W zakresie ustalenia, czy w opisanym stanie faktycznym po 1 stycznia 2022 r. Spółka może zaliczać do kosztów uzyskania przychodu podatkowe odpisy amortyzacyjne od obecnych i przyszłych Nieruchomości, stanowiących dla celów podatkowych środki trwałe zaliczane do grupy 1 KŚT, a dla celów rachunkowych nieruchomości inwestycyjne niepodlegające amortyzacji bilansowej, niezależnie od wejścia w życie zmian do art. 15 ust. 6 ustawy o CIT począwszy od 1 stycznia 2022 r.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w opisanym stanie faktycznym po 1 stycznia 2022 r. A może zaliczać do kosztów uzyskania przychodu podatkowe odpisy amortyzacyjne od obecnych i przyszłych Nieruchomości, stanowiących dla celów podatkowych środki trwałe zaliczane do grupy 1 KŚT, a dla celów rachunkowych nieruchomości inwestycyjne niepodlegające amortyzacji bilansowej, niezależnie od wejścia w życie zmian do art. 15 ust. 6 ustawy o CIT począwszy od 1 stycznia 2022 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A „(…)" (dalej: „A” lub „Wnioskodawca") z siedzibą we Francji jest spółką francuską.

Celem i przedmiotem działalności A w Polsce jest nabywanie bezpośrednio nieruchomości komercyjnych (...) pod wynajem w Polsce. A posiada osobowość prawną (co wynika wprost z przepisów francuskiego kodeksu cywilnego) i może nabywać prawa na własny rachunek (co w praktyce miało już miejsce w zakresie nabywania przez A nieruchomości). A ma status polskiego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (dalej również „CIT") i posługuje się w tym zakresie nadanym jej polskim numerem identyfikacji podatkowej.

Rok podatkowy A dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce jest tożsamy z rokiem kalendarzowym.

Wnioskodawca w 2022 r. posiadał status „spółki nieruchomościowej” w rozumieniu art. 4a pkt 35 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U.2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej jako „Ustawa o CIT”) i będzie posiadał ten status w kolejnych latach. Głównym przedmiotem działalności A, jak wskazano powyżej, jest wynajem nieruchomości komercyjnych (użytkowych), a ponadto usługowe zarządzanie takimi nieruchomościami, a także obrót nieruchomościami.

Wnioskodawca obecnie jest właścicielem nieruchomości (budynków) komercyjnych i planuje nabywanie tego typu nieruchomości (budynków i lokali stanowiących odrębne nieruchomości) w przyszłości (dalej jako: „Nieruchomości”).

Budynki wchodzące w skład Nieruchomości A są (lub w przypadku budynków i lokali nabywanych w przyszłości będą) Klasyfikacji Środków Trwałych w rozumieniu Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych („KŚT") (Dz.U.2016 poz. 1864).

Wnioskodawca w swojej działalności stosuje dla celów rachunkowych regulacje wynikające z francuskiego prawa bilansowego, w tym zasady dedykowane dla podmiotów działających w formie A. W zakresie posiadanych Nieruchomości, regulacje te zasadniczo opierają się na Międzynarodowym Standardzie Rachunkowości („MSR”) nr 40 „Nieruchomości inwestycyjne”. W pewnym zakresie (wynikającym z wymogów podatkowych z Ustawy o CIT), A stosuje także regulacje z polskiej ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120 ze zm. dalej jako: „Ustawa o Rachunkowości").

Dla celów bilansowych A traktuje posiadane Nieruchomości (i będzie traktować nowo nabywane Nieruchomości) w następujący sposób. Nieruchomości są wykazywane przez A zgodnie ze stosowanymi francuskimi przepisami rachunkowymi jako „nieruchomości inwestycyjne”. Zgodnie z francuskimi regulacjami bilansowymi (a także na podstawie MSR 40), „nieruchomości inwestycyjne” są początkowo wyceniana według ceny nabycia, a następnie, z pewnymi wyjątkami, mogą być wyceniane według modelu opartego o cenę nabycia lub modelu opartego o wartość godziwą. Zgodnie z wiążącymi Wnioskodawcę francuskimi szczególnymi zasadami rachunkowości dedykowanymi do jednostek działających w formie A, (...), nieruchomość inwestycyjna musi być wyceniana przez A przy użyciu modelu kosztowego, ale bez możliwości amortyzacji budynków. Taki model jest zatem stosowany również przez Wnioskodawcę działającego w formie A. Tym samym Wnioskodawca nie dokonywał, nie dokonuje i nie będzie dokonywał odpisów amortyzacyjnych od budynków i lokali wchodzących w skład Nieruchomości (tj. obecnie posiadanych budynków oraz nabywanych w przyszłości budynków i lokali) dla celów bilansowych (przy czym należy podkreślić, że stosowane wiążące Wnioskodawcę zasady bilansowe nie dają mu nawet takiej możliwości).

Jednocześnie dla celów podatkowych w Polsce Nieruchomości A stanowią (lub w przypadku Nieruchomości nabywanych w przyszłości przez A będą stanowić) środki trwałe w rozumieniu art. 16a ust. 1 Ustawy o CIT.

Od momentu przyjęcia Nieruchomości do ewidencji środków trwałych do 31 grudnia 2021 r. A dokonywała od budynków i lokali wchodzących w skład posiadanych Nieruchomości podatkowych odpisów amortyzacyjnych i zaliczała je do kosztów uzyskania przychodów. Począwszy od 1 stycznia 2022 r., A wstrzymała dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od budynków wchodzących w skład Nieruchomości - ze względu na wątpliwości prawne związane z nowelizację art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT.

Pytanie

Czy w opisanym stanie faktycznym po 1 stycznia 2022 r. A może zaliczać do kosztów uzyskania przychodu podatkowe odpisy amortyzacyjne od obecnych i przyszłych Nieruchomości, stanowiących dla celów podatkowych środki trwałe zaliczane do grupy 1 KŚT, a dla celów rachunkowych nieruchomości inwestycyjne niepodlegające amortyzacji bilansowej, niezależnie od wejścia w życie zmian do art. 15 ust. 6 ustawy o CIT począwszy od 1 stycznia 2022 r.?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym po 1 stycznia 2022 r. A ma prawo nadal zaliczać do kosztów uzyskania przychodu podatkowe odpisy amortyzacyjne od obecnych i przyszłych Nieruchomości stanowiących dla celów podatkowych środki trwałe zaliczane do grupy 1 KŚT, a dla celów rachunkowych nieruchomości inwestycyjne niepodlegające amortyzacji bilansowej, niezależnie od wejścia w życie zmian do art. 15 ust. 6 ustawy o CIT począwszy od 1 stycznia 2022 r., ponieważ w ocenie Wnioskodawcy, ograniczenie wynikające z art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT nie dotyczą opisanej sytuacji A.

