Czy w związku z tymczasową relokacją pracowników na terytorium Polski, Spółka będzie posiadała w Polsce zakład w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 11 ustawy o CIT w zw. z art. 5 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską i Ukrainą?

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku z tymczasową relokacją pracowników na terytorium Polski, Spółka będzie posiadała w Polsce zakład w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 11 ustawy o CIT w zw. z art. 5 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską i Ukrainą.

Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 9 października 2023 r. (wpływ 9 października 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A. jest spółką z siedzibą zarejestrowaną na Ukrainie (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”). Przedmiotem działalności spółki jest doradztwo, w szczególności w obszarach strategii, finansów korporacyjnych, doradztwa cyfrowego, sprzedaży i marketingu oraz rozwoju.

Przeciętny poziom zatrudnienia w Spółce wynosi ok. 127 pracowników.

Spółka świadczy swoje usługi na rzecz podmiotów zagranicznych z terytorium Unii Europejskiej, które nie posiadają w Polsce siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej m. in. podmiotu niemieckiego.

Spółka nie jest zarejestrowana dla celów podatku od towarów i usług w Polsce. Do czasu wybuchu wojny na Ukrainie działalność Spółki prowadzona była z terytorium Ukrainy, co oznacza, że Spółka posiadała tam personel oraz zaplecze techniczne niezbędne do wykonywania świadczonych przez nią usług.

W związku z wybuchem wojny na Ukrainie, ze względu na bardzo dużą niepewność został zrealizowany plan relokacji pracowników w celu zapewnienia ich bezpieczeństwa i  kontynuacji działalności Spółki. Część pracowników została tymczasowo relokowana w dostępne i bezpieczne miejsca do innych krajów Unii Europejskiej m.in. do Polski. Bieżące zarządzanie odbywało się dalej w (...). Zarząd Spółki został ulokowany w (...) oraz w Niemczech.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że jeden z członków zarządu Spółki (CEO) był obecny kilka razy w (...) w związku z negocjacjami warunków dla pracowników we (...) (około 20 dni).

Wyposażenie, które zostało przetransportowane wraz z pracownikami do Polski to: laptopy, telefony i drukarki.

Pracownicy (około 60 osób) pracowało tymczasowo (...). 31 z nich pracowało mniej niż 90 dni na terytorium Polski. Tylko 14 pracowników spędziło 180 dni lub więcej na terytorium Polski. Większość z nich przepracowała w Polsce mniej niż 90 dni.

Większość pracowników Wnioskodawcy pracowała z terytorium Ukrainy. Tylko około 16% pracowników pracowała tymczasowo w Polsce ze względu na relokację związaną z  wybuchem wojny.

W trakcie pobytu w Polsce pracownicy Spółki nie byli na bezpłatnym urlopie.

W procesie relokacji, wsparcie zapewniła Spółka niemiecka, która nie jest zarejestrowana w Polsce do celów VAT oraz nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT, ani zakładu podatkowego. Wsparcie niemieckiej Spółki polegało na koordynacji zarządzania kryzysową sytuacją w procesie relokacji. W tym celu Spółka niemiecka nabywała opisane niżej świadczenia od innych podmiotów oraz wykonywała część świadczeń we własnym zakresie dla Wnioskodawcy. W tym Spółka świadczyła usługi zarządzania.

Konieczność zaangażowania Spółki niemieckiej w proces zarządzania relokacją wynikała z potrzeby wsparcia Spółki w zapewnieniu kontynuacji działalności będącej skutkiem nadzwyczajnych okoliczności oraz z ograniczenia w dostępnie do środków finasowania.

Celem świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcy Spółka niemiecka nabywała w swoim imieniu i na swoją rzecz, w szczególności następujące usługi od polskich oraz niemieckich podatników VAT:

• usługi najmu powierzchni biurowej na terytorium Polski;
• usługi hotelowe;
• usługi transportu;
• usługi kurierskie;

Spółka poniosła w Niemczech opłaty bankowe związane z realizacją płatności za faktury dotyczące ww. usług nabywanych w Polsce.

Spółka nabywała na terytorium Niemiec usługę wynajmu telefonów komórkowych.

Powierzchnia biurowa w Polsce była dostępna dla Spółki w okresie od 1 maja 2022 r. do 15 maja 2023 r.

Pracownicy Wnioskodawcy, którzy pracowali z terytorium Polski nie mogli podejmować decyzji w imieniu Wnioskodawcy.

Pracownicy Wnioskodawcy, którzy pracowali z terytorium Polski nie byli upoważnieni do podpisywania umów w imieniu Wnioskodawcy.

Pracownicy Wnioskodawcy, którzy pracowali z terytorium Polski nie byli upoważnieni do ustalania istotnych warunków umów z klientami w imieniu Wnioskodawcy.

Pracownicy Wnioskodawcy, którzy pracowali z terytorium Polski nie byli upoważnieni do podejmowania działań, które mogłyby wiązać Wnioskodawcę.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że pracownicy przebywali tymczasowo na terytorium Polski, lecz obecnie już się tam nie znajdują.

Wnioskodawca nie świadczył z terytorium Polski żadnych usług, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego

W piśmie uzupełniającym z 9 października 2023 r. (data wpływu 9 października 2023 r.), wskazali Państwo, że:

Pytanie nr 1.

Na czym konkretnie polega/polegała, jakich konkretnie świadczeń dotyczyła (jakie świadczenia obejmowała) oraz w jaki sposób była zorganizowana/ prowadzona działalność Państwa Spółki w kraju siedziby działalności gospodarczej, tj. na Ukrainie?

Odpowiedź:

Działalność Spółki na terytorium Ukrainy polega na działalności doradczej (konsultingowej). Doradztwo to dotyczyło w szczególności następujących zakresów: Finanse korporacyjne, Doradztwo cyfrowe, Sprzedaż i marketing, Strategia i transformacja, Rozwój gospodarczy, Zarządzanie projektami.

Pytanie nr 2.

Na czym konkretnie polega/polegała, jakich konkretnie świadczeń dotyczyła (jakie świadczenia obejmowała) oraz w jaki sposób była zorganizowana/ prowadzona działalność relokowanych Pracowników na teren Polski?

