Czy w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym dochód powstały po stronie Spółki na skutek rozpoznania przychodu z tytułu korekty cen Usług Produkcji (Korekty Rozliczeń) może korzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, w części dotyczącej dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie Zezwolenia?

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym dochód powstały po stronie Spółki na skutek rozpoznania przychodu z tytułu korekty cen Usług Produkcji (Korekty Rozliczeń) może korzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, w części dotyczącej dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie Zezwolenia.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem które wpłynęło do Organu 11 października 2023 r. za pośrednictwem platformy e-PUAP.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

X (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką kapitałową podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT. Spółka należy do międzynarodowej grupy podmiotów działających w branży farmaceutycznej (dalej: „Grupa”).

Rok obrotowy oraz rok podatkowy Spółki są zgodne z rokiem kalendarzowym.

Przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej podatnika jest produkcja leków i pozostałych wyrobów farmaceutycznych. Spółka prowadzi produkcję na zlecenie na potrzeby rynku krajowego oraz na potrzeby spółek z Grupy. Do końca 2020 roku Wnioskodawca produkował leki (…) w oparciu o pierwszy z wymienionych poniżej modeli produkcji, natomiast od 2021 roku model ten był stopniowo zastępowany modelem opisanym w punkcie drugim tj.:

1)w ramach modelu produkcji na materiale powierzonym, gdzie podmiot z Grupy – (…) (dalej: (…)) udostępnia Spółce aktywne składniki farmaceutyczne (API)/produkty luzem (w tzw. bulku)/surowce/produkty pośrednie, a Spółka wytwarza produkty na materiale powierzonym i obciąża (…) płatnością z tytułu działalności produkcyjnej (dalej: „Usług Produkcji”);

Model produkcji na materiale powierzonym jest traktowany jako świadczenie usług dla celów podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”);

2)w ramach modelu produkcji kontraktowej, w którym Spółka odpłatnie nabywa aktywne składniki farmaceutyczne (API)/produkty luzem (w tzw. bulku)/surowce/produkty pośrednie od spółki z Grupy (…), następnie produkuje, a w dalszej kolejności odpłatnie zbywa na rzecz (…) półprodukty/produkty gotowe;

Model produkcji kontraktowej jest traktowany jako dostawa towarów dla celów VAT;

- w obu modelach Spółka może nabywać surowce pomocnicze i opakowania od podmiotów zewnętrznych.

W tym miejscu Spółka wyjaśnia, iż sformułowanie Usługi Produkcji zdefiniowane na potrzeby niniejszego wniosku obejmuje zarówno: (1) świadczenie usług poza granicami Polski w przypadku modelu produkcji na materiale powierzonym, oraz (2) eksport towarów lub wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w przypadku modelu produkcji kontraktowej.

W swojej roli jako podmiot produkcyjny Spółka ponosi ograniczone ryzyka, które nie są istotne z ekonomicznego punktu widzenia. Spółka posiada ograniczone lokalne know-how dotyczące działań produkcyjnych w swoich zakładach produkcyjnych. Wnioskodawca nie jest właścicielem patentów ani własności intelektualnej związanej z produktami. Spółka nie odgrywa również określonej roli w zakresie opracowania długoterminowych, skoncentrowanych na innowacyjności planów biznesowych dla Grupy.

(…) powierza (w modelu produkcji na materiale powierzonym) lub sprzedaje (w modelu produkcji kontraktowej) Spółce aktywne składniki farmaceutyczne (API)/produkty luzem/surowce/produkty pośrednie.

W modelu produkcji na materiale powierzonym (…) zasadniczo zwraca Wnioskodawcy wszelkie inne konieczne koszty materiałów lub koszty zewnętrzne bez narzutu. W zakresie kosztów zewnętrznych związanych z materiałami kupowanymi lub usługami dostarczanymi przez podmioty zewnętrzne, Spółka działa w rzeczywistości jako pośrednik między (…), a podmiotami zewnętrznymi, sama nie zapewniając dodatkowej wartości - w takich przypadkach, Spółka traktuje takie koszty jako refaktury. Natomiast, koszty przetwarzania ponoszone przez Wnioskodawcę, w tym bezpośrednie koszty zatrudnienia, koszty urządzeń oraz ogólne koszty produkcyjne jak również odchylenia produkcyjne związane z kosztami produkcji nie związanymi z produktem (koszty IT oraz koszty nie związane z IT) oraz odchylenia w zakresie kosztów przetwarzania są zwracane Wnioskodawcy wraz z odpowiednim narzutem.