Stosownie do art. 16a ust. 1 Ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c Ustawy o CIT, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania m.in. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 Ustawy o CIT, zwane środkami trwałymi.

W świetle opisanego stanu faktycznego, Nieruchomości znajdujące się w ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy spełniają kryteria wynikające z art. 16a ust. 1 Ustawy o CIT, a jednocześnie nie mają do nich zastosowania wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu przewidziane w art. 16 Ustawy o CIT. Taka sama kwalifikacja będzie dotyczyła nabywanych w przyszłości Nieruchomości (budynków i lokali).

Tym samym, w odniesieniu do Nieruchomości (budynków i lokali) mogą być co do zasady dokonywane odpisy amortyzacyjne z tytułu ich zużycia dla celów podatkowych. Wysokość tych odpisów amortyzacyjnych jest determinowana stosowaną stawką amortyzacyjną zgodnie z art. 16i ust. 1 Ustawy o CIT.

Z uwagi na wprowadzenie nowego brzmienia art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT, istotne jest ustalenie, czy przepis ten wpływa na prawo A do kontynuacji dokonywanych odpisów amortyzacyjnych i możliwość dokonywania takich odpisów od nowo nabytych budynków i lokali komercyjnych (które A może zakupić w przyszłości).

Wnioskodawca uważa, że przepis ten nie ogranicza jej prawa do rozliczania amortyzacji podatkowej Nieruchomości (obecnie posiadanych i przyszłych budynków i lokali komercyjnych), gdyż Spółka nie klasyfikuje (i nie będzie klasyfikować) bilansowe Nieruchomości jako środków trwałych, a co za tym idzie nie dokonuje (i nie będzie dokonywać) systematycznych bilansowych odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia Nieruchomości odnoszonych w wynik finansowy. Z uwagi na stosowanie francuskie regulacje bilansowe wiążąc podmioty działające w formie A, Wnioskodawca dla celów bilansowych zalicza Nieruchomości do nieruchomości inwestycyjnych i wycenia Nieruchomości według modelu ceny nabycia. Taki sposób ujęcia bilansowego Nieruchomości zdaniem Wnioskodawcy skutkuje brakiem możliwości zastosowania zapisów art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT do przedmiotowych Nieruchomości (już posiadanych budynków i nabywanych w przyszłości budynków i lokali użytkowych) zaliczonych do grupy 1 KŚT. Poniżej Wnioskodawca przedstawia uzasadnienie swojego stanowiska.

Stosowanie art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT w przypadku A

Jak wskazano w art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 KŚT nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Zdaniem Wnioskodawcy, cytowany powyżej przepis zakłada zastosowanie ograniczenia amortyzacji do spółek nieruchomościowych, które aktywa, zaliczone do grupy 1 KŚT, traktują jako środki trwałe podlegające systematycznej amortyzacji także dla celów rachunkowych, a dokonywanymi odpisami amortyzacyjnymi z tytułu zużycia nieruchomości obciążają wynik finansowy jednostki.

W świetle przytoczonej regulacji, aby w A obowiązywały wskazane powyższe ograniczenia odnośnie wysokości podatkowych odpisów amortyzacyjnych, musiałyby zostać spełnione łącznie trzy warunki:

1.   A musi posiadać status spółki nieruchomościowej;

2.   amortyzacji podatkowej musi podlegać środek trwały zaliczony do grupy 1 KŚT;

3.   ten sam środek trwały powinien również być klasyfikowany jako środek trwały na gruncie bilansowym oraz powinny być dokonywane systematyczne odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu jego zużycia zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Ad 1.

Z dniem 1 stycznia 2021 r. do polskich przepisów podatkowych została wprowadzona definicja „spółki nieruchomościowej”. Zgodnie z art. 4a pkt 35 ustawy o CIT przez spółkę nieruchomościową należy rozumieć podmiot inny niż osoba fizyczna, obowiązany do sporządzania bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości, w którym na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych w Polsce lub praw do takich nieruchomości i wartość bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10 mln zł oraz gdy przychody z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności nieruchomości (lub praw do nich) oraz udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, stanowiły co najmniej 60% ogółu przychodów podatkowych lub ujętych w wyniku finansowym netto.

A spełnia (i jak zakłada Wnioskodawca będzie spełniać w przyszłych latach) kryteria przewidziane w definicji „spółki nieruchomościowej” i tym samym analizowany warunek należy uznać za spełniony.

Ad 2.

Grupa I Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) obejmuje środki trwałe będące budynkami i lokalami oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego i spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego.

Będące przedmiotem niniejszego wniosku Nieruchomości (budynki i lokale obecne posiadane i nabywane przez A w przyszłości) spełniają (lub będą spełniać) definicję środków trwałych dla celów podatkowych oraz są (lub będą) zakwalifikowane do grupy 1 KŚT. Zatem drugi z analizowanych warunków również należy uznać za spełniony.

Ad 3.

Nieruchomości (obecnie posiadane i przyszłe budynki i lokale) będące przedmiotem wniosku nie są (lub nie będą) zaliczane do środków trwałych A w rozumieniu przepisów o rachunkowości. A stosując obowiązujące ją francuskie regulacje bilansowe, zasadniczo zgodne z MSR 40, zalicza (i będzie zaliczać) Nieruchomości do inwestycji. Tym samym A nie dokonuje i nie będzie dokonywała systematycznych i planowych odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia Nieruchomości (budynków i lokali), które obciążałyby jej wynik finansowy.

Należy na wstępie zaznaczyć, że w art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT ustawodawca nie sprecyzował do jakich przepisów o rachunkowości należy się odnieść. Pomiędzy polskimi regulacjami prawa bilansowego (Ustawy o Rachunkowości), a regulacjami francuskimi dedykowanymi dla A oraz międzynarodowymi standardami rachunkowości (MSR) istnieją pewne różnice zarówno w zakresie samych definicji, jak i późniejszych metod wyceny aktywów. W ocenie Wnioskodawcy pojęcie to należy rozumieć w sposób szeroki (tj. nie ograniczający się do przepisów Ustawy o Rachunkowości), jako regulacje rachunkowe które jest obowiązany stosować w praktyce i stosuje dany podatnik.

Francuskie regulacje bilansowe mające zastosowanie do A, nie pozostawiają Wnioskodawcy dowolności w zakresie kwalifikacji bilansowej posiadanych Nieruchomości (a także Nieruchomości tego samego typu, które A nabędzie w przyszłości). Na gruncie tych regulacji Nieruchomości muszą być zakwalifikowane przez Wnioskodawcę jako nieruchomości inwestycyjne, a nie środki trwałe i nie mogą podlegać amortyzacji księgowej.

Kwalifikację Nieruchomości do nieruchomości inwestycyjnej zgodnie z obowiązującymi A francuskimi regulacjami bilansowym, nie należy łączyć z klasyfikacją wynikającą z KŚT, która jest klasyfikacją dla celów podatkowych, na potrzeby ustalania podatkowej stawki odpisów amortyzacyjnych.

