmioty powiązane ze wspólnikami) „firmowych” składników majątku na cele mieszane (tj. zarówno służbowe jak i prywatne).

W ocenie Wnioskodawcy, wpłaty na PFRON mają związek z działalnością gospodarczą albowiem wynikają z faktu zatrudniania określonej liczby pracowników – jest więc to wymóg nałożony na niego przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Wydatek ten jest więc podwójnie związany z działalnością gospodarczą, ponieważ:

• Wnioskodawca mógłby prowadzić działalność gospodarczą i nie wpłacać kwot na PFRON na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o PFRON tylko w przypadku (1.) zatrudniania mniejszej liczby pracowników albo (2.) zatrudnienia większej liczby pracowników z niepełnosprawnościami - co w obu przypadkach jest niemożliwe z uwagi na (1.) aktualny rozmiar działalności oraz (2.) specyfikę działalności, która utrudnia (jeśli nie uniemożliwia) zatrudnienie osób z niepełnosprawnościami.
• Gdyby Wnioskodawca (wbrew obowiązkowi prawnemu) nie dokonywał wpłat na PFRON, musiałby liczyć się z egzekucją ww. wpłat przez państwo, co skutkowałoby niekorzystnymi konsekwencjami (np. blokada rachunku bankowego celem egzekucji środków, wpływająca niekorzystnie na płynność gotówkową Spółki).

Nie jest to więc bezcelowy wydatek z punktu widzenia prowadzenia działalności gospodarczej.

Co więcej, fakt, że ww. wydatek nie stanowi podatkowych kosztów uzyskania przychodu (w ujęciu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT) nie oznacza, że nie może być związany z działalnością gospodarczą. Oznacza to wyłącznie tyle, że państwo nie chce pośrednio finansować ww. wydatku poprzez prawo do odliczenia go od dochodu.

Wnioskodawca pragnie w tym miejscu zwrócić uwagę na uzasadnienie wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8 grudnia 2022 roku (sygn. akt: I SA/Go 333/22) zgodnie z którym:

Jednakże istnieje różnica między „wydatkami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodów” i „wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą”. Wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów to wydatki, które nie są poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, np. wydatki na reprezentację. Wydatki te mimo iż są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą nie są jednak wydatkami stanowiącymi koszty uzyskania przychodów. Natomiast wydatkami niezwiązanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą będą takie, które w ogóle nie mają związku z prowadzoną działalnością, ponieważ pozostają poza jej zakresem.

W konsekwencji pojęcie wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest pojęciem dalece węższym niż pojęcie kosztów uzyskania przychodu i obejmuje tylko takie wydatki, które nie są związane z działalnością gospodarczą i nie obejmuje wydatków, które są związane z działalnością gospodarczą, lecz nie mają wpływu na przychody podatnika.

Ostrożnościowo Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że wpłata na PFRON o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o PFRON nie stanowi opłaty sankcyjnej, co w świetle ministerialnego Przewodnika do ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 roku mogłoby przemawiać za uznaniem ww. wpłat za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą.

Nie ma bowiem normy prawnej wynikającej z jakiegokolwiek przepisu w ustawie o PFRON czy jakimkolwiek innym akcie prawa powszechnie obowiązującego, który nakazywałby zatrudniania osób z niepełnosprawnościami i określałby negatywne konsekwencje za niezrealizowanie tego obowiązku (sankcję).

Wpłaty na PFRON o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o PFRON mają na celu wyłącznie zmotywować podatników do zatrudniania osób z niepełnosprawnościami. Potwierdza to samo Ministerstwo Finansów w odpowiedzi na propozycję uznania wpłat na PFRON za podatkowy koszt uzyskania przychodów:

Wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON) stanowią wyłącznie alternatywę wobec zatrudniania wymaganej liczby osób niepełnosprawnych. Wpłaty mają stanowić rodzaj zachęty do zatrudniania osób niepełnosprawnych przez podmioty chcące uniknąć wpłat. Natomiast jeżeli pracodawca nie zdecyduje się na zatrudnianie osób niepełnosprawnych, to dokonując wpłat na PFRON, przyczynia się do wspierania pracodawców zatrudniających te osoby, ponieważ ze środków tego funduszu finansowany jest system wspierania zatrudniania i rehabilitacji osób niepełnosprawnych.