W modelu produkcji kontraktowej, Wnioskodawca sprzedaje półprodukty/produkty gotowe do (…). Cena produktu jest ustalona w taki sposób, aby (…) zwracał koszty materiałów i przetwarzania, które poniesie Wnioskodawca, w tym bezpośrednie koszty pracy, koszty sprzętu i koszty ogólne produkcji, z narzutem. Istotne koszty zakupione między przedsiębiorstwami są zwracane bez narzutu. (…) rekompensuje również Wnioskodawcy zapłatę z narzutem za odchylenia produkcyjne, z wyjątkiem zakupów wewnątrzgrupowych.

W obu modelach Usług Produkcji Spółka wystawia (…) faktury obejmujące rzeczywiście poniesione koszty, powiększone o narzut. Na podstawie standardowej kalkulacji kosztów, strony wspólnie ustalają wynagrodzenie należne z tytułu kosztów materiałów i kosztów przetwarzania, a także odpowiedni narzut.

Wynagrodzenie z tytułu świadczenia Usług Produkcji ustalane jest na podstawie kosztów ponoszonych przez Spółkę w związku ze świadczeniem tych usług/produkcją półproduktów lub produktów gotowych. Spółka stosuje koszty standardowe do obliczenia faktur. Kosztami standardowymi (koszty materiałów i przetwórstwa) (…) obciążany jest przy każdej wysyłce produktu (partii produktu). Pod koniec każdego roku, Spółka ponownie oblicza ceny na podstawie rzeczywistych kosztów poniesionych w danym roku i odpowiednio obciąża (…) za Usługi Produkcji, w efekcie pozostałe elementy wynagrodzenia Spółka uzyskuje w ramach rocznego urzeczywistnienia kosztów Usług Produkcji w postaci faktur korygujących po zakończeniu roku podatkowego (dalej: „Korekta Rozliczeń”). Faktury korygujące w ramach Korekty Rozliczeń wystawiane są przez Spółkę na rzecz (…).

W tym miejscu Wnioskodawca ponownie podkreśla, że transakcje te (Korekta Rozliczeń) traktowane są dla celów podatku VAT jako:

1)świadczenie usług poza granicami Polski w przypadku modelu produkcji na materiale powierzonym,F

2)eksport lub wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów w przypadku modelu produkcji kontraktowej,

- i są dokumentowane fakturami korygującymi VAT.

Wnioskodawca zapewnia, że opisane w niniejszym wniosku korekty cen zarówno w modelu produkcji na materiale powierzonym jak i modelu produkcji kontraktowej (Korekta Rozliczeń) są powiązane z konkretnymi transakcjami Spółki. W efekcie, faktury korygujące odnoszą się do wynagrodzenia/cen pierwotnie zastosowanych w fakturach dokumentujących Usługi Produkcji w obu opisanych powyżej modelach produkcji (przy czym faktury korygujące wystawiane w ramach mechanizmu Korekty Rozliczeń nie odnoszą się bezpośrednio do poszczególnych pierwotnych faktur sprzedażowych).

Dodatkowo, Wnioskodawca informuje, że przedmiotowe Korekty Rozliczeń będą korektami cen transferowych, o których mowa w art. 11e Ustawy CIT i każdorazowo w odniesieniu do nich będą spełnione wszystkie warunki określone w art. 11e Ustawy CIT, w zakresie rozliczeń od 1 stycznia 2019 roku.