Należy zwrócić uwagę, że przepis art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT odnosi się trzy razy do terminu „środka trwałego”, dwa razy w ujęciu podatkowym, a za trzecim razem w ujęciu rachunkowym. W odniesieniu do trzeciego razu, przepis mówi bowiem: „(...) nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki”. W związku z tym zdaniem Wnioskodawcy, przepis ten należy stosować wyłącznie w odniesieniu do amortyzacji podatkowej środków trwałych, które także są w ten sposób traktowane dla celów rachunkowych. Skoro A nie traktuje Nieruchomości jako środków trwałych z perspektywy rachunkowej i nie dokonuje od nich planowych odpisów amortyzacyjnych z tytułu ich zużycia obciążających wynik finansowy A, w przypadku A nie będzie spełniona ostatnia przesłanka warunkująca stosowanie nowych ograniczeń z art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT, gdyż dotyczy ona składników, które są traktowane również bilansowo jako środki trwałe i podlegają odpisom amortyzacyjnym. Przepis art. 15 ust. 6 nie ma zatem w tym przypadku zastosowania.

Wykładnia celowościowa art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT

Brak konieczności stosowania art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT przez A można również wywieźć z wykładni celowościowej powołanej regulacji. Przyjęte jest, co przypomniano m.in. w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z 17 listopada 2014 r., o sygn. II FPS 3/14, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej (por. też uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 14 marca 2011 r., II FPS 8/10; z 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11).

W uzasadnieniu do ustawy, która wprowadziła art. 15 ust. 6 Ustawy CIT (Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, druk 1532), wskazano, iż celem zmiany treści tego przepisu jest zmniejszenie różnic występujących między wartością wykazywanego przez spółkę nieruchomościową w roku podatkowym dochodu przed jego opodatkowaniem podatkiem dochodowym, a wartością wykazywanego - za ten sam okres (rok podatkowy/rok obrotowy) - zysku brutto (zysku przed obciążeniem podatkiem dochodowym). W sytuacji zatem, kiedy obiektywne ekonomiczne przesłanki przemawiać będą za stosowaniem przez podatnika - przy określeniu jego wyniku finansowego - obniżonej stawki amortyzacyjnej dla danego środka trwałego będącego nieruchomością to również - w celu określenia dochodu i podatku dochodowego - podatnik zobligowany będzie stosować takie obniżone stawki amortyzacyjne w stosunku do tego środka trwałego (nieruchomości). W uzasadnieniu tym ustawodawca odnosi się wyłącznie do nieruchomości, które stanowią środki trwałe w myśl ustawy o rachunkowości, wskazując że określone w przepisach o rachunkowości zasady ustalania wysokości odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości mają bardziej zindywidualizowany charakter niż zasady ustalania wysokości odpisów amortyzacyjnych określone w przepisach ustawy CIT.

Zatem poprzez wprowadzenie nowego brzmienia art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT, ustawodawca chciał dostosować amortyzację podatkową do amortyzacji bilansowej środków trwałych, uznając, że ta bilansowa bardziej odzwierciedla ekonomiczne zużycie środka trwałego. W konsekwencji, ustawodawca dążył także do zniwelowania różnic przejściowych pomiędzy wynikiem podatkowym i bilansowym, wynikających z różnych stawek amortyzacyjnych dla nieruchomości stanowiących środki trwałe.

Powyższe działania ustawodawcy są, co do zasady, uzasadnione, niemniej art. 15 ust. 6 ustawy o CIT będzie mógł spełnić swoją funkcję wyłącznie w przypadku podmiotów stosujących przepisy Ustawy o Rachunkowości i klasyfikujących nieruchomości jako środki trwałe. Art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT nie może natomiast dotyczyć podmiotów takich jak A, tzn. stosujących zagraniczne (francuskie) regulacje bilansowe i MSR oraz klasyfikujących posiadane nieruchomości jako nieruchomości inwestycyjne. Jeżeli bowiem A miałaby stosować art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT do Nieruchomości, powodowałoby to, że przez cały okres posiadania Nieruchomości odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia budynków i lokali składających się na Nieruchomości rozpoznawane bilansowo miałyby wartość zerową (ponieważ nie są dokonywane), co z kolei prowadziłoby do wniosku, że A nie może w ogóle rozpoznać w kosztach podatkowych odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia tychże budynków i lokali.

Model działalności A przewiduje, że A będzie pozostawać właścicielem już posiadanych i nowo nabywanych Nieruchomości w perspektywie długoterminowej. Ze względu na ten fakt, rozwiązanie alternatywne, wynikające z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, które umożliwiałoby rozpoznanie kosztów podatkowych nabycia oraz modernizacji Nieruchomości dopiero w dacie ich zbycia lub likwidacji, nie dawałoby A faktycznej możliwości rozpoznania tych kosztów dla celów podatkowych. Zastosowanie ograniczenia wynikającego z art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT skutkowałoby zatem nieokreślonym i nieograniczonym w czasie odsunięciem momentu rozpoznania kosztu podatkowego związanego z zakupem oraz modernizacją Nieruchomości przez A. W najgorszym przypadku, zakładając brak zmiany w prowadzonej działalności, A mogłaby nigdy nie mieć prawa do rozpoznania jako kosztów uzyskania przychodów poniesionych nakładów inwestycyjnych. Brak możliwości zaliczania przez A do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od podlegających technicznemu zużyciu składników majątkowych w postaci Nieruchomości (budynków i lokali), pozbawiłby ją de facto podstawowego prawa do rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów wynikającego z Ustawy o CIT.

Z treści art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. nie wynika, aby celem wprowadzenia zmian było uniemożliwienie rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w tym przepisie spółkom nieruchomościowym stosującym określoną politykę rachunkowości. Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli racjonalny ustawodawca miałby taki cel, wymieniłby go w treści przepisu lub w ramach reformy wprowadził odrębny przepis dotyczący tego zagadnienia (co jak wykazano poniżej, w analizowanej sprawie nie miało miejsca).

Mając powyższe na względzie, należy uznać, że wykładania celowościowa art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT, również potwierdza wyniki wykładni językowej tego przepisu - nie znajduje on zastosowania do nieruchomości, klasyfikowanych jako nieruchomości inwestycyjne zgodnie ze stosowanymi regulacjami bilansowymi (w tym m.in. MSR 40). Zastosowanie tej regulacji w tym przypadku nie spełniłoby celów ustawodawcy. Ustawodawca w żadnym miejscu uzasadnienia nie odniósł się także do specyficznych regulacji obowiązujących dla podmiotów stosujących zagraniczne regulacje bilansowe czy MSR, co prowadzi do wniosku, że podmioty te w zakresie posiadanych nieruchomości inwestycyjnych nie są objęte obowiązkiem stosowania art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT.