Źródło: (https://www.podatki.gov.pl/glos-podatnika-szczegoly-zgloszenia?application=115277)

W świetle powyższego w ocenie Wnioskodawcy jego wpłaty na PFRON o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o PFRON nie stanowią wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT i tym samym nie powiększą podstawy opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek o której mowa w art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Niejako na marginesie, Wnioskodawca pragnie zauważyć, że dotychczasowo tut. organ interpretacyjny w interpretacjach indywidualnych stawał na stanowisku, że wpłaty na PFRON nie stanowią wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. Przykładowo:

• int. ind. DKIS z dnia 1 czerwca 2023 roku - 0111-KDIB2-1.4010.149.2023.1.KK;
• int. ind. DKIS z dnia 31 stycznia 2023 roku - 0114-KDIP2-2.4010.231.2022.1.AP;
• int. ind. DKIS z dnia 17 stycznia 2023 roku - 0111-KDIB1-3.4010.771.2022.2.PC;
• int. ind. DKIS z dnia 8 grudnia 2022 roku - 0111-KDIB1-2.4010.447.2022.1.DP.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.  

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa CIT”):

Zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 2 ww. ustawy:

Dodatkowo, przepisy zawarte w rozdziale 6b ustawy CIT, wyłączają wprost niektóre kategorie podatników z zakresu podmiotowego tej regulacji (art. 28k ust. 1 ustawy CIT).

Należy zauważyć, że podatnik, aby móc wybrać formę opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek jest zobowiązany łącznie spełnić wszystkie warunki określone w powołanym wyżej przepisie art. 28j ust. 1 ustawy CIT. Przy czym warunki te podatnik musi spełniać w każdym okresie korzystania z tej formy opodatkowania.

Zgodnie z art. 28l ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy:

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że prowadzą Państwo działalność hotelarską. Osiągają Państwo pewne przychody z tytułu transakcji z podmiotami powiązanymi. Przychody z tego tytułu nie przekroczyły 50% ogólnych przychodów, niemniej – nie można potencjalnie w przyszłości wykluczyć takiej sytuacji. W zakresie transakcji z podmiotami powiązanymi powstaje wartość dodana pod względem ekonomicznym i nie jest ona znikoma.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia, czy w przypadku, w którym w danym roku podatkowym przychody z tytułu transakcji z podmiotami powiązanymi przekroczą wartość 50% sumy Państwa przychodów, utracą Państwo prawo do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Mając na uwadze powyższe Państwa wątpliwości należy zauważyć, że wskazane w art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, warunki dotyczące struktury przychodów mają w zamierzeniu ograniczać możliwość korzystania z nowej formy opodatkowania tym podmiotom, które nie prowadzą aktywnej działalności gospodarczej, a swoje dochody opierają na pasywnych źródłach przychodów. W przypadku transakcji, w związku z którymi nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma (lit. g) – transakcje te ograniczone są do podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy CIT.

W przepisie art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g ustawy CIT, ustawodawca wyklucza bowiem możliwość skorzystania z ryczałtu od dochodu spółek kapitałowych przez podmioty uzyskujące więcej niż 50% przychodów z transakcji z podmiotami powiązanymi ale wyłącznie w sytuacji, gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma.

Przy czym w myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy CIT:

Odnosząc się zatem do Państwa wątpliwości w niniejszej sprawie wskazać należy, że z literalnego brzmienia art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g ustawy CIT wynika, że jednym z warunków opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek jest to, aby u podatnika korzystającego z tej formy opodatkowania mniej niż 50% przychodów z działalności, osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodziło z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 - w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zawiera definicji wartości dodanej pod względem ekonomicznym. Zatem, w pierwszej kolejności należy odnieść się do słownikowej definicji tego pojęcia. Zgodnie z Encyklopedią Zarządzania - ekonomiczna wartość dodana (EVA - Economical Value Added) obrazuje efekt gospodarowania przedsiębiorstwa. Stanowi jedną z najbardziej popularnych metod pomiaru wartości firmy. Bazuje na zasadzie osiągnięcia przez firmę stopy zwrotu z całego zainwestowanego kapitału o wartości przewyższającej jego koszt (...).

Natomiast, odnosząc się do pojęcia znikomy wskazać należy, że zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego, znikomy, to bardzo mały pod względem nasilenia, liczby, rozmiarów lub znaczenia (https://sjp.pwn.pl).