Odpowiedź:

Działalność pracowników Spółki na terytorium Polski sprowadzała się do działalności doradczej, w obszarach wskazanych powyżej. Spółka analizuje różnego rodzaju dane i informacje i przygotowuje raporty i opracowania, które następnie udostępnia za pomocą np. e-maila.

Pytanie nr 3. czy praca wykonywana przez relokowanych Pracowników była świadczona w sposób regularny, stały?

Odpowiedź:

Praca wykonywana przez relokowanych Pracowników nie miała charakteru regularnego, stałego. Relokacja miała wyłącznie charakter tymczasowy i było to związane z wybuchem wojny na terytorium Ukrainy. W maju 2023 r. Pracownicy wrócili z powrotem na terytorium Ukrainy.

Pytanie nr 4.

Czy świadczona praca przez relokowanych Pracowników była realizowana zgodnie z wytycznymi/oczekiwaniami/wskazanymi/określonymi przez Państwa Spółkę?

Odpowiedź:

Tak, praca przez relokowanych Pracowników była realizowana zgodnie z wytycznymi, oczekiwaniami wskazanymi/określonymi przez Spółkę. Jednocześnie zwracamy uwagę, że wszelkie kluczowe decyzje były i są podejmowane na terytorium Ukrainy.

Pytanie nr 5.

Czy Państwa Spółka posiadała kontrolę nad relokowanymi Pracownikami w tym należy wskazać/opisać na czym ta kontrola polega/polegała i w jaki sposób była realizowana?

Odpowiedź:

Tak, Spółka posiadała kontrolę nad relokowanymi Pracownikami w Polsce. Na miejscu dostępni byli kierownicy (nie członkowie zarządu), którzy sprawowali dozór nad tymi pracownikami. Przez dozór należy rozumieć czynność obserwowania osoby lub czynności i upewniania się, że wszystko odbywa się prawidłowo i bezpiecznie. Spółka zwraca uwagę, że wszelkie kluczowe decyzje dotyczące Spółki były i są podejmowane na terytorium Ukrainy.

Pytanie nr 6. czy Państwa Spółka dokonała relokacji Pracowników na terytorium Polski z zamiarem stałego prowadzenia działalności na terytorium Polski?

Odpowiedź:

Nie. Spółka nie dokonała relokacji Pracowników na terytorium Polski z zamiarem stałego prowadzenia działalności na terytorium Polski. Relokacja wynikała wyłącznie z powodu wybuchu wojny na Ukrainie. Kierując się celem zapewnienia kontynuacji działalności i bezpieczeństwem pracowników Spółka podjęła decyzję o przemieszczeniu własnych pracowników tymczasowo na terytorium Polski. Intencją Spółki w żadnym wypadku nie było permanentne, stałe prowadzenie działalności na terytorium Polski przy pomocy tych pracowników. Gdyby nie doszło do wybuchu wojny, Spółka w ogóle nie podjęłaby relokacji pracowników do Polski.

Pytanie nr 7.

Czy nabywane przez Spółkę niemiecką usługi hotelowe dotyczą nieruchomości znajdujących się na terytorium Polski?

Odpowiedź:

Tak, usługi hotelowe dotyczą nieruchomości znajdujących się na terytorium Polski. W związku z tym, że Spółka Niemiecka musiała podjąć szybką reakcję (wybuch wojny w Ukrainie) w pierwszej kolejności rezerwowała noclegi w hotelach dla pracowników Spółki. Dopiero w dalszej kolejności Spółka wynajęła pomieszczenia.

Pytanie nr 8.

Co oznacza, że „wsparcie niemieckiej Spółki polegało na koordynacji zarządzenia kryzysową sytuacją w procesie relokacji”, należy wyjaśnić w tym wskazać jakie konkretnie usługi wykonywała Spółka niemiecka na rzecz Państwa Spółki oraz precyzyjnie w sposób ogólny ale niebudzący wątpliwości bez podawania szczegółów opisać poszczególne usługi świadczone przez Spółkę niemiecką w ramach koordynacji zarządzenia kryzysową sytuacją w procesie relokacji, tak aby z opisu wynikało z czym konkretnie należy je utożsamiać, na czym one polegają, czego dotyczą itp.?

Odpowiedź:

Określenie to oznacza, że niemiecki podmiot wspierał Spółkę w procesie zapewnienia kontynuacji działalności i relokacji pracowników Spółki na terytorium Polski w związku z wybuchem wojny w Ukrainie. W ocenie Spółki usługa ta polegała na przekazaniu realizacji określonego procesu zewnętrznemu dostawcy jakim była Spółka niemiecka z uwagi na wiedzę, znajomość przepisów i środowiska biznesowego w Unii Europejskiej jakimi dysponowała. Innymi słowy z uwagi na konieczność szybkiego działania Spółka nie była w stanie rozwiązać zaistniałych problemów własnymi zasobami. Podjęcie konkretnych działań poprzedzone było spotkaniami i rozmowami między stronami, które miały na celu wsparcie w podjęciu decyzji np. określania strategii działania, wyboru miejsca relokacji pracowników, wyboru dostawców usług.

Spółka niemiecka stale konsultowała się ze Spółką w tej sprawie i wskazywała jej możliwie najlepsze rozwiązania w tej sytuacji.

Pytanie nr 9.

W jaki sposób następowało rozliczenie ze Spółką niemiecką za usługi wsparcia związane z relokacją Pracowników do Polski, należy opisać okoliczności sprawy?

Odpowiedź:

Spółka niemiecka wykonywała czynności z zakresie zapewnienia kontynuacji działalności Spółce przy użyciu własnych zasobów, w tym personelu, w szczególności z zakresie wsparcia w zarządzaniu oraz pozyskiwaniu zewnętrznych dostawców w zakresie, którego sama nie była w stanie zrealizować np. z uwagi na brak zasobów technicznych, przykładowo autokarów.