Mając na uwadze fundamentalne prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych, wynikające z art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT, w opinii Wnioskodawcy, warunek limitowania wysokości odpisów podatkowych zawarty w tym przepisie ma zastosowanie jedynie do tych podatników, którzy dokonują odpisów amortyzacyjnych środków trwałych Grupy 1 KŚT równocześnie dla celów podatkowych i rachunkowych. Intencją ustawodawcy nie było całkowite pozbawienie niektórych podatników prawa do zaliczenia w koszty amortyzacji podatkowej, ale jedynie ograniczenie wysokości odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli celem ustawodawcy byłoby wyeliminowanie możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych w takim przypadku, zastosowałby on konstrukcję przepisu tożsamą z przepisem dotyczącym zakazu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od budynków i lokali mieszkalnych, który został wprowadzony poprzez dodanie ust. 2a) w art. 16c Ustawy o CIT i obowiązuje od 1 stycznia 2023 r.

Ochrona praw nabytych oraz interesów w toku

Nowelizacja Ustawy o CIT modyfikująca treść art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT nie zawierała przepisów przejściowych dotyczących wejścia w życie wspomnianej regulacji w zmienionym brzmieniu. Przyjęcie, że przepis ten w obecnym kształcie znajduje zastosowanie także do tych nieruchomości, które na moment wejścia w życie przepisu stanowiły własność podatnika i od których dokonywał on odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do podatkowych kosztów, stanowi naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony praw nabytych i ochrony interesów w toku, wywodzonej z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.

A nabyła obecnie posiadane Nieruchomości przed wejściem w życie art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT i do 2022 r. dokonywała amortyzacji podatkowej budynków i lokali wchodzących w ich skład, klasyfikując cały odpis amortyzacyjny jako koszt podatkowy. Jak zostało wskazane powyżej, uznanie że art. 15 ust. 6 ustawy o CIT znajduje zastosowanie w sytuacji A, skutkowałoby brakiem możliwości kontynuacji ujęcia w kosztach podatkowych tych odpisów amortyzacyjnych, co w konsekwencji stanowiłoby naruszenie zasady ochrony praw nabytych i ochrony interesów w toku, wyrażonych w art. 2 Konstytucji (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 10 lutego 2015 r., sygn. P 10/11). Jak wskazano w tym orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego (dalej: „TK”) wydanym w związku ze zmianami legislacyjnymi ograniczającymi uprawnienia podatników do uwzględniania w kosztach uzyskania przychodu dokonywanych odpisów amortyzacyjnych: „(...) pozostaje w sprzeczności z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, pozbawienie podatnika prawa osiągnięcia celu amortyzacji, jakim jest zaliczenie w koszty podatkowe całości wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych rozłożonych w czasie (...)”. Ustawodawca nie powinien w trakcie trwania amortyzacji zmieniać zasad polegających na wykluczeniu z obiektów podlegających amortyzacji składnika majątku, którego amortyzację rozpoczęto, ale przed tymi zmianami nie zakończono.

W powyższym orzeczeniu TK stwierdził również, cytując własny wyrok sygn. akt K 45/01 z dnia 25 czerwca 2002 r., że: „swoboda w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest jednak równoważona z istnieniem obowiązku przestrzegania konstytucyjnych standardów demokratycznego państwa prawnego. Do standardów tych należy w szczególności zasada ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także ochrony praw nabytych oraz ochrony interesów w toku, które stanowią konkretyzację wymienionej zasady konstytucyjnej”. Ponadto, w odniesieniu do ochrony praw nabytych, TK wielokrotnie podkreślał, m.in. w wyrokach sygn. akt K 16/05 z dnia 18 lipca 2006 r., sygn. akt P 6/05 z dnia 18 września 2006 r., sygn. akt SK 15/05 z dnia 18 września 2006), że ustawodawca, dokonując kolejnych zmian stanu prawnego, nie może tracić z pola wadzenia interesów podmiotów, jakie ukształtowały się przed dokonaniem zmiany stanu prawnego.

Ustawodawca wprowadzając analizowaną zmianę w regulacji art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT nie zastosował wobec niej przepisów intertemporalnych, ponieważ nie dotyczy ona stanów faktycznych, które powodowałyby pozbawienie z dniem 1 stycznia 2022 r. spółek nieruchomościowych w ogóle stosowania odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych, mimo wcześniejszego (przed 1 stycznia 2022 r.) rozpoczęcia ich dokonywania. W tym kontekście, można tutaj przytoczyć inną zmianę wprowadzoną ustawą zmieniającą, a mianowicie zmianę regulacji zawartej w art. 22c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) i art. 16c pkt 2a tej ustawy, która zniosła prawo do amortyzacji nieruchomości mieszkalnych z początkiem 2022 r., ale w stosunku do podatników, którzy nabyli lub wytworzyli przed tą datą nieruchomość ustawodawca zastosował ograniczoną ochronę praw już nabytych na podstawie właśnie przepisu intertemporalnego, na podstawie którego mogli oni do końca 2022 r. zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych. Gdyby celem ustawodawcy było wyeliminowanie możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych w przypadkach objętych niniejszym wnioskiem, zastosowałby on konstrukcję przepisu tożsamą z przepisem dotyczącym zakazu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od budynków i lokali mieszkalnych, który został wprowadzony w tej samej ustawie nowelizującej poprzez dodanie pkt 2a w art. 16c ustawy o CIT (takim słusznym argumentem z zakresu wykładni systemowej posłużył się w przedmiotowej kwestii m.in. WSA w Warszawie wyrok z dnia 31 stycznia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2355/22).

Powyższe argumenty stanowią dodatkową przesłankę przemawiającą za przyjęciem, że art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT nie znajduje zastosowania w przypadku Nieruchomości A, których nabycie nastąpiło przed 2022 r. Zastosowanie go prowadziłoby bowiem do naruszenia konstytucyjnych zasad w zakresie ochrony praw nabytych i prowadziłoby do natychmiastowego odebrania Spółce realizowanego już w odniesieniu do konkretnego środka trwałego prawa do uwzględniania kosztów uzyskania przychodu na podstawie dokonywanych odpisów amortyzacyjnych.

Stanowisko sądów administracyjnych w kwestii wykładni znowelizowanego art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT

Zaprezentowane powyżej stanowisko Wnioskodawcy odnośnie wykładni obecnie obowiązującej treści art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT, znajduje również potwierdzenie w najnowszej, ale już ukształtowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych.