Dodatkowo, Spółka wskazuje, że otrzymała zezwolenie nr (…) z (…) 2013 r. (dalej: „Zezwolenie”) na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie (…) Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „Strefa” lub „(…)”) w Podstrefie (...) w zakresie wyrobów i usług określonych w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego:

1.Leki i pozostałe wyroby farmaceutyczne (klasa 21.20),

2.Podstawowe substancje farmaceutyczne (klasa 21.10),

3.Opakowania z tworzyw sztucznych (kategoria 22.22.1),

4.Magazynowanie i przechowywanie towarów (klasa 52.10),

5.Pozostałe usługi wspomagające transport (klasa 52.20),

6.Usługi w zakresie badań i analiz technicznych (grupa 71.2),

7.Usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie nauk przyrodniczych i technologicznych (grupa 72.1),

oraz w zakresie sprzedaży odpadów powstałych w wyniku wyżej wymienionych działalności- działalności określone w pozycjach:

8.Odpady inne niż niebezpieczne, nadające się do recyklingu (kategoria 38.11.5),

9.Odpady farmaceutyczne (podkategoria 38.12.22),

10.Niebezpieczne odpady chemiczne (podkategoria 38.12.24),

11.Oleje odpadowe (podkategoria 38.12.25),

12.12.Odpady rozpuszczalników organicznych (kategoria 38.21.3),

13.Odpady i braki ogniw i akumulatorów elektrycznych, zużyte ogniwa i baterie galwaniczne oraz akumulatory elektryczne (podkategoria 38.12.27).

Wydanie Zezwolenia poprzedzone było włączeniem do (…) nieruchomości gruntowych w sąsiedztwie Strefy będących własnością Spółki oraz posiadanych przez Spółkę na podstawie prawa użytkowania wieczystego (na których zlokalizowany jest zakład produkcyjny Wnioskodawcy) na podstawie § 2 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie kryteriów, których spełnienie umożliwia objęcie niektórych gruntów specjalną strefą ekonomiczną (t. j. Dz.U. z 2015 r., poz. 1473).

W konsekwencji, Spółka nabyła prawo do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu Zezwolenia stosownie do regulacji zawartej w § 5 ust. 4 rozporządzenie Rady Ministrów z 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 121; dalej: „Rozporządzenie SSE”) - tj. począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym poniesione zostały wydatki inwestycyjne i osiągnięty został poziom zatrudnienia, określone w Zezwoleniu.

Spółka w roku podatkowym, w którym poniesione zostały wydatki inwestycyjne i osiągnięty został poziom zatrudnienia, określone w Zezwoleniu tj. w roku podatkowym 2015 oraz w kolejnych latach podatkowych nie korzystała z uprawnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, do zwolnienia dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Strefy w ramach Zezwolenia.

Niestosowanie zwolnienia na bieżąco w roku podatkowym 2015 oraz w kolejnych latach podatkowych podyktowane było:

1)okolicznością, iż Spółka nie wypracowała metodologii alokowania kosztów oraz przychodów do działalności zwolnionej z opodatkowania (dalej: „Strefowej”) oraz podlegającej opodatkowaniu na zasadach ogólnych (dalej: „Pozastrefowej”), oraz

2)brakiem funkcjonalności umożliwiającej dokonanie takiej alokacji kosztów oraz przychodów w informatycznym systemie księgowym wykorzystywanym w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy.

Wnioskodawca wskazuje, że dopiero w roku podatkowym 2023 przeprowadzona została analiza, która pozwoliła na wypracowanie optymalnego podejścia oraz metodologii umożliwiających precyzyjną alokację kosztów oraz przychodów, w oparciu o związek z daną działalnością (zwolnioną oraz opodatkowaną).

W związku z wypracowaniem oraz wdrożeniem powyższej metodologii umożliwiającej prawidłowe ustalenie dochodu podlegającego zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, jak również dochodu podlegającego opodatkowaniu na zasadach ogólnych Wnioskodawca zamierza złożyć korektę uprzednio złożonych zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w ten sposób aby zastosować zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, do rozliczeń podatkowych we wszystkich latach podatkowych, dla których nie upłynął jeszcze termin przedawnienia zobowiązania podatkowego tj. lat podatkowych 2017-2022. Spółka zwraca uwagę, że przedmiotowe korekty rozliczeń są przedmiotem oddzielnego wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej złożonego przez Spółkę.

