Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki w dacie poniesienia wydatku, stosownie do art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wynagrodzenia wypłaconego na rzecz Zbywcy z tytułu sprzedaży działalności i aktywów oraz przeniesienia części zakładu pracy.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 6 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki w dacie poniesienia wydatku, stosownie do art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wynagrodzenia wypłaconego na rzecz Zbywcy z tytułu sprzedaży działalności i aktywów oraz przeniesienia części zakładu pracy.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce, będącą czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka prowadzi działalność w zakresie usług logistycznych i transportowych w odniesieniu do ładunków i przesyłek międzynarodowych frachtowych. Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”), (...).

Do Grupy należy również podmiot powiązany X sp. z o.o. (dalej: „Zbywca”) będący polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce oraz będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zbywca również prowadzi działalność w zakresie usług logistycznych i transportowych. Jej struktura organizacyjna obejmowała dwa działy: pierwszy z nich zajmował się transportem ładunków (napojów alkoholowych) w opakowaniach, podczas gdy drugi zajmował się transportem ładunków płynnych w zbiornikach (tankach) (dalej: „Dział (...)”).

Zbywca należy do Grupy wskutek nabycia 100% udziałów w kapitale zakładowym wspólnika Zbywcy, będącej niemieckim odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przez jedynego wspólnika Spółki.

Działalność Zbywcy w zakresie transportu ładunków płynnych niealkoholowych opierała się o indywidualne zlecenia przyjmowane od klientów końcowych, z którymi nie były zawierane umowy ramowe przez Zbywcę ani grupę kapitałową do której należał przed akwizycją do Grypy. Obsługą zleceń w zakresie transportu ładunków płynnych zajmowali się dedykowani pracownicy Zbywcy, przyporządkowani do Działu (...). Zlecenia były następnie przekazywane przez Zbywcę do realizacji podwykonawcom (przewoźnikom). Utrzymywanie relacji z klientami końcowymi było realizowane przez pracowników Działu (...) w ramach zespołu zajmującego się transportem ładunków płynnych.

W celu realizacji zadań w zakresie organizacji transportu ładunków płynnych, pracownicy Działu (...) korzystali ze składników majątku trwałego Zbywcy, np. komputerów, oprogramowania czy mebli (wyposażenie biurowe), w pomieszczeniach biurowych wykorzystywanych przez Zbywcę, jak również z samochodu wykorzystywanego przez Zbywcę na podstawie umowy leasingu.

Intencją Grupy jest integracja wybranych rodzajów działalności prowadzonych dotychczas na poszczególnych rynkach przez spółki z dawnej grupy kapitałowej Zbywcy w ramach spółek należących do Grupy. Z perspektywy rynku polskiego, wspomniana integracja polega na odpłatnym przejęciu przez Spółkę działalności Zbywcy w zakresie prowadzonym przez Dział (...), tj. transportu ładunków płynnych, z tym, że wyłącznie w odniesieniu do ładunków niealkoholowych (dalej: "Transakcja").

W związku z powyższym, Spółka oraz Zbywca zawarły umowę sprzedaży działalności i aktywów oraz przeniesienia części zakładu pracy Działu (...) na Spółkę. Do składników Działu (...) nabytych przez Spółkę należały:

• składniki materialne w postaci wyposażenia biurowego o wartości jednostkowej nieprzekraczającej kwoty 10.000 zł netto (z wyłączeniem podatku od towarów i usług),
• składniki niematerialne w postaci listy klientów i podwykonawców Działu (...),
• ogół praw i obowiązków z umów o pracę z pracownikami Działu (...),
• ogół praw i obowiązków z umowy leasingu samochodu osobowego.

Przede wszystkim jednak elementem umowy było zobowiązanie Zbywcy do zaprzestania prowadzenia działalności w zakresie organizacji transportu ładunków płynnych niealkoholowych, celem rozpoczęcia tej działalności w ramach przedsiębiorstwa Spółki.

W ramach Transakcji Spółka nie przejęła praw i obowiązków z tytułu zleceń w toku, jak również należności i zobowiązań handlowych wobec klientów i podwykonawców, dotyczących działalności Działu (...) sprzed daty nabycia ww. składników. Odpowiednio, przejęcie działalności i rynku Zbywcy przez Spółkę skutkowało także ograniczeniem potencjału do generowania przychodów (zysków) Zbywcy.