W przedmiotowym zakresie Wnioskodawca pragnie się odwołać do kilku przykładowych wyroków wydanych w analogicznych sprawach dotyczących art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT w treści obowiązującej od 1 stycznia 2022 r. oraz kwestii związanych z wdrożeniem zmian w tej regulacji w kontekście reguł intertemporalnych i zasady poszanowania praw nabytych:

• Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 maja 2023 r., sygn. akt I SA/G1 1464/22 - „Skoro skarżąca, nieruchomość będącą środkiem trwałym, zaliczaną do grupy 1 KŚT, na potrzeby bilansowe ujmuje jako nieruchomość inwestycyjną, w konsekwencji czego nie dokonuje od niej odpisów amortyzacyjnych na podstawie przepisów o rachunkowości, to ograniczenie uregulowane w powyższym przepisie nie może mieć do niej zastosowania."
• Wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Po 790/22 - ,.Jeżeli od nieruchomości będących w posiadaniu spółki nieruchomościowej nie dokonuje ona odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu przepisów o rachunkowości, które obciążałyby wynik finansowy jednostki, ponieważ traktuje je jako nieruchomości inwestycyjne w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 17 u.r. wyceniane według wartości godziwej, ograniczenie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. nie znajduje zastosowania. (...) zasadny jest zatem zarzut skargi niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.. jak również błędnej wykładni tego przepisu. Skoro bowiem skarżąca będące środkami trwałymi nieruchomości zaliczane do grupy 1 KŚT na potrzeby bilansowe ujmuje jako nieruchomości inwestycyjne, w konsekwencji czego nie dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych na podstawie przepisów o rachunkowości, to ograniczenie uregulowane w powyższym przepisie nie może mieć do niej zastosowania. Tym bardziej, że jak wynika z wniosku - objęte nim nieruchomości zostały przez skarżącą wprowadzone do ewidencji środków trwałych i podlegały amortyzacji dla celów podatkowych przez wejściem spornego przepisu w życie, zaś przyjęcie interpretacji przedstawionej przez Dyrektora KIS pozbawiłoby skarżącą możliwości kontynuowania tej amortyzacji, bądź zmuszałoby do zmiany stosowanej przez skarżącą polityki rachunkowej, aby amortyzacja przynajmniej w częściowym zakresie mogła być przez nią kontynuowana, naruszając tym samym wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP zasadę ochrony praw nabytych i interesów w toku. Ustawodawca wprowadzając sporną regulację nie zastosował wobec niej przepisów intertemporalnych, ponieważ - wbrew stanowisku organu interpretacyjnego – nie dotyczy ona stanów faktycznych, które (tak jak w rozpoznawanej sprawie) powodowałyby pozbawienie z dniem 1 stycznia 2022 r. spółek nieruchomościowych ogóle stosowania odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych, mimo wcześniejszego (przed 1 stycznia 2022 r.) rozpoczęcia ich dokonywania."
• Wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Po 795/22 - „(...) stosując w pierwszej kolejności wykładnię językową spornego przepisu, Sąd zauważa, że pozwala ona na przyjęcie, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zastrzeżenie, którym uzupełniono z dniem 1 stycznia 2022 r. art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., nie znajduje zastosowania. Wskazano w nim bowiem na okoliczność dokonywania zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych z tytułu zużycia środków trwałych, obciążających w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki, jako okoliczność ograniczającą wysokość odpisów amortyzacyjnych. Zatem taki sposób zastosowania przez ustawodawcę omawianego ograniczenia wysokości odpisów podatkowych uzależniony jest od dokonywania przez podatnika odpisów amortyzacyjnych obciążających wynik finansowy spółki nieruchomościowej. Skoro w stanie faktycznym sprawy od będących w posiadaniu spółki nieruchomości nie dokonuje ona odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu przepisów o rachunkowości, które obciążałyby wynik finansowy jednostki, ponieważ traktuje je jako nieruchomości inwestycyjne w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 17 u. r. wyceniane według wartości godziwej, ograniczenie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. nie znajduje w stosunku do skarżącej spółki zastosowania."
• Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 maja 2023 r., sygn. akt I SA/G1 1464/22 - „(...) już wykładnia językowa spornego przepisu, pozwala na przyjęcie, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zastrzeżenie, którym uzupełniono z dniem 1 stycznia 2022 r. art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., nie znajduje zastosowania. Wskazano w nim bowiem na okoliczność dokonywania zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych z tytułu zużycia środków trwałych, obciążających w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki, jako okoliczność ograniczającą wysokość odpisów amortyzacyjnych. Zatem taki sposób zastosowania przez ustawodawcę omawianego ograniczenia wysokości odpisów podatkowych, uzależniony jest od dokonywania przez podatnika odpisów amortyzacyjnych obciążających wynik finansowy spółki nieruchomościowej. Skoro w stanie faktycznym sprawy, od nieruchomości będącej własnością spółki, nie dokonuje ona odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu przepisów o rachunkowości, które obciążałyby wynik finansowy jednostki, ponieważ traktuje ją jako nieruchomość inwestycyjną zgodnie z MSR 40, wycenianą według wartości godziwej, ograniczenie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. nie znajduje w stosunku do skarżącej zastosowania."
• Wyrok WSA w Warszawie z dnia 31 stycznia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2355/22 - „Przewidziane w art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. ograniczenie wysokości podatkowych odpisów amortyzacyjnych dotyczących środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji do wysokości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych dokonywanych zgodnie z przepisami o rachunkowości znajduje zastosowanie w odniesieniu do spółek nieruchomościowych. o ile spółka nieruchomościowa dane aktywa, zaliczane do Grupy l Klasyfikacji, traktuje jako środki trwałe podlegające amortyzacji - zgodnie z przepisami o rachunkowości."

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, A może zaliczać do kosztów uzyskania przychodu podatkowe odpisy amortyzacyjne od Nieruchomości (zarówno już posiadanych jak i nabytych w przyszłości budynków i lokali), stanowiących dla celów rachunkowych nieruchomości inwestycyjne w oparciu o stosowane przez A francuskie regulacji bilansowe i MSR, bez ograniczeń wynikających z treści art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT obowiązujących od 2022 r. Wspomniane ograniczenie wynikające z art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT nie ma zastosowania do A bowiem Nieruchomości nie są (a nowo nabywane Nieruchomości nie będą) na gruncie bilansowym środkiem trwałym A lecz stanowią inwestycje nie podlegające amortyzacji bilansowej. Ograniczenia te mogą być natomiast stosowane wyłącznie do nieruchomości kwalifikowanych jako środki trwałe zarówno dla celów podatkowych jak też bilansowych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie Organ podkreśla, że okoliczność, iż nieruchomości, o których mowa we wniosku nie podlegają amortyzacji jako nieruchomości inwestycyjne w rozumieniu ustawy o rachunkowości, została przyjęta jako element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i, jako taka, nie podlega ocenie Organu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2587, dalej: „ustawa o CIT”),