Pomimo tego, że rozliczeń z polskimi podmiotami dokonywała Spółka niemiecka jako nabywca tych usług to Spółka ponosi ekonomiczny ciężar nabywanej od Spółki niemieckiej usługi, która to została udokumentowana fakturami. Usługa świadczona przez Spółkę niemiecką na rzecz Spółki jest usługą odpłatną.

Pytanie nr 10.

Co zawierały faktury wystawione przez Spółkę niemiecką na Państwa rzecz w pozycji „nazwa towaru lub usługi”?

Odpowiedź:

Faktura ta została wystawiona zgodnie z niemieckimi przepisami, gdyż rozliczenie nastąpiło na zasadzie odwrotnego obciążenia (miejsce opodatkowania w miejscu siedziby nabywcy - tj. w Ukrainie). W związku z tym, w opinii Spółki do tej faktury nie znajdą zastosowania polskie przepisy. Faktura dotyczy usługi kompleksowej (koordynacji zarządzania kryzysowego i procesu relokacji) i wymienia poszczególne elementy cenotwórcze.

Pytanie nr 11.

Co oznacza, że „Spółka ponosiła w Niemczech opłaty bankowe związane z realizacją płatności za faktury dotyczące ww. usług nabywanych w Polsce”, należy wyjaśnić, w tym wskazać jakie usługi Państwa Spółka nabywała w Polsce (we wniosku wskazano, że usługi najmu powierzchni biurowej na terytorium Polski, usługi hotelowe, usługi transportu oraz usługi kurierskie nabywała Spółka niemiecka w swoim imieniu i na swoją rzecz)?

Odpowiedź:

Jak wskazano we wniosku, Spółka niemiecka zamawiała we własnym imieniu usługi w Polsce m.in. usługi transportowe. Opłaty bankowe oznaczają wszelkie opłaty i prowizje, które Spółka niemiecka poniosła w związku z płatnościami za te faktury.

Pytanie nr 12.

Co oznacza, że „(...) Spółka niemiecka nabywała opisane niżej świadczenia od innych podmiotów oraz wykonywała część świadczeń we własnym zakresie dla Wnioskodawcy”, należy wyjaśnić, w tym wskazać jakie świadczenia Spółka niemiecka wykonywała we własnym zakresie?

Odpowiedź:

Jak wskazano wcześniej, podmiot niemiecki koordynował proces zarządzania sytuacją kryzysową. Oznacza to, że nawiązywał on kontakt z dostawcami usług, rezerwował hotele, apartamenty, biura i transport dla tych pracowników. Na bieżąco konsultował się ze Spółką w sprawach relokacji i ustalał jej potrzeby w tym zakresie. Proces podjęcia konkretnych decyzji i działań poprzedzony był spotkaniami i rozmowami z przedstawicielami obu Spółek, aby omówić najważniejsze kwestie związane z dalszym działaniem.

Pytanie nr 13. C

Co oznacza, że „W tym Spółka świadczyła usługi zarządzania”, należy wyjaśnić, w tym wskazać która ze Spółek (Wnioskodawca czy Spółka niemiecka) świadczyła usługi zarządzania, na kogo rzecz usługi były świadczone oraz na czym te usługi polegały?

Odpowiedź:

Jak wskazano wcześniej, podmiot niemiecki wspierał i koordynował proces zarządzania sytuacją kryzysową. Zatem zdanie to powinno brzmieć: W tym Spółka niemiecka świadczyła usługi zarządzania.

Pytanie nr 14.

Czy między usługami świadczonymi przez Spółkę niemiecką w ramach koordynacji zarządzania kryzysową sytuacją w procesie relokacji (tj. usługami wymienionymi w odpowiedzi na pytanie nr I.) istnieje jakaś zależność powodująca, że usługi te nie mogą być świadczone odrębnie, jeśli tak należy wskazać na czym konkretnie polega zależność między usługami w ramach koordynacji zarządzania kryzysową sytuacją w procesie relokacji, że usługi te nie mogą być świadczone odrębnie (należy jednoznacznie, szczegółowo i precyzyjnie opisać)?

Odpowiedź:

W opinii Spółki te usługi nie mogły być świadczone odrębnie. Spółka była zainteresowana kompleksowym nabyciem usługi, na która składało się wiele elementów. To podmiot niemiecki odpowiadał za cały ten proces m.in. zawierając umowy z usługodawcami w Polsce. Spółka zainteresowana była, aby podmiot niemiecki w całości zapewnił wparcie, a nie nabycie poszczególnych elementów osobno. Odwołując się do znaczenia językowego sława koordynacja, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN koordynacja oznacza organizowanie działań wykonywanych wspólnie przez wiele osób» oraz «harmonijny przebieg lub funkcjonowanie czegoś». W tym znaczeniu koordynację należy rozumieć jako istotny przejaw kompleksowości tj. koordynowanie wielu elementów.

Pytanie nr 15.

Co konkretnie jest intencją (celem) nabycia przez Państwa Spółkę usług od podmiotu niemieckiego?

Odpowiedź:

Celem nabycia przez Spółkę była kompleksowa usługa wsparcia w zarządzaniu sytuacją kryzysową w szerokim aspekcie tj. zarządzania strategicznego i operacyjnego, ze względu na wybuch wojny na terytorium Ukrainy, w szczególności zapewnienie dalszego działania Spółki.

Pytania

1. Czy opisane w stanie faktycznym usługi realizowane przez Spółkę niemiecką na rzecz Spółki ukraińskiej należy uznać za usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy VAT, w związku z czym, miejscem opodatkowania jest miejsce położenia nieruchomości, czyli terytorium Rzeczpospolitej Polskiej?

2. Czy w związku z tymczasową relokacją pracowników na terytorium Polski, Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT?

3. Czy w związku z tymczasową relokacją pracowników na terytorium Polski, Spółka posiadała obowiązek rejestracji dla celów podatku VAT w rozumieniu ustawy o VAT?