Od dnia nabycia działalności Zbywcy przez Spółkę, Zbywca kontynuuje prowadzenie pozostałych rodzajów swojej działalności gospodarczej (świadczenie usług transportu ładunków (napojów alkoholowych) w opakowaniach oraz w tankach, a także świadczenie usług transportu materiałów związanych z produktami alkoholowymi takimi jak butelki, kapsle, materiały promocyjne napojów alkoholowych).

Odpowiednio, od tego dnia Spółka prowadzi w ramach swojego przedsiębiorstwa działalność gospodarczą w zakresie organizacji transportu ładunków płynnych niealkoholowych w oparciu o przejętych pracowników Zbywcy (Działu (...)) i nabyte składniki majątku trwałego Zbywcy, ale z wykorzystaniem własnych narzędzi informatycznych i baz danych podwykonawców (w tym m.in. przewoźników) oraz bazy danych klientów nabytych od Zbywcy (Działu (...)).

Przejęcie opisanej działalności Zbywcy miało charakter odpłatny. Wynagrodzenie uiszczone przez Spółkę na rzecz Zbywcy z tytułu Transakcji zostało określone w oparciu o wycenę niezależnego rzeczoznawcy, w wysokości wartości rynkowej (dalej: „Wynagrodzenie”), przy wykorzystaniu wyceny metodą dochodową. Zbywca udokumentował transakcję fakturą, zaś Spółka uregulowała cenę na rachunek bankowy Zbywcy.

Charakter przedmiotu Transakcji, jaki zbioru aktywów niestanowiących zorganizowanej części przedsiębiorstwa Zbywcy został potwierdzony w interpretacjach indywidualnych wydanych na wspólny wniosek Zbywcy oraz Spółki w dniu 27 marca 2023 r.:

• interpretacja indywidualna, znak: 0111-KDIB3-1.4012.939.2022.3.IK oraz
• interpretacja indywidualna, znak: 0111-KDIB2-1.4010.769.2022.4.DD.

Dla potrzeb księgowych, dla celów statutowych Spółka ujęła wynagrodzenie jednorazowo w kosztach bieżącego okresu, podczas gdy dla celów grupowych Wynagrodzenie ujęto w ciężar kapitałów.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym, Wnioskodawca powziął wątpliwości dotyczące sposobu ujęcia Wynagrodzenia jako kosztu uzyskania przychodu.

Pytania:

1)Czy Wynagrodzenie wypłacone przez Spółkę na rzecz Zbywcy z tytułu sprzedaży działalności i aktywów oraz przeniesienia części zakładu pracy stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.?

2)W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie 1 - czy Wynagrodzenie wypłacone przez Spółkę na rzecz Zbywcy powinno stanowić powinno koszt uzyskania przychodu inny niż bezpośrednio związany z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., potrącalny jednorazowo w dacie poniesienia?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

Charakter Wynagrodzenia

W świetle przedstawionego stanu faktycznego, skutkiem Transakcji doszło do przeniesienia do Spółki funkcji, aktywów i ryzyk Zbywcy, a zatem także potencjału do generowania zysków w obszarze działalności Działu (...). W obrocie gospodarczym takie wynagrodzenie określa się niekiedy mianem „exit fee” lub „opłatę za przejęcie części biznesu”.

W ramach nabycia działalności i składników Działu (...) doszło do przeniesienia na Spółkę:

• praw własności do aktywów,
• ogółu praw i obowiązków z tytułu umów o pracę pracowników Działu (...),
• ogółu praw i obowiązków z tytułu umowy leasingu samochodu wykorzystywanego w działalności Działu (...),
• nabycia listy klientów i listy podwykonawców.

Wreszcie, Zbywca zobowiązał się do zaprzestania działalności prowadzonej dotychczas przez Dział (...), zaś działalność tę rozpoczęła Spółka celem uzyskiwania przychodów.

By rozpoznać znaczenie gospodarcze przedmiotu Transakcji, wszystkie świadczenia powinny być rozpatrywane wspólnie z uwagi na kompleksowość oraz wpływ na działalność zarówno Spółki, jak i Zbywcy.