W tym miejscu Spółka podkreśla, że obok działalności objętej Zezwoleniem prowadzi również działalność gospodarczą pozostającą poza zakresem przedmiotowym wynikającym z Zezwolenia, z której osiągane przychody podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych tj. przychody te nie są objęte pomocą publiczną w postaci Zwolnienia. Działalność ta w przeważającym zakresie jest realizowana w zakładzie produkcyjnym Spółki znajdującym się w (…).

W zakresie opisanych powyżej korekt cen Usług Produkcji w transakcjach realizowanych na rzecz (…) (Korekty Rozliczeń) oraz w kontekście okoliczności, iż Spółka prowadzi działalność gospodarczą poprzez dwa zakłady produkcyjne (z których osiągane przychody podlegają zwolnieniu jak również są opodatkowane na zasadach ogólnych), Spółka podkreśla, że jest w stanie w sposób precyzyjny powiązać uzyskiwane przychody z tyt. wykonywanych Usług Produkcji w modelu produkcji na materiale powierzonym i modelu produkcji kontraktowej oraz dokonywanych korekt cen tych usług z działalnością poszczególnych zakładów oraz do właściwego źródła przychodów.

Dla celów powyższego podziału, Wnioskodawca prowadzi szczegółowe zestawienie przedstawiające alokację poszczególnych kosztów produkcji będących podstawą do wyliczenia faktur korygujących VAT wraz z przypisaniem ich do poszczególnych zakładów produkcyjnych.

W wyniku planowego zamiaru złożenia korekt uprzednio złożonych zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w celu zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, w kontekście rozliczeń podatkowych we wszystkich latach podatkowych, dla których nie upłynął jeszcze termin przedawnienia zobowiązania podatkowego tj. lat podatkowych 2017-2022 oraz w odniesieniu do przyszłych okresów, Wnioskodawca pragnie potwierdzić prawidłowość alokacji przychodów podatkowych uzyskanych z ww. tytułu do działalności Strefowej oraz Pozastrefowej.

Pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym dochód powstały po stronie Spółki na skutek rozpoznania przychodu z tytułu korekty cen Usług Produkcji (Korekty Rozliczeń) może korzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, w części dotyczącej dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie Zezwolenia?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Spółki, prawidłowe jest stanowisko, iż dochód powstały po stronie Spółki na skutek rozpoznania przychodu z tytułu korekty cen Usług Produkcji (Korekty Rozliczeń) może korzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, tj. być alokowany do działalności Strefowej w części dotyczącej dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie Zezwolenia.

Szczegółowe uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o SSE, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4 ustawy o SSE.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Dodatkowo, stosownie do art. 17 ust. 4 ustawy o CIT, zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

W świetle natomiast art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Warto podkreślić, iż zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Biorąc pod uwagę treść powyższych przepisów należy wyjaśnić, iż wystawiane przez Wnioskodawcę faktury korygujące po zakończeniu danego roku podatkowego będą determinować zmianę pierwotnej ceny Usługi Produkcji (a w konsekwencji zmianę wynagrodzenia należnego Spółce) poprzez uwzględnienie w rachunku ekonomicznym Spółki pozostałych (nieuwzględnionych wcześniej) elementów kosztowych Usług Produkcji. Innymi słowy, faktury korygujące nie dokumentują nowych oraz niezależnych zdarzeń gospodarczych, lecz odnoszą się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Zatem, każdorazowo punktem odniesienia dla przedmiotowych faktur korygujących są/będą faktury pierwotnie wystawione dokumentujące świadczenie Usług Produkcji.

W efekcie, wystawiane przez Wnioskodawcę faktury korygujące w ramach mechanizmu Korekty Rozliczeń mają na celu wyłącznie skorygowanie cen Usług Produkcji o elementy kosztowe, które nie były brane pod uwagę w ramach pierwotnego mechanizmu ustalania cen Usług Produkcji, a tym samym prawidłowe odzwierciedlenie warunków ekonomicznych realizowanych transakcji, przy czym kluczowym celem przedmiotowej korekty jest wyeliminowanie różnic wynikających z aktualizacji bazy kosztowej będącej podstawą wyceny Usług Produkcji.