4. Czy w związku z tymczasową relokacją pracowników na terytorium Polski, Wnioskodawca będzie posiadał w Polsce zakład w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 11 ustawy o CIT w zw. z art. 5 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską i Ukrainą?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytania nr 4 wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast w zakresie podatku od towarów i usług (pytania nr 1-3 wniosku) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 4

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w związku z tymczasową relokacją pracowników na terytorium Polski, Wnioskodawca nie posiada w Polsce zakładu w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 11 ustawy o CIT, jak również w rozumieniu art. 5 UPO PL-UA.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 3 ust. 2 Ustawy CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Natomiast w myśl art. 3 ust. 3 pkt 1 Ustawy CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

W myśl art. 4a pkt 11 Ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o zagranicznym zakładzie - oznacza to:

a. stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

b. plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,

c. osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

- chyba, że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej.

Siedziba Wnioskodawcy znajduje się na terytorium Ukrainy, dlatego też analiza czy Wnioskodawca posiada zakład w Polsce powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem Ukrainy w  sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w (...) dnia 12 stycznia 1993 r. (Dz.U.1994.63.269); zwana dalej: UPO PL-UA.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO PL-UA, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowanie w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zgodnie z art. 5 UPO PL-UA określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Placówka oznacza również miejsce produkcyjne. Określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

a. miejsce zarządu,

b. filię,

c. biuro,

d. zakład fabryczny,

e. warsztat oraz

f. kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania kopalnych zasobów naturalnych.

Na podstawie art. 5 ust. 3 UPO PL-UA, budowa, montaż lub instalacja stanowi zakład tylko wtedy, gdy okres ich prowadzenia trwa dłużej niż dwanaście miesięcy. Właściwe władze Umawiającego się Państwa, w którym prowadzone są takie prace, mogą w wyjątkowych przypadkach, na wniosek osoby prowadzącej takie prace, nie traktować jako zakładu takiej działalności przekraczającej 12 miesięcy, lecz nie przekraczającej 24 miesięcy.

Przepisy UPO przewidują również wyłączenia pewnych działalności z definicji zakładu w drugim państwie (ust. 4), bowiem określenie "zakład" nie obejmuje:

a. placówki, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania albo wydawania dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa;

b. utrzymywanie zapasów dóbr albo towarów przedsiębiorstwa wyłącznie dla składowania, wystawiania lub wydawania;

c. utrzymywanie zapasów dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo;

d. stałe placówki utrzymywane wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;

e. stałe placówki utrzymywane wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności mającej przygotowawczy lub pomocniczy charakter;

f. utrzymywanie stałej placówki wyłącznie w celu wykonywania jakiegokolwiek połączenia rodzajów działalności wymienionych pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność tej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, posiada przygotowawczy lub pomocniczy charakter.

W myśl natomiast art. 5 ust. 5 UPO PL-UA, bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2, jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa i osoba ta posiada pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że działalność wykonywana przez tę osobę ogranicza się do działalności wymienionej w ustępie 4 i jest takim rodzajem działalności, która jest wykonywana za pośrednictwem stałej placówki, to wówczas nie powoduje uznania tej placówki za zakład.

Zgodnie z art. 5 ust. 6 UPO PL-UA, nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w jednym z Umawiających się Państw tylko z tego powodu, że wykonuje ono w tym Umawiającym się Państwie czynności przez maklera, generalnego przedstawiciela handlowego albo każdego innego niezależnego przedstawiciela, pod warunkiem, że te osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności.

Mając na uwadze art. 5 ust. 7 UPO PL-UA, fakt, że spółka mająca siedzibę w Umawiającym się Państwie kontroluje lub jest kontrolowana przez spółkę, która ma siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie albo która prowadzi działalność w tym drugim Państwie (przez posiadany tam zakład albo w inny sposób), nie wystarcza, aby jakąkolwiek z tych spółek uważać za zakład drugiej spółki.

Dokonując interpretacji postanowień UPO PL-UA należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

1. Istnienie w Polsce placówki

Analizując pierwszą z przesłanek podkreślić należy, że "zakład" jest abstrakcyjną instytucją międzynarodowego prawa podatkowego, mającą jedynie umożliwić prawidłowe opodatkowanie przez jedno z umawiających się państw, dochodów uzyskiwanych przez podmiot drugiego umawiającego się państwa, ze źródeł przychodów położonych na terytorium tego pierwszego z państw.

Z cywilnoprawnego punktu widzenia zakład nie stanowi odrębnego bytu prawnego od przedsiębiorstwa macierzystego (nie musi posiadać samoistnej formy organizacyjno-prawnej). De facto będzie to wyodrębniona organizacyjnie część przedsiębiorstwa, która z gospodarczego punktu widzenia może funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo. Określenie "placówka" obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Placówka może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń. Wystarczy posiadanie pewnej przestrzeni do własnej dyspozycji. Nie ma również znaczenia tytuł prawny, na podstawie którego przedsiębiorstwo korzysta z danego miejsca. Może to być własność, ale również jakikolwiek inny tytuł. Placówka może być także usytuowana w pomieszczeniach innego przedsiębiorstwa. Zasadniczą cechą placówki jest zatem jej fizyczne wyodrębnienie w przestrzeni. Powyższe ma szczególnie istotne znaczenie w przypadku nowych form aktywności gospodarczej związanych z rozwojem internetu i technologii cyfrowych. Korzystając z możliwości, jakie daje technologia cyfrowa, można bowiem stworzyć quasi-placówkę w postaci strony internetowej umieszczonej na serwerze znajdującym się w innym państwie niż państwo siedziby bądź zamieszkania przedsiębiorcy. Taka strona internetowa może służyć do prowadzenia działalności usługowej lub handlowej. Ma ona jednakże charakter placówki wirtualnej i nie jest w żaden sposób wyodrębniona w przestrzeni rzeczywistej. Było to źródłem wątpliwości, co do kwalifikowania takiej wirtualnej placówki jako zakładu.