Powyższa definicja kosztu uzyskania przychodu ma charakter ogólny. Z tej przyczyny przy kwalifikacji danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest każdorazowe zbadanie czy koszt ten pozostaje w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami (lub możliwością ich osiągania) albo służy zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Jako konieczne do spełnienia warunki przy kwalifikacji kosztu do kosztów uzyskania przychodów zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie przyjmuje się, że koszt:

• musi być poniesiony przez podatnika,
• musi być definitywny,
• musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• musi pozostawać w związku przyczynowo - skutkowym o jakim mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT lub służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów,
• nie może być wymieniony w negatywnym katalogu z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT,
• musi być właściwie udokumentowany.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.,

Ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105) dokonano nowelizacji m.in. ww. art. 15 ust. 6, który od 1 stycznia 2022 r. otrzymał brzmienie:

Na podstawie art. 16a ust. 1 ustawy o CIT,

W niniejszej sprawie przedmiotem Państwa zainteresowania jest ustalenie, czy w opisanym stanie faktycznym po 1 stycznia 2022 r. A może zaliczać do kosztów uzyskania przychodu podatkowe odpisy amortyzacyjne od obecnych i przyszłych Nieruchomości, stanowiących dla celów podatkowych środki trwałe zaliczane do grupy 1 KŚT, a dla celów rachunkowych nieruchomości inwestycyjne niepodlegające amortyzacji bilansowej, niezależnie od wejścia w życie zmian do art. 15 ust. 6 ustawy o CIT począwszy od 1 stycznia 2022 r.

Art. 15 ust. 6 ustawy o CIT stanowi, co do zasady, o możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, jeżeli odpisy te dokonywane są zgodnie z zasadami wynikającymi z tej ustawy oraz nie podlegają wyłączeniu z tej kategorii kosztów na podstawie art. 16 ust. 1.

Na szczególną uwagę, ze względu na przedłożoną organowi do rozstrzygnięcia kwestię zasługuje ujęcie w znowelizowanym brzmieniu art. 15 ust. 6 ustawy o CIT sposobu ustalenia limitu a tym samym wysokości w jakiej możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dla spółek nieruchomościowych, do których (na co wskazano w opisie sprawy) zalicza się także Państwa sprawa.

Wprowadzona zmiana w praktyce oznacza, że podatkowe odpisy amortyzacyjne ujmowane w kosztach uzyskania przychodów nie mogą być wyższe od odpisów dokonywanych na podstawie przepisów o rachunkowości.

Biorąc zatem pod uwagę, że w art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT, w znowelizowanym brzmieniu, ustawodawca zawarł wprost odniesienie zasad, wynikających z tego przepisu do przepisów ustawy o rachunkowości, poprzez stwierdzenie: „(…) przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki” należy wskazać, że ustalenie przedmiotowego limitu, polega zatem na wyliczeniu podatkowych odpisów amortyzacyjnych i ich porównaniu z odpisami obliczonymi na podstawie przepisów o rachunkowości, przy czym wartość odpisów amortyzacyjnych, jaka może być uznana za koszt uzyskania przychodów, nie może być wyższa od wartości wyliczonej na podstawie prawa bilansowego.

W uzasadnieniu do ustawy, która wprowadziła art. 15 ust. 6 Ustawy CIT (Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, druk 1532), wskazano, iż celem zmiany treści przepisów art. 15 ust. 6 ustawy CIT jest zmniejszenie różnic występujących między wartością wykazywanego przez spółkę nieruchomościową w roku podatkowym dochodu przed jego opodatkowaniem podatkiem dochodowym, a wartością wykazywanego – za ten sam okres (rok podatkowy/rok obrotowy) - zysku brutto (zysku przed obciążeniem podatkiem dochodowym). 

Ustalenie przedmiotowego limitu polega zatem na wyliczeniu podatkowych odpisów amortyzacyjnych i ich porównaniu z odpisami obliczonymi na podstawie przepisów o rachunkowości, przy czym wartość odpisów amortyzacyjnych jaka może być uznana za koszt uzyskania przychodów nie może być wyższa od wartości wyliczonej na podstawie prawa bilansowego. Skoro zatem, tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie, Spółka nie dokonuje na podstawie przepisów o rachunkowości, odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) od posiadanej nieruchomości (nieruchomość sklasyfikowana w grupie 1 KŚT), nie będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu dokonywanych na podstawie ustawy o CIT odpisów amortyzacyjnych.

Spółka będąc spółką nieruchomościową, o której mowa w art. 4a pkt 35 ustawy o CIT, jest bowiem adresatem omawianej normy prawnej (art. 15 ust. 6 ustawy o CIT), w której sposób ustalenia limitu podlegających do zaliczenia podatkowych odpisów amortyzacyjnych należy odnosić do wartości umorzeniowej ustalonej na podstawie przepisów o rachunkowości. Skoro zatem wartość odpisu amortyzacyjnego (umorzeniowego) w przedmiotowej sprawie osiąga wartość „0”, gdyż Spółka nie dokonuje amortyzacji składnika majątkowego na podstawie przepisów o rachunkowości, to – mając na uwadze brzmienie omawianej normy prawnej, Spółka nie jest uprawniona do rozpoznania odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego zaliczonego do grupy 1 Klasyfikacji do kosztów uzyskania przychodów na podstawie znowelizowanego przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o CIT. 

Brzmienie obowiązującego od 1 stycznia 2022 r. art. 15 ust. 6 ustawy o CIT pozwala na jednoznaczne ustalenie omawianej normy prawnej. Wykładnia językowa w procesie interpretacji prawa podatkowego ma fundamentalne znaczenie i znajduje oparcie w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78 poz. 483 ze zm.; dalej: „Konstytucja”).

Należy podkreślić, że prawodawca w ustawie nowelizującej dokonując zmiany art. 15 ust. 6 ustawy o CIT nie wprowadził przepisów przejściowych. Powyższe oznacza, że przepis ten ma zastosowanie do zdarzeń następujących po 1 stycznia 2022 r. Ponieważ dokonywanie odpisów amortyzacyjnych następuje „na bieżąco” skutki podatkowo-prawne tych działań powinny być ocenione na podstawie przepisów aktualnie obowiązujących.

Ponadto, należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT:

Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego stanowi, że Polska, na terytorium której znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. Podmioty podlegające ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce zobowiązane są do wykazania jedynie tych dochodów, których źródło położone jest na terytorium Polski i nie są w Polsce opodatkowane z tytułu dochodów, których źródło jest położone za granicą. Warunkiem posiadania w Polsce statusu podmiotu o ograniczonym obowiązku podatkowym jest brak na terytorium Polski zarówno siedziby, jak i faktycznego zarządu podatnika.

W myśl art. 3 ust. 3 ustawy o CIT:

Skoro zatem Spółka jest podmiotem wypracowującym przychody z najmu w rozumieniu prawa polskiego, to podlegać będzie w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT:

Sposób prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 9 ustawy CIT regulują postanowienia ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (Dz.U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.).

