Czy Spółka jest uprawniona do korekty złożonych za poprzednie lata podatkowe deklaracji CIT-8 (z uwzględnieniem okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych) poprzez zmianę stawek amortyzacyjnych w myśl art. 16i ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, dla opisanych w stanie faktycznym środków trwałych?

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka jest uprawniona do korekty złożonych za przednie lata podatkowe deklaracji CIT-8 (z uwzględnieniem okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych) poprzez zmianę stawek amortyzacyjnych w myśl art. 16i ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, dla opisanych w stanie faktycznym środków trwałych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Dnia 30 czerwca 2014 r. (…) (dalej: „Spółka”) uzyskała zezwolenie Nr 339 na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie (…) Specjalnej Strefy Ekonomicznej „(…)” (dalej: „Zezwolenie”).

Na podstawie Zezwolenia Spółka realizowała na terenie (…) Specjalnej Strefy Ekonomicznej „(…)” w Podstrefie (…) przedsięwzięcie inwestycyjne polegające na uruchomieniu zakładu produkcyjnego, w którym produkowane są wałki układu kierowniczego do kolumny kierowniczej.

Zezwolenia udzielono na prowadzenie działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej w zakresie wyrobów wytwarzanych i usług świadczonych na ternie (…) Specjalnej Strefy Ekonomicznej „(…)”, określonych:

w sekcji C:

a) 22.19 - Pozostałe wyroby z gumy,

b) 22.29 - Pozostałe wyroby z tworzyw sztucznych,

c) 24.20 - Rury, przewody rurowe, profile drążone i łączniki, ze stali,

d) 24.31 - Pręty ciągnione na zimno,

e) 24.42 - Aluminium,

 f) 25.11 - Konstrukcje metalowe i ich części,

g) 25.50 - Usługi kucia, prasowania, wytłaczania i walcowania metali; usług w zakresie metalurgii proszków,

h) 25.61 - Usługi obróbki metali i nakładania powłok na metale,

 i) 25.62 - Usługi z zakresu obróbki mechanicznej elementów metalowych.

 j) 25.73 - Narzędzia,

k) 25.91 - Pojemniki metalowe,

 l) 25.93 - Wyroby z drutu, łańcuchy i sprężyny,

m) 25.99 - Pozostałe gotowe wyroby metalowe, gdzie indziej niesklasyfikowane,

n) 28.41 - Maszyny do obróbki metalu,

o) 29.32 - Pozostałe części i akcesoria do pojazdów silnikowych, z wyłączeniem motocykli,

p) 32.99 - Pozostałe wyroby, gdzie indziej niesklasyfikowane,

q) 33.11 - Usługi naprawy i konserwacji metalowych wyrobów gotowych,

 r) 33.12 - Usługi naprawy i konserwacji maszyn,

s) 33.19 - Usługi naprawy i konserwacji pozostałego sprzętu i wyposażenia,

 t) 33.20 - Usługi instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia.

w sekcji H:

u) 49.41 - Transport drogowy towarów,

v) 52.10 - Magazynowanie i przechowywanie towarów,

w) 52.24 - Usługi przeładunku towarów,

w sekcji J:

x) 62.01 - Usługi związane z oprogramowaniem,

y) 62.02 - Usługi związane z doradztwem w zakresie informatyki,

z) 62.09 - Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych,

aa) 63.11 - Usługi przetwarzania danych; usługi zarządzania stronami internetowymi (hosting) i podobne usługi,

w sekcji M:

bb) 71.2 - Usługi w zakresie badań i analiz technicznych,

cc) 72 - Usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych,

oraz w zakresie sprzedaży odpadów powstałych w związku z prowadzoną działalnością produkcyjną w Strefie, określoną

w sekcji E:

dd) 38.11.5 - Odpady inne niż niebezpieczne nadające się do recyklingu,

ee) 38.12.24.0 - Niebezpieczne odpady chemiczne,

  ff) 38.12.25.0 - Oleje odpadowe,

gg) 38.12.27 - Odpady i braki ogniw i akumulatorów elektrycznych; zużyte ogniwa i baterie galwaniczne oraz akumulatory elektryczne,

hh) 38.21.3 - Odpady rozpuszczalników organicznych,

   ii) 38.3 - Usługi w zakresie odzysku surowców; surowce wtórne,

Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, z wyłączeniem działalności gospodarczej w zakresie określonym w § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych.