W tym kontekście istotnym jest, że Korekta Rozliczeń dokonywana przez Wnioskodawcę nie ma na celu uzyskania określonego wyniku finansowego (rentowności/dochodowości) z całokształtu działalności przedsiębiorstwa Spółki, a tym samym dostosowania cen transferowych do wysokości zgodnej z zasadą ceny rynkowej, a jest zorientowana jedynie na ustalenie ostatecznej ceny Usług Produkcji, albowiem pierwotnie uzyskane przez Spółkę wynagrodzenie za świadczenie Usług Produkcji uwzględnia jedynie koszty standardowe - pozostałe elementy bazy kosztowej dla Usług Produkcji są uwzględniane właśnie w ramach mechanizmu urzeczywistnienia kosztów (Korekty Rozliczeń). Zatem, intencją Wnioskodawcy jest w tym przypadku jedynie aktualizacja cen Usług Produkcji poprzez określenie ostatecznej wartości elementów stanowiących podstawę ustalania wynagrodzenia za świadczenie Usług Produkcji i rozliczenie kosztów rzeczywistych Spółki w danym roku podatkowym, a w konsekwencji wyeliminowanie różnic wynikających z nieuwzględnienia w pierwotnej bazie kosztowej Usług Produkcji wszystkich czynników kosztotwórczych.

W tym miejscu warto podkreślić, iż Korekta Rozliczeń dotyczy zarówno działalności produkcyjnej realizowanej poprzez zakład produkcyjny zlokalizowany na terenie Strefy, jak również przez zakład związany z działalnością Pozastrefową. Wnioskodawca prowadzi ewidencje pozwalającą na alokację przychodów wynikających z dokonanej korekty do właściwego zakładu, a w konsekwencji do działalności Strefowej oraz Pozastrefowej.

W ocenie Wnioskodawcy, w celu ustalenia, czy dany dochód uzyskiwany przez Spółkę objęty jest zwolnieniem z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, należy wziąć pod uwagę to czy dochód, jest bezpośrednio generowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terenie ŁSSE, bądź też, czy stanowi nieodłączne tj. nie dające się uniknąć ze względu na naturę stosunku prawnego, następstwo działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika na terenie Strefy. Powyższe wynika z okoliczności, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, powinno być odnoszone do prowadzonej działalności, a nie rodzajów lub kategorii przychodów z tej działalności.

Warto podkreślić, że dochód z działalności prowadzonej na terenie Strefy obejmować powinien wszelki efekt ekonomiczny (finansowy) szeroko rozumianej działalności gospodarczej objętej zwolnieniem, obejmujący zarówno dochody osiągnięte bezpośrednio ze sprzedaży towarów lub usług, jak również przychody i koszty związane z działalnością komplementarną do tej aktywności, która jest bezpośrednio i funkcjonalnie związana z działalnością zwolnioną. Innymi słowy, dochodem identyfikowalnym jako dochód podlegający zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, powinien być zarówno dochód bezpośrednio generowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w Strefie, jak również dochód przedstawiający ścisły i nierozerwalny związek z działalnością podlegającą zwolnieniu (Strefową).

W kontekście Spółki, istotnym jest, że ewentualny przychód w części dotyczącej działalności zwolnionej (Strefowej), który powstaje po stronie Spółki na skutek Korekty Rozliczeń stanowi element pierwotnego rozliczenia Usług Produkcji. Tym samym, mechanizm Korekty Rozliczeń przedstawia ścisły i bezpośredni związek z działalnością objętą Zezwoleniem.

Warto podkreślić, że Korekta rozliczeń stanowi jedynie formę wyrównania wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy w ramach transakcji realizowanych z (…) i jest bezpośrednią konsekwencją przyjętego modelu rozliczeń w ramach Grupy. W rezultacie, korekta przychodów jako efekt Korekty Rozliczeń (w części dotyczącej działalności zwolnionej) wynika wprost z prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności na terenie SSE na podstawie Zezwolenia. Korekta Rozliczeń nie stanowi odrębnego rodzaju działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę. Sama Korekta Rozliczeń nie może bowiem wystąpić niezależnie od świadczenia Usług Produkcji. Gdyby nie dochodziło do świadczenia Usług Produkcji przez Wnioskodawcę nie byłoby konieczności dokonywania przedmiotowej korekty. Dokonywana Korekta jest zatem elementem działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie Zezwolenia i jest jej przejawem. Stanowi ona końcową formę rozliczenia za sprzedaży wyrobów strefowych, nie zaś odrębną operacją gospodarczą realizującą swój samodzielny cel.

