Wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia czy wydatki na Usługi badań laboratoryjnych, świadczone przez Usługodawców na rzecz Spółki nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy wydatki na Usługi badań laboratoryjnych, świadczone przez Usługodawców na rzecz Wnioskodawcy, podlegają ograniczeniom w zakresie ich zaliczania do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e Ustawy o CIT.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 29 września 2023 r. (wpływ 16 października 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

X Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Spółka jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022, poz. 2587 t.j. z dnia 13 grudnia 2022 r.), podlegającym obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży zbożowych wyrobów śniadaniowych.

Spółka jest członkiem grupy podmiotów powiązanych (dalej: „Grupa”), będącej jedną z największych na świecie firm z branży spożywczej i dokonuje transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i ust. 4 Ustawy o CIT w brzmieniu do 31 grudnia 2018 r., oraz art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT w brzmieniu od 1 stycznia 2019 roku (dalej: „Usługodawcy” lub „Podmioty powiązane”) w zakresie nabycia usług badań laboratoryjnych (dalej: „Usługi” lub „Usługi badań laboratoryjnych”).

W ramach Grupy funkcjonuje kilka specjalistycznych Centrów do spraw zapewnienia jakości badań nad produktami wytwarzanymi przez Grupę (dalej: „Centra Y” lub „Y”), w których wykonywane są Usługi badań laboratoryjnych na rzecz Spółki. Centra Y prowadzone są przez Usługodawców w kilku krajach na całym świecie.

Zgodnie z procedurami przyjętymi w ramach Grupy warunkiem koniecznym do rozpoczęcia produkcji wyrobu na skalę masową i jego wprowadzenia na rynek jest każdorazowe uzyskanie pozytywnego wyniku badań przeprowadzanych przez Y. Wymagane jest także stałe monitorowanie jakości wyrobów już oferowanych na rynku w celu weryfikacji ich zgodności z normami jakościowymi.

Spółka, jako podmiot prowadzący działalność w zakresie produkcji zbożowych wyrobów śniadaniowych sprzedawanych na rzecz m.in. podmiotów z Grupy, jest zobowiązana do przeprowadzania takich badań laboratoryjnych. Niektóre z badań Spółka wykonuje we własnym zakresie, pozostałe zleca do wykonanie na zewnątrz, np. Podmiotom powiązanym prowadzącym Centra Y wyspecjalizowane w realizacji określonego rodzaju badań i posiadających wymagane certyfikaty. Z tego tytułu Spółka jest obciążana kosztami ich prowadzenia.

Przedmiotem Usług badań laboratoryjnych nabywanych przez Spółkę są zarówno produkowane zbożowe wyroby śniadaniowe, jak również kupowane surowce.

Wnioskodawca nabywa zróżnicowane Usługi badań laboratoryjnych, w tym analizy chemiczne, mikrobiologiczne i instrumentalne w pełni dostosowane do potrzeb branży przetwórstwa zbożowego. Usługi badań laboratoryjnych świadczone przez Podmioty powiązane obejmują w szczególności:

        - badania wartości odżywczych surowców i wyrobów gotowych (białko, tłuszcz, kwasy tłuszczowe, sucha masa, sód, cukry, popiół, błonnik, błonnik nierozpuszczalny, azot i inne);

        - badania zanieczyszczeń żywności (metale ciężkie, mykotoksyny w tym patulina, pestycydy, czwartorzędowe związki amoniowe (QAC), chlorany, kwas cyjanurowy, gluten, GMO i inne);

        - badania mikrobiologiczne (salmonella, drożdże i pleśnie, beztlenowce redukujące siarczyny, enterobakterie, escherichia coli, listerie i inne).