Przez usługi o niskiej wartości dodanej należy natomiast rozumieć usługi o charakterze rutynowym, wspomagające działalność główną usługobiorcy, ogólnie lub łatwo dostępne, które nie przyczyniają się do powstania wartości dodanej dla usługodawcy lub usługobiorcy. Będą to zatem usługi, które charakteryzują się niskim poziomem ryzyka gospodarczego i nie mają istotnego wpływu na pozycję rynkową stron transakcji.

W świetle wyżej wymienionych przepisów prawa podatkowego oraz przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że w przypadku, gdy uzyskają Państwo więcej niż 50% przychodów z transakcji sprzedaży towarów na rzecz podmiotu powiązanego i w związku z tą transakcją wytwarzana jest wartość dodana pod względem ekonomicznym – spełnią Państwo warunek określony w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g ustawy CIT.

Zauważyć należy, że warunek dotyczący uzyskiwania przychodów z transakcji z podmiotami powiązanymi na poziomie niższym niż 50% dotyczy wyłącznie sytuacji, w której w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma. Powyższa sytuacja nie będzie miała zatem miejsca w omawianej sprawie.

Wobec powyższego, osiąganie więcej niż 50% przychodów z tytułu transakcji z podmiotami powiązanymi nie będzie skutkowało utratą przez Państwa prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Przedmiotem kolejnych Państwa wątpliwości jest kwestia, czy wynagrodzenie wypłacane podmiotom powiązanym w związku z wynajmowaniem nieruchomości oraz z tytułu nabycia usług stanowią ukryte zyski.

W myśl art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT:

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy CIT stanowi, że:

W myśl art. 28m ust. 4 ustawy CIT:

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem, co do zasady, efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

• wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,
• inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy CIT),
• wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,
• wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy CIT:

Jak wynika z przytoczonych wyżej przepisów, opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Z kolei przez ukryte zyski (co wynika z powołanego art. 28m ust. 3 ustawy CIT) rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem albo wspólnikiem.

W art. 28m ust. 3 ustawy CIT ustawodawca przykładowo wymienia niektóre kategorie ukrytych zysków, jednak należy podkreślić, że katalog ukrytych zysków ma otwarty charakter, zatem wyszczególnienie części z nich w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie oznacza, że są to jedyne kategorie dochodu uznane za ukryte zyski.

Przykładem transakcji traktowanej jako dochód z tytułu ukrytych zysków jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy CIT). Z treści przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Jednocześnie zauważyć należy, że ustawodawca dokonał także pewnych wyłączeń z kategorii ukrytych zysków, które zostały określone w cyt. powyżej art. 28m ust. 4 ustawy CIT.

Rozumienie powyższej normy przedstawiono w projekcie „Przewodnika do Ryczałtu od dochodu spółek kapitałowych” z 8 grudnia 2020 r. (stanowiącego ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów – objaśnienia podatkowe) w przykładzie 26, opisującym sytuację, w której XYZ Sp. z o.o. dokonała transakcji o wartości rynkowej 120 000 zł, którą zaksięgowała w kwocie 50 000 zł. Jak wynika z treści projektu objaśnień, jako ukryty zysk do opodatkowania podatkiem od ryczałtu należy przyjąć powstałą nadwyżkę wartości rynkowej określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji w wysokości 70 000 zł.

Powyższy przykład prowadzi do wniosku, że czynsz najmu płacony przez podatnika na rzecz jego wspólnika (lub odwrotnie) nie spełni dyspozycji art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy CIT jedynie wtedy, o ile zostanie ustalony na warunkach rynkowych. Nie oznacza to jednak, że inne przesłanki wskazane w art. 28m ust. 3 ustawy CIT nie zostaną spełnione.

Jak przedstawione zostało wcześniej, zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena czy określone świadczenie dzierżawy spełni warunki do uznania za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Jak z niego wynika, dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy CIT wskazuje, że za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane.

Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między spółką a udziałowcem nie powinna się zatem ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej), ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji. Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.

W relacji spółka-udziałowiec istotne może być to, czy udziałowiec zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udostępniania nieruchomości).

Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści udziałowca, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy, kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy, biorąc pod uwagę przywołane wyżej uregulowania prawne, w pierwszej kolejności stwierdzić należy, że wynagrodzenie z tytułu najmu nieruchomości nie będzie stanowić ukrytego zysku określonego w art. 28m ust. 3 ustawy CIT.