Według Spółki, brak jest podstaw do przyjęcia stanowiska, zgodnie z którym za dochody uzyskane z działalności gospodarczej należy rozumieć wyłącznie świadczenia pieniężne, które stanowią bezpośrednie wynagrodzenie (cenę) za realizację pierwotnych Usług Produkcji, z wyłączeniem jakichkolwiek innych świadczeń pieniężnych związanych z realizowanymi usługami.

W ocenie Wnioskodawcy, interpretowanie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT w ten sposób, że analizowanym zwolnieniem podatkowym objęte są wyłącznie dochody wygenerowane na skutek pierwotnej sprzedaży towarów/usług objętych zwolnieniem byłoby całkowicie nieuzasadnione i nieracjonalne. W przypadku Spółki bowiem, dochód powstały na skutek rozpoznania przychodu w wyniku Korekty Rozliczeń ma jedynie umożliwić pokrycie wydatków, które obciążają rachunek ekonomiczny Wnioskodawcy, a pierwotnie nie były wliczone w wynagrodzenie za Usługi Produkcji.

Stanowisko takie zostało wyrażone m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z 22 marca 2019 r., sygn. II FSK 896/17, zgodnie z którym: Trzeba bowiem mieć na uwadze, że zarówno cena uzyskana bezpośrednio ze sprzedaży towarów i usług, jak i inne świadczenia, które Spółka otrzymuje w ramach realizacji umowy przedmiotowo mieszczącej się w granicach wyznaczonych zezwoleniem, są dochodami z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Podkreślić należy, że wskazany przepis nie mówi o dochodach ze sprzedaży towarów i usług, ale o „dochodach uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia”, który to zwrot jest niewątpliwie szerszy, aniżeli zwrot - dochód ze sprzedaży towarów i usług.

Ponadto, ww. stanowisko znajduje potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych wydawanych w zbliżonych do niniejszego stanach faktycznych tj. w sytuacjach, w których dochodziło do korekty dochodowości podatnika prowadzącego działalność na terenie SSE na podstawie wystawianej przez podmiot powiązany podatnika noty księgowej, w ramach korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e ustawy o CIT.

W przypadku istnienia związku między zastosowaniem korekty cen transferowych będących korektą dochodowości w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT, a działalnością podatnika korzystającego ze zwolnienia w ramach SSE, organy podatkowe akceptują możliwość traktowania przychodu (dochodu) powstałego na skutek zastosowania mechanizmu korekty rentowności (dochodowości) do działalności Strefowej.

Tytułem przykładu Spółka pragnie wskazać na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) z 29 września 2021 r., sygn. 0111-KDIB1- 3.4010.319.2021.1.JKT, gdzie zaaprobowano stanowisko, stosownie do którego dokonane korekty cen w transakcjach realizowanych przez wnioskodawcę na rzecz odbiorców grupowych korygują przychody z działalności gospodarczej, określonej w posiadanym przez podatnika zezwoleniu na prowadzenie działalności na terenie SSE. Tym samym, organ potwierdził, że taki rodzaj korekty, realizowany przy pomocy faktury korygującej odnoszącej się do dostawy dokonanych w danym okresie rozliczeniowym, wpływa na dochody korzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT. Podobne stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej DKIS z 9 września 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.432.2022.1.IM.