Usługi badań laboratoryjnych oferowane Spółce przez wyspecjalizowane Centra Y obejmują równie dodatkowo:

   - wsparcie techniczne, w tym:

- nadzór i wsparcie w zakresie badań międzylaboratoryjnych organizowanych przez Spółkę;

- szkolenie pracowników Spółki w zakresie Dobrych Praktyk Laboratoryjnych oraz Bezpieczeństwa podczas pracy w laboratorium;

- wsparcie w rozwiązywaniu problemów technicznych związanych ze stosowanym wyposażeniem oraz stosowanymi metodami badawczymi;

- wsparcie procesów laboratoryjnych w dążeniu do osiągania większej efektywności;

   - weryfikację i audyt, w tym:

- weryfikację oraz audyt systemu (…) (ang. (…)) oraz bezpieczeństwa w laboratoriach Spółki;

- audyt i weryfikację zgodności procedur z lokalnymi przepisami oraz polityką Grupy;

   - wskazanie odpowiedniego podwykonawcy spełniającego wymagania i standardy Grupy (w przypadku braku możliwości przeprowadzenia określonej Usługi badania laboratoryjnego w ramach Y);

   - audyt u dostawców surowców, w zakresie badania stopnia spełnienia przez dostawcę wymagań w zakresie zapewnienia jakości, bezpieczeństwa żywności i/lub w zakresie specyficznych wymagań, wynikających z umowy.

Wskazana powyżej lista świadczeń wykonywanych w ramach Usług badań laboratoryjnych ma charakter katalogu otwartego. Oznacza to, iż w razie potrzeby zakres Usług świadczonych na rzecz Spółki może ulec rozszerzeniu.

Pytanie

Czy wydatki na Usługi badań laboratoryjnych, świadczone przez Usługodawców na rzecz Wnioskodawcy, podlegają ograniczeniom w zakresie ich zaliczania do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e Ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na Usługi badań laboratoryjnych, świadczone przez Usługodawców na rzecz Spółki, nie podlegają ograniczeniom w zakresie ich zaliczania do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust 1 Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

1 stycznia 2018 roku wprowadzono do Ustawy CIT art. 15e ustanawiający ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie określonych usług niematerialnych. Zgodnie z przywołaną regulacją, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

    1. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarzadzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

    2. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 (tj. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje, prawa własności przemysłowej i know-how);

    3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

   -poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych lub podmiotów z tzw. rajów podatkowych, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych i odsetek, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją powyższego przepisu objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i ust. 4 Ustawy o CIT w brzmieniu do 31 grudnia 2018 r., oraz art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT w brzmieniu od 1 stycznia 2019 r. oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie.

Istotne jest zatem określenie, czy nabywane przez Spółkę Usługi badań laboratoryjnych zaliczają się do katalogu usług objętych limitem, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.

W Ustawie o CIT brak jest definicji legalnej wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji, poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, zatem dla wyjaśnienia znaczenia wymienionych powyżej usług należy odwołać się do wykładni językowej.

Powyższe potwierdza stanowisko Ministerstwa Finansów wyrażone w wyjaśnieniach opublikowanych 24 kwietnia 2018 r. dotyczących sposobu interpretowania art. 15e Ustawy o CIT (dalej: „Wyjaśnienia Ministerstwa Finansów”) poprzez wskazanie, iż wykładnia sposobu rozumienia poszczególnych rodzajów usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT pozwala na sięgnięcie do językowych (słownikowych) definicji tych pojęć, z uwzględnieniem podziału usług wynikającego z PKWiU (mimo braku bezpośredniego odwołania się przez ustawodawcę do klasyfikacji statystycznych).

Pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie obejmują opisanych we wniosku Usług badań laboratoryjnych. Brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że Usługi badań laboratoryjnych nabywane przez Wnioskodawcę, nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi badań laboratoryjnych nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.

Zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl) pojęcie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”. Przekładając powyższe na analizowany stan faktyczny/zdarzenie przyszłe w ocenie Wnioskodawcy nie sposób uznać, aby Usługi badań laboratoryjnych stanowiły usługę doradczą. Świadcząc Usługi Podmioty powiązane podejmują bowiem faktyczne działania, a w szczególności przeprowadzają konkretne badania laboratoryjne, w tym różnego rodzaju analizy przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Usługi badań laboratoryjnych, świadczone na rzecz Wnioskodawcy, nie są również podobne do usług przetwarzania danych, gdyż pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmuje elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Powołując się na definicję słownikową (internetowy Słownik języka polskiego PWN – https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”. Przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych. Usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy, a ich sensem jest dokonywanie operacji na istniejących bazach (systemach) danych. Mając na względzie powyższe, z uwagi na fakt, iż pomiędzy Spółką a Usługodawcami nie dochodzi do przekazywania danych nieprzetworzonych (ze Spółki do Podmiotów powiązanych) i przetworzonych (od Usługodawców do Wnioskodawcy), w ocenie Wnioskodawcy Usługi świadczone na rzecz Spółki przez Podmioty powiązane nie mają cech wspólnych z usługami przetwarzania danych, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Z kolei „zarządzać”, zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl), oznacza „wydać polecenie”, „sprawować nad czymś zarząd”, natomiast „kontrola” to „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym” oraz „nadzór nad kimś lub nad czymś”.

Świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi badań laboratoryjnych nie posiadają cech zarządzania i kontroli. W szczególności wynika to z faktu, iż:

        - nie mają one charakteru usług zarządzania, tj. w ich ramach nie dochodzi do przekazania na rzecz Podmiotów powiązanych żadnych kompetencji wyłącznych Wnioskodawcy, w szczególności Spółka nie upoważnia Usługodawców do zawierania w jej imieniu i na jej rzecz jakichkolwiek umów, zaciągania jakichkolwiek zobowiązań czy egzekwowania praw jej przysługujących (w tym zakresie pozostają to nadal kompetencje własne Wnioskodawcy),

        - nie są usługami pakietowymi, gdyż dotyczą zasadniczo poszczególnych, ściśle określonych świadczeń,

        - nie dotyczą zarządzania procesami gospodarczymi w zakresie finansów, zasobów ludzkich, zarządzania relacjami z klientami, zarządzania łańcuchem dostaw, wymiany handlowej w obrębie jednego sektora lub branży przemysłu ani pozostałych procesów gospodarczych zabezpieczających potrzeby klienta (Usługodawcy nie podejmują żadnych działań dotyczących zabezpieczenia potrzeb klienta Spółki, lecz działają bezpośrednio na rzecz Wnioskodawcy).

W związku z powyższym nie sposób przypisać działaniom Usługodawców przymiotu zarządzania jakąkolwiek częścią działalności Spółki.

Nie sposób także uznać, iż istotą realizowanych Usług jest sprawowanie kontroli, gdyż rolą Podmiotów powiązanych nie jest nadzorowanie suwerennych decyzji podejmowanych przez Wnioskodawcę (np. ocenianie ich trafności, wydawanie sądów co do słuszności podejmowanych działań czy zapobieganie ich skutkom poprzez odpowiednie przeciwdziałania), lecz działanie w porozumieniu z Wnioskodawcą w celu zapewnienia odpowiedniej jakości wyrobów/produktów sprzedawanych przez Spółkę zgodnie z normami jakościowymi. Usługi badań laboratoryjnych nie noszą zatem znamion świadczeń z zakresu kontroli, których mowa w art. 15e Ustawy o CIT.

Opisanych we wniosku Usług badań laboratoryjnych nie sposób także uznać za badanie rynku, usługi reklamowe, ubezpieczenia, gwarancje i poręczenia oraz świadczenia o podobnym charakterze.

Opłaty z tytułu Usług badań laboratoryjnych nie można także potraktować jako opłat za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości , o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT tj.:

        - autorskich lub pokrewnych praw majątkowych,

        - licencji,

        - praw określonych w ustawie Prawo własności przemysłowej lub wartości stanowiących równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Ponadto płatności za Usługi badań laboratoryjnych nie są wynagrodzeniem za korzystanie lub prawo do korzystania z autorskich lub pokrewnych praw majątkowych oraz licencji. Z kolei know-how definiuje się jako całokształt poufnych, użytecznych i zidentyfikowanych informacji technicznych, niezależnie od tego czy podlegają opatentowaniu czy nie, niezbędnych do przemysłowego wytwarzania produktu lub stworzenia technologii produkcji. Zatem opłaty z tytułu Usług badań laboratoryjnych nie są związane z know-how.