Tym argumentem uzasadniano również postulaty zmian w Komentarzu do Konwencji Modelowej OECD w taki sposób, aby placówka wirtualna mogła być uznana za zakład. Postulat ten uwzględniono w aktualnej wersji Komentarza do Konwencji Modelowej OECD z 2017 r. W przypadku prowadzenia działalności gospodarczej za pomocą strony internetowej, gdy przedsiębiorca posiada do własnej dyspozycji serwer, w którym jest zmagazynowana strona internetowa i eksploatuje ten serwer oraz pomieszczenie, w którym dany serwer jest umieszczony, to wówczas miejsce takie może stanowić zakład przedsiębiorstwa, pod tym warunkiem, że są spełnione inne wymogi przewidziane w art. 5 ust. 1 Konwencji Modelowej OECD. Nie będzie natomiast stanowić zakładu sama strona internetowa bez serwera pozostającego do dyspozycji przedsiębiorstwa, np. gdy przedsiębiorca korzysta z cudzego serwera, którym sam nie dysponuje i gdy nie dysponuje lokalem, w którym serwer się znajduje.

Należy zaznaczyć, że w ramach usługi zarządzania w związku z relokacją pracowników z terytorium Ukrainy na terytorium Polski, nabywanych przez Spółkę – pracownicy Spółki uzyskali dostęp do pomieszczeń biurowych oraz nocowali w hotelach. Pomimo tego, że co do zasady nie wymaga się aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką, lecz wystarczy zwykła jego obecność w konkretnym miejscu. W dobie możliwości świadczenia pracy zdalnie, miejsce w którym pracownik świadczy pracę na rzecz zagranicznego pracodawcy (niezależnie czy w warunkach domowych, czy w innym miejscu) można uznać za odrębną placówkę tego przedsiębiorstwa.

Zatrudnieni Ukraińcy wykonywali powierzone zadania z biura mieszczącego się na terytorium Polski. Działalność taką charakteryzuje wystarczający stopień trwałości i powtarzalności aby doszło do powstania placówki. Z tych względów w pewnym sensie można uznać za spełnioną pierwszą z przesłanek.

2. Stały charakter placówki

Zakład podatkowy powstaje w sytuacji, gdy dany podmiot posiada w Polsce placówkę i placówka ta ma stały charakter. Innymi słowy w związku z tym, że miejsce prowadzenia działalności musi być stałe, wynika z tego również, że zakład może być uznany za istniejący tylko wtedy, gdy miejsce prowadzenia działalności ma pewien stopień stałości, tj. gdy nie ma charakteru czysto tymczasowego.

Co do zasady regularne prowadzenie działalności przez placówkę wyczerpuje przesłankę stałego charakteru placówki. Stałość nie oznacza jednakże, że placówka musi funkcjonować długotrwale, choć tak jest zazwyczaj. Krótkotrwale istniejąca placówka również może być uznana za stałą, o ile została zorganizowana z zamiarem stałego wykorzystywania. Zmiana tego stanu np. wskutek nieopłacalności działalności tudzież zdarzeń losowych, nie zmieni kwalifikacji placówki, jako mającej cechę stałości. Decydujące znaczenie dla przyjętej klasyfikacji placówki mają intencje podmiotu, który ją prowadzi. Dodatkowo należy wskazać, że w celu uznania, że dana placówka ma charakter stały, musi istnieć związek między miejscem prowadzenia działalności a określonym punktem geograficznym.

Odnosząc powyższe regulacje w zakresie stałego charakteru placówki do przedmiotowego stanu faktycznego należy wskazać, że tymczasowy charakter pobytu pracowników Spółki na terytorium Polski, w związku z wybuchem wojny na terytorium Ukrainy, wyklucza wprost spełnienie tej przesłanki. W związku z nadzwyczajnymi okolicznościami Spółka zmuszona była do relokacji własnych pracowników, kierując się ich bezpieczeństwem. Obecnie pracownicy Spółki nie znajdują się już na terytorium Polski.

Zatem przesłankę tę należy uznać za niespełnioną.

3. Utrzymywanie stałej placówki wyłącznie w celu wykonywania czynności przygotowawczych lub pomocniczych

Jak wskazano powyżej w art. 5 ust. 4 UPO zawarto katalog placówek niestanowiących zakładu podatkowego. Aby doszło do powstania zakładu podatkowego w Polsce, konieczne jest nie tylko spełnienie pozytywnych przesłanek, o których mowa w art. 5 ust. 1 UPO, lecz jednocześnie nie może zaistnieć jedna z przesłanek negatywnych wymienionych w art. 5 ust. 4 UPO, które wykluczają powstanie zakładu podatkowego. Innymi słowy placówki wymienione w art. 5 ust. 4 UPO, mimo wypełnienia przez nich przesłanek wskazanych i omówionych powyżej w punktach 1-2, nie są zakładami podatkowymi. W szczególności zakładem podatkowym zagranicznego przedsiębiorcy nie stanie się stała placówka położona w Polsce, za pośrednictwem której wykonywane są wyłącznie czynności przygotowawcze lub pomocnicze. Zakład podatkowy powstanie natomiast, jeżeli poza czynnościami przygotowawczymi lub pomocniczymi przez daną placówkę wykonywana jest również działalność zasadnicza. W Komentarzu do Konwencji Modelowej OECD wskazano, że w praktyce często trudno jest odróżnić czynności, które mają charakter przygotowawczy lub pomocniczy od tych, które takiego charakteru nie mają. Decydującym kryterium jest natomiast co do zasady to, czy działalność położonej w danym kraju stałej placówki przedsiębiorstwa zagranicznego stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości. Zgodnie z treścią pkt 58 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD w obecnej wersji ustalonej w dniu 17 listopada 2017 r. czynnościami o charakterze pomocniczym lub przygotowawczym są takie czynności, które mogą przyczyniać się do produktywności przedsiębiorstwa ale są tak bardzo "oddalone od zysku", że nie ma uzasadnienia dla przypisywania zysku do stałego miejsca prowadzenia działalności, które posiada przedsiębiorca w kraju, w którym wyłącznie te czynności są wykonywane.