Analogiczne stanowisko zajął DKIS w interpretacji indywidualnej z 1 marca 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.4.2023.1.IZ, w której organ podatkowy stwierdził: „Podsumowując, w przypadku Wnioskodawcy widoczny jest ścisły i nierozerwalny funkcjonalny związek zastosowania korekty rentowności wobec podmiotu powiązanego z działalnością produkcyjną Spółki korzystającą ze zwolnienia, co pozwala na stwierdzenie, że korekta ta koryguje dochód osiągnięty w wyniku działalności prowadzonej na terenie SSE/objętej decyzją o wsparciu. Zatem, stwierdzić należy, że dokonywana przez Spółkę korekta rentowości zmniejszająca bądź zwiększająca przychody lub koszty, w części w jakiej zgodnie z Kalkulacją odnosi się do działalności, koryguje przychody oraz koszty z działalności gospodarczej, określonej w posiadanym przez Spółkę zezwoleniu na prowadzenie działalności na terenie SSE/decyzji o wsparciu. Tym samym, wpływa na dochody korzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i pkt 34a ustawy CIT. [...]. Należy uznać, że wyrównanie rentowności Wnioskodawcy notą księgową wystawioną na podmiot powiązany będący odbiorcą Wyrobów gotowych wpływa na przychód związany z procesem wytworzenia wyrobów sprzedawanych przez Spółkę, czyli działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie specjalnej strefy/objętej decyzją o wsparciu. Wnioskodawca jest producentem kontraktowym, którego część ryzyka gospodarczego ponoszona jest przez podmiot powiązany - Pryncypała.”

Wnioskodawca nadmienia, że jest świadomy, że przedstawione w niniejszym wniosku interpretacje indywidualne i wyroki sądów administracyjnych nie posiadają waloru ochronnego w stosunku do Wnioskodawcy, jednak ze względu na tożsamość stosowanych regulacji prawa podatkowego, stanowią potwierdzenie linii interpretacyjnej organów podatkowych oraz praktyki orzeczniczej i mogą zostać potraktowane, jako wskazówka interpretacyjna w opisanym przez Spółkę stanie faktycznym/darzeniu przyszłym przedstawionym w niniejszym wniosku.

Biorąc przedstawioną argumentację pod uwagę oraz fakt, iż Wnioskodawca jest w stanie bezpośrednio przyporządkować dochód powstały po stronie Spółki na skutek rozpoznania przychodu z tytułu Korekty Rozliczeń do działalności Strefowej i Pozastrefowej zasadnym jest przyjęcie, że dochód ten podlega zwolnieniu z podatku CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, w części dotyczącej działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie Zezwolenia.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie informujemy, że interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu sformułowanego przez Państwa we wniosku pytania. Interpretacja nie rozstrzyga zatem, czy opisana we wniosku korekta stanowi korektę cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa CIT”). Powyższe przyjęto jako element opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, niepodlegający ocenie.

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na których możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1604, dalej: „ustawa o SSE”).

W myśl art. 16 ust. 1 ustawy o SSE:

Zgodnie z art. 12 tej ustawy:

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy CIT:

Powyższe regulacje prawne ustanawiają podstawowe warunki korzystania z ulgi podatkowej z tytułu prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: „SSE”) działalności gospodarczej, jaką jest niezapłacony przez przedsiębiorcę strefowego podatek dochodowy.

Na podstawie art. 17 ust. 4 ustawy CIT:

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dochód powstały po stronie Spółki na skutek rozpoznania przychodu z tytułu korekty cen Usług Produkcji (Korekty Rozliczeń) może korzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, w części dotyczącej dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie Zezwolenia.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia oraz ww. regulacje podatkowe na grunt analizowanej sprawy należy zauważyć, że Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cyt. powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności.

Powyższe regulacje prawne ustanawiają podstawowe warunki korzystania z ulgi podatkowej z tytułu prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej działalności gospodarczej, jaką jest niezapłacony przez przedsiębiorcę strefowego podatek dochodowy.

Zasadniczym elementem stosowania tej ulgi jest więc łączne wystąpienie dwóch warunków:

-prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej,

-uzyskiwanie dochodu z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu.

Dokonując oceny zakresu zwolnień podatkowych, należy wskazać, że wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie w przypadku, gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy, wówczas również dochody z takiej działalności nie będą podlegały zwolnieniu.