Najem nieruchomości, która jest niezbędna do prowadzenia Państwa działalności gospodarczej oraz to, że Spółka nie posiada własnych składników majątkowych wynika z Państwa decyzji biznesowej i prawnej. Podają Państwo, że wspólnicy zadbali o wyposażenie Spółki w aktywa niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto, wynajem nieruchomości nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowaniu w następstwie tego Spółki w innej formie niż wkładu do Spółki. Do zawarcia umowy najmu doszłoby również (i to na takich samych warunkach), gdyby umowa była zawierana z podmiotami niepowiązanymi ze Spółką.

W świetle powyższego, wynagrodzenie na rzecz podmiotu powiązanego z tytułu najmu nieruchomości nie będzie stanowić ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 Ustawy CIT.

Również wynagrodzenie z tytułu nabycia usług nie będzie stanowić ukrytego zysku określonego w art. 28m ust. 3 ustawy CIT.

Z opisu sprawy bowiem wynika, że zawierane transakcje nie będą stanowiły formy dokapitalizowania podmiotów powiązanych oraz zostaną ustalone na warunkach rynkowych. Powiązanie stron nie będzie miało wpływu na warunki zawieranych transakcji. Warunki będą ustalane w taki sposób, jakby ustalono je między niepowiązanymi podmiotami. Zawieranie transakcji z podmiotami powiązanymi wynika z faktycznych potrzeb biznesowych Spółki.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 i 3 należało uznać za prawidłowe.

Przedmiotem kolejnych Państwa wątpliwości jest kwestia, czy wpłaty na PFRON stanowią wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy CIT.

Stosownie do art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy CIT:  

Z przepisów ustawy CIT nie wynika wprost jakiego rodzaju wydatki mogą być uznane za dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Ustawodawca nie zdecydował się na sformułowanie w przepisie definicji ani nawet przykładowego katalogu tego rodzaju wydatków.

Przepisy Rozdziału 6b ustawy CIT nie zawierają definicji legalnej wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. W związku z powyższym, aby ustalić jakie kategorie wydatków oraz kosztów mieszczą się w zakresie wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, należy odwołać się do znaczenia, jakie posiada niniejsze pojęcie w języku powszechnym. W tym aspekcie warto odnotować, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter. Zatem za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą możną uznać m.in. takie wydatki i koszty, które nie są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W związku z powyższym podczas określania, czy dany wydatek lub koszt stanowi wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą można pomocniczo posiłkować się praktyką podmiotu, jak również bogatym orzecznictwem sądów administracyjnych, w zakresie kwalifikacji wydatków oraz kosztów do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy CIT.

Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi z 23 grudnia 2021 r. opracowanymi przez Ministerstwo Finansów w formie Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek „za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą będą uznane publicznoprawne wydatki o charakterze sankcyjnym, np. kary, grzywny czy odsetki od nieterminowego uregulowania zobowiązania podatkowego. Takie wydatki oprócz tego, że mają charakter sankcyjny, nie są również poniesione w celu osiągnięcia, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów jak również ich ponoszenie nie jest podstawa prowadzenia działalności gospodarczej”.

Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków.

Sposób kwalifikacji tego dochodu uzależniony jest od indywidualnego stanu faktycznego, w jakim pozostaje spółka. W ocenie wydatków kwalifikujących się do tego rodzaju dochodów można się posiłkować kwalifikacją wydatków do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy CIT, wynikającą z praktyki podmiotu. Wprawdzie pojęcie „wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą” nie jest tożsame z pojęciem „wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów”, jednak należy zwrócić uwagę na podobieństwo, jakie może je cechować. Podobieństwa pomiędzy wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą a wydatkami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodu, należy upatrywać przede wszystkim w celu ich poniesienia. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Te same cele powinny realizować wydatki związane z działalnością gospodarczą.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 36 ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1 i w art. 23 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 573), niemniej jednak wydatek ten spełnia definicję kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa z art. 15 ust. 1 ustawy CIT.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że jako podmiot zatrudniający ponad 25 pracowników oraz którego wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych wynosi mniej niż 6%, są Państwo zobligowani do wpłacania co miesiąc kwot na PFRON tytułem opłaty o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o PFRON.

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa oraz opis sprawy, stwierdzić należy, że wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, nie są wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą i tym samym nie podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Zatem, zgodzić należy się z Państwem, że wpłaty na PFRON o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o PFRON nie stanowią wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy CIT.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w  przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).