W pkt 60 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD stwierdza się, że co do zasady działalność o charakterze przygotowawczym to taka, która uzupełnia wykonywanie tego, co stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości. Zazwyczaj działanie przygotowawcze poprzedza inne działanie i często jest ono prowadzone w stosunkowo krótkim okresie, przy czym długość tego okresu może być uzależniona od charakteru podstawowej działalności przedsiębiorstwa. Nie zawsze jednak tak będzie, ponieważ jest możliwe wykonywanie w jednym miejscu przez znaczny okres czasu określonej działalności, która stanowi działalność przygotowawczą dla podstawowej działalności prowadzonej w innym miejscu. Z kolei działalność, która ma charakter pomocniczy w pkt 60 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD została określona jako działalność która zasadniczo odpowiada działalności, która jest prowadzona w celu wspierania głównej działalności przedsiębiorstwa jako całości, nie będąc jednak jej częścią. Z brzmienia z kolei pkt 72 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD wynika, że w przypadku gdy przedsiębiorstwo, które sprzedaje towary na całym świecie, zakłada biuro w danym państwie, a pracownicy pracujący w tym biurze biorą aktywny udział w negocjowaniu istotnych części umów sprzedaży towarów nabywcom w tym państwie, nie zawierając nawet umów ale odgrywając główną rolę prowadzącą do ich zawarcia (np. uczestnicząc w podejmowaniu decyzji dotyczących rodzaju, jakości lub ilości produktów objętych tymi umowami), takie działania będą zazwyczaj stanowiły istotną część działalności gospodarczej przedsiębiorstwa i nie powinny być uznawane za mające charakter przygotowawczy lub pomocniczy. Ze stanu faktycznego, że pracownicy, którzy mają być zatrudnieni w Polsce nie będą upoważnieni do potwierdzania ani podejmowania prawnie wiążących zobowiązań w zakresie istotnych warunków. Pracownicy nie będą upoważnieni do podejmowania żadnych decyzji w imieniu Spółki, ani nie posiadają uprawnień do podpisywania umów w imieniu spółki. Pracownicy nie będą mogli również podjąć żadnych działań, które mogłyby wiązać spółkę.

W ocenie Wnioskodawcy następujące okoliczności wskazują, że pracownicy Spółki nie działali na terytorium Polski w charakterze zależnego agenta, a ich działalność może być uznana za mającą charakter przygotowawczy/pomocniczy:

a. pracownicy nie będą upoważnieni do podejmowania żadnych decyzji w imieniu Spółki,

b. pracownicy nie będą upoważnieni do podpisywania umów w imieniu Spółki,

c. pracownicy nie będą negocjowali umów z klientami Spółki, ani nie będą ustalali żadnych istotnych warunków tych umów,

d. pracownicy nie będą upoważnieni do podejmowania działań, które mogłyby wiązać Spółkę - świadczą o tym, że działalność pracowników będzie miała charakter wyłącznie przygotowawczy lub pomocniczy.

Zatem działalność pracowników zatrudnionych w Polsce będzie działalnością wyłącznie o charakterze pomocniczym bądź przygotowawczym w stosunku do działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Dlatego biorąc pod uwagę powyższe w ocenie Wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do powstania na terytorium Polski zagranicznego zakładu w rozumieniu Umowy między Rzecząpospolitą Polską, a Ukrainą w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, a na Wnioskodawcy nie będzie ciążył ograniczony obowiązek podatkowy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Jeżeli jednak wbrew ocenie Wnioskodawcy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dojdzie do przekonania, że aktywność pracowników będzie prowadziła do powstania na terytorium Polski zagranicznego zakładu w rozumieniu Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Ukrainą w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, to w celu ustalenia dochodu podatkowego przypadającego na zagraniczny zakład prawidłowo Wnioskodawca powinien alokować do zagranicznego zakładu położonego w Polsce przychody w wysokości 0 zł. W ocenie Wnioskodawcy jest to uzasadnione tym, że obecność pracowników Spółki miała charakter tymczasowy i wyjątkowy. Wnioskodawca nie świadczy bezpośrednio usług na rynku polskim. Zgodnie z art. 3 ust. 2 CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1) wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

2) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

3) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

4) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

4a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

5) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

6) niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Zatem jedyną przesłanką opodatkowania dochodów nierezydenta w Polsce jest to, ażeby osiągnął je na terytorium Polski, a więc ażeby ich źródło znajdowało się w Polsce. Biorąc powyższe pod uwagę w przypadku uznania przez organ, że dojdzie do powstania na terytorium Polski zagranicznego zakładu w rozumieniu Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Ukrainą w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku w celu ustalenia dochodu podatkowego przypadającego na zagraniczny zakład w ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest alokowanie przez Wnioskodawcę do zagranicznego zakładu przychodów w wysokości 0 zł.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w związku z tymczasową relokacją pracowników z terytorium Ukrainy na terytorium Polski, Spółka nie posiada w Polsce zakładu podatkowego w rozumieniu ustawy o CIT oraz UPO PL-UA.

Wnioskodawca zdaje sobie sprawę, że przywołane interpretacje, będące przykładem kształtującej się linii interpretacyjnej, zostały wydane w oparciu o konkretne stany faktyczne i jako takie nie tworzą prawa, należy jednak zaznaczyć, iż w obliczu podobieństwa zagadnień, których dotyczyły powołane interpretacje z tymi, które są objęte niniejszym wnioskiem, należy mieć je na uwadze dokonując wykładni przepisów i udzielając odpowiedzi na pytanie sformułowane w niniejszym wniosku.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko spraw będących przedmiotem wniosku (Państwa pytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 dalej: „ustawa CIT”):

Zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy o CIT:

Jak wynika z ww. ustawy, uzyskiwanie dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu zagranicznego przedsiębiorcy prowadzi do powstania źródła przychodów w Polsce, które powinny być opodatkowane na terytorium Rzeczypospolitej.

Zgodnie z definicją zagranicznego zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 ustawy CIT pojęcie to oznacza:

Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej.

Analiza czy Wnioskodawca posiada zakład w Polsce powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień Umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w (...) dnia 12 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 63 poz. 269, dalej: „UPO”), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę dnia 7 czerwca 2017 r. oraz przez Ukrainę dnia 23 lipca 2018 r. (dalej: „Konwencji polsko-ukraińskiej”).