Warto podkreślić również, że zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy CIT, nie ma charakteru podmiotowego. Nie obejmuje ono wszystkich dochodów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia, lecz tylko dochody uzyskane z działalności prowadzonej w ramach zezwolenia, a więc działalności określonej w tym zezwoleniu. Zwolnieniem podatkowym objęty jest zatem dochód wygenerowany bezpośrednio z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, wymienionej wprost w zezwoleniu. Zwolnieniem nie będą natomiast objęte dochody związane z działalnością gospodarczą na terenie strefy.

Dokonując analizy ww. przepisów zauważyć należy, że w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma spójna była z innymi normami skorelowanymi, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy i nie była sprzeczna z przepisami rangi konstytucyjnej.

Zatem, podkreślić należy, że ze zwolnienia nie korzystają dochody związane z działalnością na terenie strefy, bowiem ustawodawca w przepisie ustanawiającym zwolnienie świadomie użył określenia „dochody z działalności gospodarczej” a nie sformułowania „dochody związane z wykonywaniem działalności gospodarczej”.

Jednakże, fakt, że podmiot prowadzący działalność strefową otrzymuje z tytułu swojej działalności dodatkowe wynagrodzenie inne niż cena za wykonane usługi/sprzedane towary nie oznacza, że takie wynagrodzenie nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania. Zwolnienie przewidziane treścią art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy CIT, nie ma wprawdzie charakteru podmiotowego, jednak przesłanka zwolnienia winna odnosić się do prowadzonej działalności, nie zaś do rodzajów przychodów osiąganych z działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że wynagrodzenie z tytułu świadczenia Usług Produkcji ustalane jest na podstawie kosztów ponoszonych przez Spółkę w związku ze świadczeniem tych usług/produkcją półproduktów lub produktów gotowych. Spółka stosuje koszty standardowe do obliczenia faktur. Kosztami standardowymi (koszty materiałów i przetwórstwa) (…) obciążany jest przy każdej wysyłce produktu (partii produktu). Pod koniec każdego roku, Spółka ponownie oblicza ceny na podstawie rzeczywistych kosztów poniesionych w danym roku i odpowiednio obciąża (…) za Usługi Produkcji, w efekcie pozostałe elementy wynagrodzenia Spółka uzyskuje w ramach rocznego urzeczywistnienia kosztów Usług Produkcji w postaci faktur korygujących po zakończeniu roku podatkowego (dalej: „Korekta Rozliczeń”). Faktury korygujące w ramach Korekty Rozliczeń wystawiane są przez Spółkę na rzecz (…).

Dodatkowo, Wnioskodawca informuje, że przedmiotowe Korekty Rozliczeń będą korektami cen transferowych, o których mowa w art. 11e Ustawy CIT i każdorazowo w odniesieniu do nich będą spełnione wszystkie warunki określone w art. 11e Ustawy CIT, w zakresie rozliczeń od 1 stycznia 2019 roku.

W zakresie opisanych powyżej korekt cen Usług Produkcji w transakcjach realizowanych na rzecz (…) (Korekty Rozliczeń) oraz w kontekście okoliczności, iż Spółka prowadzi działalność gospodarczą poprzez dwa zakłady produkcyjne (z których osiągane przychody podlegają zwolnieniu jak również są opodatkowane na zasadach ogólnych), Spółka podkreśla, że jest w stanie w sposób precyzyjny powiązać uzyskiwane przychody z tyt. wykonywanych Usług Produkcji w modelu produkcji na materiale powierzonym i modelu produkcji kontraktowej oraz dokonywanych korekt cen tych usług z działalnością poszczególnych zakładów oraz do właściwego źródła przychodów.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że dochód powstały po stronie Spółki na skutek rozpoznania przychodu z tytułu korekty cen Usług Produkcji (Korekty Rozliczeń) może korzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, w części dotyczącej dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie Zezwolenia.

Zatem, stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Przedmiotem interpretacji zgodnie z zadanym pytaniem wyznaczającym jej zakres jest wyłącznie ustalenie, czy dochód powstały po stronie Spółki na skutek rozpoznania przychodu z tytułu korekty cen Usług Produkcji (Korekty Rozliczeń) może korzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, w części dotyczącej dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie Zezwolenia. Zatem, przedmiotem interpretacji nie była ocena momentu od którego Wnioskodawca rozpoczął korzystanie ze zwolnienia podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).