Opłaty za Usługi badań laboratoryjnych, zgodnie z art. 15 ust. 1 pkt 3 ustawa CIT nie można także zaliczyć do kosztów poniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Reasumując, w ocenie Spółki, Usługi badań laboratoryjnych świadczone przez Podmioty powiązane, nie mieszczą się w zakresie pojęć wskazanym w art. 15e Ustawy o CIT.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej o nr 0114-KDIP2-3.4010.193.2018.1.MC z dnia 24 sierpnia 2018 r.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że skoro świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi badań laboratoryjnych nie będą stanowić usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, a w związku z ich nabyciem Wnioskodawca nie poniesie kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 i 3, to wydatki na nabycie Usług nie będą podlegały ograniczeniom w zakresie ich zaliczania do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie zaznaczyć należy, że stosownie do Państwa wskazania, zawartego we wniosku, niniejsza interpretacja dotyczy stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2021 r.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Rozpatrując nabywane przez Państwa usługi w niniejszej interpretacji ograniczono się do przeprowadzenia analizy ponoszonych przez Państwa wydatków pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Przepis art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, reguluje obowiązek ograniczenia określonych wydatków w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów oraz wskazuje, które koszty temu limitowaniu nie podlegają.

Stosownie do art. 15e ust. 1 updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r.:

Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

 1. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

 2. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

 3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

   - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2021 r.:

Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

 1. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

 2. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

 3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

   -poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11 ust. 1 updop w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.:

Jeżeli:

 1) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo

 2) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo

 3) ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

   - i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zgodnie z art. 11 ust. 4 updop w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.:

Przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

 1) podmiot krajowy, z wyłączeniem Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo

 2) ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, z wyłączeniem Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.

Z kolei zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2021 r.:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

- ten sam inny podmiot lub

- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

W myśl art. 15e ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., sygn. akt I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Przypomnieć należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy również zaznaczyć, że w przypadku nabywania usługi obejmującej szereg usług składowych, konieczne jest zidentyfikowanie świadczenia głównego oraz świadczeń pobocznych (służących realizacji świadczenia głównego). Z racji tego, iż usługi takiej nie należy sztucznie dzielić na mniejsze świadczenia, do elementów pobocznych należy zastosować normę stosowaną do głównego świadczenia.

Kompleksowy charakter usługi oznacza, iż wszystkie nabywane w jej ramach świadczenia (zarówno podstawowe i poboczne) powinny być kwalifikowane wspólnie, jako jedno świadczenie. Usługa kompleksowa tworzy bowiem w istocie jedną integralną całość. Nie jest zatem możliwy podział takiej kompleksowej usługi, gdyż miałby on charakter sztuczny i nie odzwierciedlałby jej celu i sensu gospodarczego. Usługi poboczne nie determinują bowiem głównego i zasadniczego charakteru nabywanej usługi i nie stanowią samodzielnego produktu dla usługobiorcy. Służą one natomiast prawidłowemu wykonaniu usługi głównej.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy, Spółka dokonuje transakcji z podmiotami powiązanymi w zakresie nabycia Usług badań laboratoryjnych, które obejmują w szczególności:

   - badania wartości odżywczych surowców i wyrobów gotowych (białko, tłuszcz, kwasy tłuszczowe, sucha masa, sód, cukry, popiół, błonnik, błonnik nierozpuszczalny, azot i inne);

   - badania zanieczyszczeń żywności (metale ciężkie, mykotoksyny w tym patulina, pestycydy, czwartorzędowe związki amoniowe (QAC), chlorany, kwas cyjanurowy, gluten, GMO i inne);

   - badania mikrobiologiczne (salmonella, drożdże i pleśnie, beztlenowce redukujące siarczyny, enterobakterie, escherichia coli, listerie i inne).