Stosownie do art. 5 ust. 1 UPO:

Z kolei art. 5 ust. 2 UPO wskazuje, że:

W myśl art. 5 ust. 4 UPO:

Tak więc art. 5 ust. 4 UPO, wylicza różne rodzaje działalności, które uważa się za wyjątki od ogólnej definicji zakładu zawartej w ust. 1, i które nie stanowią zakładu, nawet gdy taka działalność jest wykonywana za pośrednictwem stałej placówki. Wspólną cechą takich rodzajów działalności jest ich przygotowawczy i pomocniczy charakter. Katalog ten jest katalogiem zamkniętym, którego nie należy interpretować rozszerzająco. Dlatego działalność, która nie może zostać zaliczona do żadnego z ww. przypadków będzie uznawana za zakład, w rozumieniu ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z ogólnej regulacji zawartej w art. 5 UPO wynika, że dla uznania, że przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu winny wystąpić łącznie trzy następujące przesłanki tj.

• istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka),
• stały charakter takiej placówki,
• wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem. Działalność placówki nie musi mieć charakteru produkcyjnego.

Zgodnie z definicją placówka musi być „stała”; musi zatem istnieć więź między placówką, a określonym punktem geograficznym. Ponieważ placówka musi być stała, zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres. Nawet jeżeli praktyka państw członkowskich nie jest jednolita, jeżeli chodzi o kryterium czasu, to jednak doświadczenie wskazuje, że zwykle nie uważa się, że zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż sześć miesięcy.

Jednym z wyjątków od tej reguły jest sytuacja, gdy działalność ma charakter powtarzalny, w takim przypadku każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z ilością wszystkich okresów, w których była użytkowana (okres może się rozciągnąć na wiele lat).

Dokonując interpretacji postanowień UPO polsko - ukraińskiej należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Zgodnie z pkt 24 Komentarza do art. 5 „często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która nie ma takiego charakteru. Kryterium decydujące polega na stwierdzeniu, czy działalność stałej placówki stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości. Należy więc zbadać każdy przypadek oddzielnie. Z pewnością stała placówka, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości, nie prowadzi działalności o charakterze pomocniczym. Jeżeli na przykład celem stałej placówki jest nadzorowanie wykonania kontraktów licencyjnych, to taka placówka nie może korzystać z przywilejów wynikających z treści podpunktu e.”

Z Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji wynika więc, że często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która takiego charakteru nie ma. Wskazuje się w tym zakresie m.in., że działalność placówki nie posiada charakteru przygotowawczego lub pomocniczego, gdy stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości, gdy istnieje znaczący związek między prowadzoną przez tę placówkę działalnością a uzyskiwanymi przez przedsiębiorstwo dochodami. Ponadto, działalność przygotowawcza lub pomocnicza zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona za pośrednictwem stałej placówki, aby nie była uznana za zakład, musi być wykonywana wyłącznie dla przedsiębiorstwa macierzystego, a także nie ma charakteru przygotowawczego lub pomocniczego jakakolwiek działalność zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona w drugim państwie za pośrednictwem stałej placówki, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD w przypadku, gdy stała placówka jest wykorzystywana zarówno dla działalności w ramach wyłączeń, jak i dla innej działalności, uznaje się ją za zakład, który podlega opodatkowaniu z tytułu obu rodzajów działalności    (np. gdy magazyn jest utrzymywany w celu wydawania towarów oraz zajmuje się sprzedażą).

Innymi słowy, zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku oraz poglądami doktryny prawa określenie „placówka” obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy do zaistnienia stałej placówki gospodarczej (placówka może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń). Placówka może być także usytuowana w pomieszczeniach innego przedsiębiorstwa. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Nie wymaga się aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką. Dysponowanie nie należy zatem rozumieć w sensie prawnym, ale czysto faktycznym.

Aby placówka stała się zagranicznym zakładem przedsiębiorstwo musi prowadzić działalność całkowicie lub częściowo za pośrednictwem tej (stałej) placówki. Słowo „przez którą” należy rozumieć szeroko i odnosić je do działalności gospodarczej wykonywanej w określonej lokalizacji, będącej do dyspozycji przedsiębiorstwa. Zgodnie z Komentarzem, prowadzenie działalności poprzez placówkę oznacza, że osoby w określony sposób zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność gospodarczą w państwie, w którym stała placówka jest położona (pkt 2, Komentarz do art. 5). Działalność przedsiębiorstwa może być prowadzona przez samego przedsiębiorcę lub osoby zatrudnione przez przedsiębiorstwo na podstawie płatnego stosunku pracy. Personel obejmuje pracowników i inne osoby otrzymujące instrukcje z przedsiębiorstwa, tzw. osoby zależne (pkt 10, Komentarz do art. 5).

Z powyższego wynika, że kryterium prowadzenia działalności poprzez placówkę będzie spełnione, jeśli zostaną zrealizowane dwie przesłanki:

• podejmowane przez przedsiębiorcę czynności stanowią działalność gospodarczą,
• przedsiębiorca dysponuje personelem, który prowadzi tę działalność, przy czym mogą być to bądź osoby zatrudnione przez przedsiębiorcę, bądź pozostające z przedsiębiorcą w stosunku zależności.

Zgodnie z definicją placówka musi być „stała”; musi zatem istnieć więź między placówką a określonym punktem geograficznym. Ponieważ placówka musi być stała, zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego. Stałość nie oznacza jednakże, że placówka musi funkcjonować długotrwale, choć tak jest zazwyczaj. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres (pkt 6, Komentarz do art. 5).

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz jego uzupełnienia wynika, że do czasu wybuchu wojny na Ukrainie, działalność Spółki z siedzibą zarejestrowana na Ukrainie, prowadzona była z terytorium Ukrainy, co oznacza, że Spółka posiadała tam personel oraz zaplecze techniczne niezbędne do wykonywania świadczonych przez nią usług. Działalność Spółki na terytorium Ukrainy polega na działalności doradczej (konsultingowej). Doradztwo to dotyczyło w szczególności następujących zakresów: Finanse korporacyjne, Doradztwo cyfrowe, Sprzedaż i marketing, Strategia i transformacja, Rozwój gospodarczy, Zarządzanie projektami.