Wynagrodzenie jako koszt uzyskania przychodu

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „u.p.d.o.p.”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W rezultacie, aby poniesiony wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p., spełnione muszą być łącznie następujące przesłanki:

• wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
• posiada charakter definitywny, a więc wartość wydatku nie została podatnikowi w żaden sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• został poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie znajduje się w grupie wydatków, które zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

W myśl powyższych zasad, by wydatek stanowił koszt uzyskania przychodu, podatnik musi ponieść jego ciężar ekonomiczny. Ponadto, uznanie danego wydatku za koszt podatkowy jest uwarunkowane celem wydatku w postaci osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub zabezpieczenia przychodów, albo zachowania źródła przychodów.

Na tle powyższego należy mieć na uwadze, że Wynagrodzenie zostało zapłacone przez Spółkę, i wydatek ten nie został Spółce w jakikolwiek sposób zwrócony. Wypłacone Wynagrodzenie ma zatem charakter definitywny.

Przechodząc do związku Wynagrodzenia z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, jak wskazano w stanie faktycznym, celem wydatku było przejęcie działalności Zbywcy w zakresie usług transportu i logistyki ładunków płynnych niealkoholowych. Zawarcie Transakcji pozwala na rozwój działalności przedsiębiorstwa Spółki, zwiększając jej potencjał do generowania przychodów, a zatem wydatek w postaci Wynagrodzenia powinien przyczynić się do uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów Spółki.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy nie powinno ulegać wątpliwości, że poniesienie Wynagrodzenia pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki, zaś cel wydatki odpowiada celom określonym przepisem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, że wysokość Wynagrodzenia została ustalona w wysokości wartości rynkowej, w zgodzie z przepisami Rozporządzenia Ministra Finansów z 21 grudnia 2018 r. w sprawie cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. z 2021, poz. 1444, dalej: „Rozporządzenie”), jako że Transakcja była dokonana z podmiotami powiązanymi. Wspomniane Rozporządzenie zawiera oddzielny rozdział poświęcony restrukturyzacjom (Rozdział 4), który określa, że w przypadku restrukturyzacji przy badaniu porównywalności uwzględnia się również zasadność wprowadzenia i wysokość wynagrodzenia wypłaconego w ramach restrukturyzacji. Z kolei, w myśl § 18 Rozporządzenia, jeżeli do określenia wynagrodzenia z tytułu restrukturyzacji została wybrana technika wyceny oparta o wycenę przyszłych oczekiwanych korzyści ekonomicznych, to wycenie podlegają łącznie przenoszone funkcje, aktywa, kategorie ryzyka, w tym korzyści, efekty synergii oraz szanse.

W konsekwencji, wypłata wynagrodzenia z tytułu przeniesienia określonych funkcji, aktywów lub ryzyk stanowi nieodłączny element występujący przy restrukturyzacjach działalności w ramach grup kapitałowych.

Poniesienie Wynagrodzenia zostało również prawidłowo udokumentowane, w tym na podstawie zawartej umowy sprzedaży działalności i aktywów oraz przeniesienia części zakładu pracy oraz prawidłowo wystawionej faktury. Wynagrodzenie zostało zapłacone przez Spółkę na rachunek bankowy Zbywcy.

Wreszcie, Wynagrodzenie nie zostało wymienione w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodu, który jest zawarty w przepisach art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy koszt Wynagrodzenia wypłacony na rzecz Zbywcy powinien stanowić koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Takie sposób wykładni został zaprezentowany także przez Dyrektora Krajowej Informacji Podatkowej na tle analogicznych stanów faktycznych, m.in.:

• w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 stycznia 2022 r., 0111-KDIB1-2.4010.600.2021.2.BD,
• w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 maja 2021 r., 0111-KDIB1-3.4010.105.2021.1.APO,
• w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 czerwca 2019 r., 0111-KDIB1-2.4010.174.2019.1.AK.

W konsekwencji, Wnioskodawca jest zdania, że wydatek poniesiony na Wynagrodzenie wypłacone Zbywcy powinien stanowić koszt uzyskania przychodu Spółki.

Ad 2.

Celem określenia sposobu rozpoznania kosztów podatkowych w czasie, istotne znaczenie ma związek, w jakim wydatek pozostaje wobec uzyskiwanych przychodów. Na tej podstawie, wyróżnia się koszty bezpośrednio związane z przychodami, oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie).

W myśl art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Z kolei, w świetle art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.