Na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie ma też możliwości oceny czy Spółka posiada w Polsce zagraniczny zakład. Natomiast sam fakt uzyskiwania dochodów z najmu przez nierezydenta automatycznie nie powoduje, że podmiot zagraniczny posiada zakład na terenie Polski. Tym niemniej jednak zauważenia wymaga fakt, iż wystąpienie o interpretacje przepisu art. 15 ust. 6 ustawy CIT sugeruje, iż podatnik rozlicza dochody zagranicznego zakładu, gdyż tylko w takim stanie faktycznym zobligowany jest stosować ten przepis.

We wniosku Spółka wskazała także, że przyjęcie stanowiska innego niż zaprezentowane przez nią wiązałoby się – w jej ocenie – z naruszeniem konstytucyjnych praw Spółki.

Odnosząc się do Państwa rozważań na ten temat należy zauważyć, że Państwa stanowisko w tej kwestii zmierza do uzyskania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w oparciu o stwierdzenie niezgodność przedmiotowego przepisu z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej.

Zamiar uzyskania od organu podatkowego urzędowego aktu stwierdzającego niezgodność regulacji przepisów krajowego prawa podatkowego z aktami hierarchicznie wyższego rzędu nie może zostać zrealizowany w ramach postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W pierwszej kolejności wymaga ustalenia, czy w toku postępowania interpretacyjnego organy podatkowe są władne do dokonywania kontroli zgodności unormowań polskiego prawa podatkowego z postanowieniami Konstytucji.

Udzielenie prawidłowej odpowiedzi na przedstawione powyżej zagadnienie wymaga uprzedniego wyjaśnienia charakteru indywidualnych interpretacji i przepisów prawa podatkowego, jak też specyfiki postępowania, w którym interpretacje te są wydawane. Stosownie do postanowień art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: „O.p.”),

Specyfika postępowania interpretacyjnego przejawia się w tym, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego jest wydawana wyłącznie na wniosek podmiotu zainteresowanego, zgodnie zaś z postanowieniami art. 14b § 3 O.p.,

Z uregulowań przytoczonego przepisu wynika, że to na podmiocie występującym z wnioskiem o wydanie interpretacji spoczywa obowiązek przedstawienia opisu stanu faktycznego lub też opisu zdarzenia przyszłego. Z powyższego wynika zatem, że organ interpretacyjny wydając interpretację dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego na potrzeby przedstawionego przez zainteresowanego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego. Zgodnie bowiem z postanowieniami art. 14c § 1 O.p.,

Co przy tym szczególnie doniosłe indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, ze względu na brak elementu władczej konkretyzacji praw i obowiązków adresata tego aktu, nie stanowi formy działania administracji publicznej, w której to rozstrzyga się o prawach i obowiązkach jednostki. Interpretacja przepisów prawa podatkowego jest czynnością, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, lecz tylko o nich się wypowiada (por. uchwała NSA z 7 lipca 2014 r. sygn. akt II FPS 1/14).

W drodze wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego nie dochodzi do powstania, zniesienia czy też zmodyfikowania istniejącego uprawnienia lub obowiązku. Specyfika interpretacji przepisów prawa podatkowego przejawia się w tym, że nie wywołują one bezpośrednio dla ich adresatów żadnych skutków prawnych. Z zastosowaniem się jednak do takich interpretacji prawodawca powiązał określone skutki, zgodnie bowiem z postanowieniami art. 14k § 1 O.p.,

W kontekście przytoczonego przepisu podkreślenia wymaga, że wyrażona w tym przepisie funkcja ochronna interpretacji aktualizuje się jedynie w sytuacji, gdy adresat tejże interpretacji się do niej zastosuje. Innymi słowy funkcja ochronna interpretacji indywidualnej realizowana jest pod warunkiem zastosowania się podmiotu, który taką interpretację pozyskał do stanowiska w niej wyrażonego. Kierując się powyższymi rozważaniami należy uznać, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie stanowi indywidualnego aktu administracyjnego, interpretacja podatkowa stanowi jedynie informacje co do określonej możliwości pojmowania materialnego prawa podatkowego oraz związanej w tym wykładnię tego prawa. Występując z wnioskiem o wydanie interpretacji zainteresowany w istocie zwraca się do organu podatkowego z pytaniem o informację co do sposobu wykładni, rozumienia prawa w określonej przedstawionej we wniosku sytuacji. Podkreślenia w niniejszej sprawie wymaga, że w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego - nie stosuje się przepisów prawa materialnego regulujących określony podatek, a jedynie ocenia się zgodność z prawem dokonanej przez zainteresowanego wykładni przepisów prawa podatkowego. W takim przypadku przepis prawa materialnego jest przez organ podatkowy jedynie interpretowany, a nie stosowany (por. uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 4/12). Powyższa specyfika postępowania interpretacyjnego jest również dostrzegana w doktrynie, gdzie stwierdza się, że w przypadku interpretacji indywidualnych ma miejsce quasi stosowanie prawa, biorąc pod uwagę to, że interpretacja dotyczy jedynie zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego, który zdarzył się lub wystąpi w przyszłości, a nie stanu faktycznego rodzącego określone konsekwencje prawne związane z powstaniem obowiązku podatkowego oraz przekształceniem go w zobowiązanie podatkowe (por. R. Mastalski, Glosa do wyroku NSA z 1 grudnia 2011 r. I FSK 1565/11, OSP 2012/12/119). Organ podatkowy, wydając na wniosek zainteresowanego podmiotu indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, nie stosuje postanowień materialnego prawa podatkowego, bowiem na skutek wydania interpretacji nie dochodzi do ustanowienia indywidualnej i konkretnej normy postępowania skierowanej wobec podmiotu zainteresowanego pozyskaniem interpretacji.

Omawiając charakter indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego należy wskazać, że, najogólniej rzecz ujmując, istotą wykładni jest ustalenie (wyjaśnienie) znaczenia określonego przepisu prawnego, nasuwającego z różnych względów wątpliwości w sferze stosowania prawa. Wykładnia ani nic nie dodaje, ani nic nie ujmuje z treści przepisu, a jedynie wyjaśnia jego treść i znaczenie. Celem wykładni nie jest tworzenie nowych norm prawa czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach (tak: postanowienie TK z 26 marca 1996 r. sygn. akt W 12/95). W doktrynie wskazuje się przy tym, że wykładnia polega na ustaleniu znaczenia tekstu prawnego lub jego fragmentu (klasyfikacyjna teoria wykładni), a jeżeli dla rozstrzygnięcia konkretnej indywidualnej sprawy, która stanowi obszar wykorzystania wykładni operatywnej prawa, niezbędne jest zrekonstruowanie z przepisów prawnych jednoznacznej normy postępowania, wykładnia prawa unormowanie to odtwarza i wyjaśnia (derywacyjna koncepcja wykładni) (tak: J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, LexisNexis 2013, dostępne w bazie danych Lex Omega - dokument nr 176744).