W związku z wybuchem wojny na Ukrainie, ze względu na bardzo dużą niepewność został zrealizowany plan relokacji pracowników w celu zapewnienia ich bezpieczeństwa i  kontynuacji działalności Spółki. Część pracowników została tymczasowo relokowana w dostępne i bezpieczne miejsca do innych krajów Unii Europejskiej m.in. do Polski. Bieżące zarządzanie odbywało się dalej w (...). Zarząd Spółki został ulokowany w (...) oraz w Niemczech. Wyposażenie, które zostało przetransportowane wraz z Pracownikami do Polski to: laptopy, telefony i drukarki. Działalność pracowników Spółki na terytorium Polski sprowadzała się do działalności doradczej, w obszarach: Finanse korporacyjne, Doradztwo cyfrowe, Sprzedaż i marketing, Strategia i transformacja, Rozwój gospodarczy, Zarządzanie projektami. Praca przez relokowanych Pracowników była realizowana zgodnie z wytycznymi, oczekiwaniami wskazanymi/określonymi przez Spółkę. Spółka posiadała kontrolę nad relokowanymi Pracownikami w Polsce. Na miejscu dostępni byli kierownicy (nie członkowie zarządu), którzy sprawowali dozór nad tymi pracownikami. Przez dozór należy rozumieć czynność obserwowania osoby lub czynności i upewniania się, że wszystko odbywa się prawidłowo i bezpiecznie. Wszelkie kluczowe decyzje były i są podejmowane na terytorium Ukrainy. Powierzchnia biurowa w Polsce była dostępna dla Spółki w okresie od 1 maja 2022 r. do 15 maja 2023 r. Pracownicy Wnioskodawcy, którzy pracowali z terytorium Polski nie mogli podejmować decyzji w imieniu Wnioskodawcy. Pracownicy Wnioskodawcy, którzy pracowali z terytorium Polski nie byli upoważnieni do podpisywania umów w imieniu Wnioskodawcy. Pracownicy Wnioskodawcy, którzy pracowali z terytorium Polski nie byli upoważnieni do ustalania istotnych warunków umów z klientami w imieniu Wnioskodawcy. Pracownicy Wnioskodawcy, którzy pracowali z terytorium Polski nie byli upoważnieni do podejmowania działań, które mogłyby wiązać Wnioskodawcę. Obecnie Pracownicy wrócili z powrotem na terytorium Ukrainy.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy w związku z tymczasową relokacją pracowników na terytorium Polski, Spółka będzie posiadała w Polsce zakład w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 11 ustawy o CIT w zw. z art. 5 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską i Ukrainą.

Odnosząc powyższe do ww. przepisów prawa stwierdzić należy, że tymczasowa relokacja Pracowników na terytorium Polski spełniała warunki istnienia placówki (stałego miejsca prowadzenia działalności) pod względem dostępności powierzchni oraz jej stałego charakteru, a czynności wykonywane na terenie Polski przez relokowanych Pracowników nie miały wyłącznie przygotowawczego i pomocniczego charakteru.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego w związku z relokacją Pracowników na terytorium Polski, Spółka za pośrednictwem podmiotu niemieckiego rezerwowała hotele, apartamenty, biura i transport dla tych Pracowników. W celu realizacji działalności relokowanych Pracowników, powierzchnia biurowa w Polsce była dostępna dla Spółki w okresie od 1 maja 2022 r. do 15 maja 2023 r. Wyposażenie, które zostało przetransportowane wraz z Pracownikami do Polski to: laptopy, telefony i drukarki. Zatem mając na uwadze powyższe działania, należy wskazać, iż spełnione zostały przesłanki  wynikające z art. 5 UPO dotyczące powstania placówki na terytorium Polski, która ma charakter stały, ze względu na okres przekraczający 6 miesięcy.

Kolejnym istotnym elementem prowadzącym do uznania, iż Spółka prowadziła swoją działalność w formie zakładu jest spełnienie przesłanki dotyczącej wykonywania za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma wyłącznie przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

Z danych zawartych w opisie stanu faktycznego wynika, że przedmiot działalności Pracowników Spółki na terytorium Polski pokrywał się z przedmiotem działalności Spółki na terytorium Ukrainy.

Działalność Spółki na terytorium Ukrainy polega na działalności doradczej (konsultingowej). Doradztwo to dotyczyło w szczególności następujących zakresów: Finanse korporacyjne, Doradztwo cyfrowe, Sprzedaż i marketing, Strategia i transformacja, Rozwój gospodarczy, Zarządzanie projektami.

Z kolei, działalność Pracowników Spółki na terytorium Polski sprowadzała się do działalności doradczej, w obszarach wskazanych powyżej.

W takiej sytuacji nie można przyjąć, że działalność Pracowników Spółki na terytorium Polski jest działalnością pomocniczą w stosunku do działalności prowadzonej przez Spółkę.

Tym samym, działalność wykonywana w Polsce przez relokowanych Pracowników w stosunku do całej prowadzonej działalności Spółki stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości, a nie jest jedynie działalnością pomocniczą.

Zatem, w analizowanym stanie faktycznym nie można mówić o  przygotowawczym lub pomocniczym charakterze działalności Pracowników na terytorium Polski w odniesieniu do działalności Spółki.

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż relokacja Pracowników wykonujących ww. czynności w Polsce spowodowała, że na terytorium Polski wykonywana była podstawowa działalność Spółki.

W powyższym zakresie zarówno ustawa o CIT (art. 4a pkt 11), jak i UPO (art. 5 ust. 1), odwołując się do definicji zagranicznego zakładu wskazują, że oznacza to stałą placówkę, poprzez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Zatem, w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z powstaniem stałej placówki i Spółka w związku z relokacją Pracowników na terytorium Polski posiadała w Polsce w tym okresie zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT w zw. z art. 5 UPO. W konsekwencji, po stronie Spółki powstanie obowiązek rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych na terytorium Polski.

Tym samym, Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).