Usługi badań laboratoryjnych oferowane Spółce przez wyspecjalizowane Centra Y obejmują równie dodatkowo:

     - wsparcie techniczne, w tym:

- nadzór i wsparcie w zakresie badań międzylaboratoryjnych organizowanych przez Spółkę;

- szkolenie pracowników Spółki w zakresie Dobrych Praktyk Laboratoryjnych oraz Bezpieczeństwa podczas pracy w laboratorium;

- wsparcie w rozwiązywaniu problemów technicznych związanych ze stosowanym wyposażeniem oraz stosowanymi metodami badawczymi;

- wsparcie procesów laboratoryjnych w dążeniu do osiągania większej efektywności;

     - weryfikację i audyt, w tym:

- weryfikację oraz audyt systemu (…) (ang. (…)) oraz bezpieczeństwa w laboratoriach Spółki;

- audyt i weryfikację zgodności procedur z lokalnymi przepisami oraz polityką Grupy;

    - wskazanie odpowiedniego podwykonawcy spełniającego wymagania i standardy Grupy (w przypadku braku możliwości przeprowadzenia określonej Usługi badania laboratoryjnego w ramach Y);

    - audyt u dostawców surowców, w zakresie badania stopnia spełnienia przez dostawcę wymagań w zakresie zapewnienia jakości, bezpieczeństwa żywności i/lub w zakresie specyficznych wymagań, wynikających z umowy.

·

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Państwa wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez podatnika.

W tym miejscu należy zauważyć, że pojęcia usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, które są objęte ograniczeniem na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, nie zostały zdefiniowane w powołanej ustawie. Wobec braku w ustawie powyższych definicji należy, zdaniem organu, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie zdefiniowanie znaczenia pojęć: „usług doradczych”, „usług badania rynku”, „usług zarządzania i kontroli” oraz „usług przetwarzania danych”, zawartych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN, „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. finansowe i inne (wyrok NSA z 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z 28 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12, wyrok WSA w Łodzi z 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 168/13). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, np. ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten, który udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje do wskazywania najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Przez usługi „badania rynku” należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, iż badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza „kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 1996).

W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to:

1. porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami,

2. nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś wpływ na rozwój wydarzeń.

Pojęcie „zarządzania”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Odnosząc się natomiast do usług „przetwarzania danych”, wskazać należy, że ich istotą jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (Greg Wilson „Przetwarzanie danych dla programistów”, Wydawnictwo Helion 2006). Przetwarzanie danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach. Pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmuje elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych.

Powołując się na definicję słownikową (internetowy słownik PWN – https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”.

Dodatkowo Ministerstwo Finansów w objaśnieniach z 25 kwietnia 2018 r. wskazało, że usługi przetwarzania danych obejmują „usługi przetwarzania danych, włączając kompletną obróbkę i specjalistyczne raporty z danych dostarczonych przez klienta lub zapewnienie automatycznego przetwarzania danych dostarczanych przez klienta lub zapewnienia automatycznego przetwarzania danych oraz wprowadzania danych, włącznie z prowadzeniem baz danych”.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że opisane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym wydatki na usługi badań laboratoryjnych, świadczone przez usługodawców na Państwa rzecz, nie są kosztami związanymi z nabyciem usług i świadczeń niematerialnych, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop – w szczególności nie są kosztami usług doradczych, usług badania rynku, usług zarządzania i kontroli czy usług przetwarzania danych. Opisanych Usług badań laboratoryjnych nie sposób także uznać za usługi reklamowe, ubezpieczenia, gwarancje i poręczenia oraz świadczenia o podobnym charakterze. Nie zaliczają się też do kosztów związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 updop (nie są opłatami i należnościami za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop, tj. autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw własności przemysłowej, know-how). Nie stanowią również kosztów przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek (art. 15e ust. 1 pkt 3 updop). W związku z powyższym, opisane we wniosku płatności na rzecz podmiotów powiązanych w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. nie podlegały limitowaniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 updop.

Końcowo podkreślić trzeba, że na podstawie art. 2 pkt 30 ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105), z dniem 1 stycznia 2022 r. art. 15e updop został uchylony, w związku z czym opisane przez Państwa wydatki z tytułu Usług badań laboratoryjnych nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów również w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.

Podsumowując, Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do przywołanej przez Państwa interpretacji indywidualnej wskazać należy, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

     - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

     - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).