Odnosząc się do zarysowanego problemu i podnoszonych we wniosku twierdzeń co do niezgodności z Konstytucją mających zastosowanie w sprawie przepisów należy w pierwszej kolejności wskazać, że stosownie do poglądów orzecznictwa organy podatkowe nie mają kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją. Co przy tym szczególnie istotne organy podatkowe nie mogą nawet odmówić zastosowania przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny, odraczając przy tym utratę mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu (por. uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 4/12). Zgodnie bowiem z postanowieniami art. 188 pkt 1 Konstytucji,

Kierując się powyższymi rozważaniami należy stwierdzić, że organy podatkowe w toku postępowania interpretacyjnego nie są uprawnione do dokonywania kontroli zgodności regulacji ustaw podatkowych z postanowieniami Konstytucji. Zauważyć w tym miejscu należy, że w toku postępowania interpretacyjnego organy podatkowe są związane treścią art. 120 O.p., zgodnie z którym

Wyrażona w powołanym przepisie zasada legalizmu stanowi właściwie powtórzenie regulacji zawartej w art. 7 Konstytucji, zgodnie z którym

W odniesieniu do ostatniego z przytoczonych przepisów Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 27 maja 2002 r. sygn. akt K 20/01 wskazał, że z jego treści nie wypływają inne uprawnienia poza wynikającymi już z innych norm prawnych. Jego „samoistne” znaczenie sprowadzić można istotnie do dyrektywy interpretacji przepisów kompetencyjnych w sposób ścisły i za odrzuceniem w odniesieniu do organów władzy publicznej zasady - co nie jest zakazane, jest dozwolone. W kontekście powyższego należy stwierdzić, że żaden z przepisów O.p. nie uprawnia organów podatkowych do dokonywania kontroli hierarchicznej zgodności regulacji ustaw podatkowych z postanowieniami Konstytucji. Owa kontrola może z uwagi na monopol Trybunału Konstytucyjnego w tym zakresie zostać zainicjowana przez skarżącego w drodze złożenia skargi konstytucyjnej, z zastrzeżeniem jednak spełnienia wymogów wynikających z art. 79 ust. 1 Konstytucji, zgodnie z którym:

W odniesieniu do podnoszonych przez Spółkę poglądów o możliwej niezgodności art. 15 ust. 6 ustawy o CIT z Konstytucją należy stwierdzić, że na skutek tych wątpliwości nie może zostać wydana interpretacja indywidualna, w której organ podatkowy stwierdziłby niezgodność uregulowań prawa krajowego z postanowieniami Konstytucji. Powołana wcześniej zasada legalizmu domaga się uchwalonego i będącego w obrocie prawa.

W ocenie organu podatkowego rozpoznającego niniejszą sprawę, biorąc pod uwagę szczególny charakter indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, które nie są rozstrzygnięciami władczymi kształtującymi prawa i obowiązki ich adresatów, ani też aktami stosowania prawa ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, należy przyjąć, że podczas ich wydawania organy podatkowe nie są kompetentne do dokonywania oceny zgodności regulacji krajowego prawa podatkowego z postanowieniami Konstytucji. Postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej nie może stanowić substytutu obarczonych daleko idącymi wymogami postępowania, którego celem jest dokonanie kontroli hierarchicznej zgodności uregulowań aktów niższego rzędu z postanowieniami aktów wyższego rzędu. Powyższe wnioski znajdują również potwierdzenie na gruncie zawartej w art. 3 pkt 2 O.p. definicji przepisów prawa podatkowego, stosownie do której pod pojęciem przepisów prawa podatkowego (których to wykładni dokonuje się w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego) należy rozumieć

Poza zakresem definicji przepisów prawa podatkowego pozostają przy tym postanowienia Konstytucji. Powyższa okoliczność, w ocenie organu podatkowego nie jest przypadkowa, a świadczy ona o tym, że zamiarem ustawodawcy decydującego się na wprowadzenie do polskiego systemu prawnego instytucji interpretacji podatkowych było umożliwienie podatnikom uzyskania urzędowej informacji co do sposobu wykładni wyłącznie prawa podatkowego w znaczeniu przypisywanym temu pojęciu przez ustawodawcę. Instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie została stworzona jako środek prawny służący do podważania postanowień obowiązujących ustaw podatkowych, zastępując w tym zakresie przewidziane do tego środki. Przyjęcie przeciwnego poglądu doprowadziłoby bowiem do sytuacji, w której to podmiot występujący z wnioskiem o wydanie interpretacji przedstawiający we wniosku hipotetyczny opis zdarzenia przyszłego mógłby uzyskać urzędowe stwierdzenie niezgodności regulacji ustawy podatkowej z aktami hierarchicznie wyższego rzędu w toku trwającej maksymalnie 3 miesiące procedury interpretacyjnej. Organ podatkowy, wydając indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nie jest kompetentny do badania zgodności uregulowań zawartych w obowiązujących ustawach podatkowych z postanowieniami Konstytucji. Zgodnie zaś z postanowieniami pkt 1 i 2 art. 188 Konstytucji,

Jak wynika z powyższych rozważań w toku postępowania interpretacyjnego organ podatkowy nie stosuje regulacji materialnego prawa podatkowego, bowiem na skutek wydania interpretacji nie dochodzi do konkretyzacji praw i obowiązków zainteresowanego poprzez ustanowienie obowiązującej go normy o charakterze indywidualnym i konkretnym. Co równie istotne w toku postępowania interpretacyjnego organy podatkowe nie są upoważnione do dokonywania kontroli postanowień ustaw podatkowych z aktami wyższego rzędu. Na gruncie krajowego porządku prawnego jako jedyny kompetencję w tym zakresie posiada bowiem Trybunał Konstytucyjny.

Przedstawiona powyżej przez organ podatkowy argumentacja znajduje potwierdzenie w szeregu orzeczeniach sądów administracyjnych (zob. m.in. wyrok NSA z 19 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1077/12, wyrok WSA w Poznaniu z 29 października 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1524/15, wyrok WSA w Poznaniu z 10 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1633/15).

Zatem, Państwa stanowisko zaprezentowane we wniosku należy uznać za nieprawidłowe, a argumentacja stanowisko to uzasadniająca (z odwołaniem się do konstytucyjnych zasad) nie może być uwzględniona w toku postępowania interpretacyjnego prowadziłaby bowiem do oceny zgodności z Konstytucją omawianego przepisu.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia oraz

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo odnosząc się do powołanych przez Państwa wyroków sądowych, wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych sprawy podatnika. Zostały wydane w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie mogą one zatem przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Każdą sprawę Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651).