W Zezwoleniu ustalono następujące warunki prowadzenia działalności gospodarczej:

 a) po dniu wydania Zezwolenia dokonanie inwestycji na terenie (…) Specjalnej Strefy Ekonomicznej „(…)” w Podstrefie (…), tj. poniesienie na realizację nowej inwestycji wydatków inwestycyjnych (kosztów inwestycji) w rozumieniu § 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych o wartości przewyższającej kwotę 27.000.000,00 zł w terminie do 31 grudnia 2024 r., z tym że:

        i. co najmniej 16.000.000,00 zł stanowić będą wydatki inwestycyjne (koszty inwestycji), o których mowa w § 6 ust. 1 pkt 1-4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych, które Spółka zobowiązuje się ponieść w terminie do dnia 31 grudnia 2019 r.

       ii. pozostałą kwotę stanowić będą wydatki inwestycyjne (koszty inwestycji), o których mowa w § 6 ust. 1 pkt 5-6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych, które Spółka zobowiązuje się ponieść w terminie do dnia 31 grudnia 2024 r.,

b) po dniu wydania Zezwolenia zatrudnienie przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie (…) Specjalnej Strefy Ekonomicznej „(…)” w Podstrefie (…) w przeliczeniu na pełne etaty, co najmniej 200 nowych pracowników w terminie do dnia 31 grudnia 2019 r. i utrzymanie tego stanu zatrudnienia na terenie (…) Specjalnej Strefy Ekonomicznej "(…)" w Podstrefie (…) do dnia 31 grudnia 2024 r.,

c) zakończenie inwestycji do dnia 31 grudnia 2019 r.

Z uwagi na niespełnienie wskazanego powyżej warunku dotyczącego zatrudnienia, pismem z dnia 8 czerwca 2022 r. Spółka zwróciła się do Ministra Rozwoju i Technologii z wnioskiem o cofnięcie Zezwolenia. Decyzją nr (…) Minister Rozwoju i Technologii, na wniosek Spółki, cofnął Zezwolenie. Minister Rozwoju i Technologii stwierdził, że zostały spełnione przesłanki cofnięcia zezwolenia na podstawie art. 19 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych.

Spółka stosowała obniżone stawki amortyzacyjne dla poszczególnych środków trwałych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych od początku istnienia Spółki, tj. od 2014 r., do dnia 31 grudnia 2020 r. (metoda liniowa amortyzacji). Obniżone stawki amortyzacyjne stosowano m.in. dla takich środków trwałych jak np. budynek, piec elektryczny na podczerwień, maszyna formująca, dynamicznie mieszająca pompa kawitacyjna, piaskarka, maszyna pomiarowa 3D, maszyna wytrzymałościowa, myjka ultradźwiękowa i wózki nożycowe.

Pytanie

Czy Spółka jest uprawniona do korekty złożonych za poprzednie lata podatkowe deklaracji CIT-8 (z uwzględnieniem okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych) poprzez zmianę stawek amortyzacyjnych w myśl art. 16i ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, dla opisanych w stanie faktycznym środków trwałych?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Spółki jest ona uprawniona do korekty złożonych za poprzednie lata podatkowe deklaracji CIT- 8 (z uwzględnieniem okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych) poprzez zmianę (zarówno podwyższenie jak i obniżenie) stawek amortyzacyjnych w myśl art. 16i ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa CIT”), dla wspomnianych w stanie faktycznym środków trwałych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 16i ust. 8 Ustawy CIT, przepisów art. 16i ust. 5 Ustawy CIT nie stosuje się do środków trwałych wykorzystywanych przez podatników w działalności, z której dochody podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym - w okresie korzystania z takiego zwolnienia.

Artykuł 16i ust. 8 Ustawy CIT został dodany przez art. 2 pkt 15 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (dalej: „Ustawa zmieniająca”) zmieniającej Ustawę CIT z dniem 1 stycznia 2021 r.

Zgodnie z art. 14 Ustawy zmieniającej, przepisy art. 16i ust. 8 Ustawy CIT w brzmieniu nadanym Ustawą zmieniającą stosuje się do środków trwałych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych po dniu 31 grudnia 2020 r.

Zatem, ograniczenie z art. 16i ust. 8 Ustawy CIT nie ma zastosowania do środków trwałych będących przedmiotem niniejszego wniosku wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed dniem 31 grudnia 2020 r.

Zgodnie z art. 16i ust. 5 Ustawy CIT, podatnicy mogą obniżać podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych stawki dla poszczególnych środków trwałych. Zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.

W odróżnieniu od instytucji podwyższania stawek amortyzacyjnych (dotyczącej wyłącznie ściśle określonych środków trwałych wymienionych w art. 16i ust. 2 Ustawy CIT), wobec której ustawodawca wprowadził w art. 16i Ustawy CIT ograniczenia, podatnik jest uprawniony do dowolnego obniżania stawek amortyzacyjnych w stosunku do wykorzystywanych przez siebie środków trwałych. Z uwagi na brak ograniczeń w tym zakresie stawki mogą być obniżane do dowolnie wybranego przez podatnika poziomu. Zmiany stawek można dokonywać wielokrotnie w czasie trwania okresu amortyzacji, jest tym samym możliwe również podwyższenie uprzednio obniżonych stawek, ale w wysokości nieprzekraczającej stawki wynikającej z załącznika nr 1 do Ustawy CIT (por. M. Wilk [w:] A. Krajewska, A. Mariański, A. Nowak-Piechota, J. Żurawiński, M. Wilk, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, wyd. IV, Warszawa 2016, art. 16i oraz P. Małecki, M. Mazurkiewicz [w:] P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz. Tom 11. Art. 15-42, wyd. XIII, Warszawa 2022, art. 16i).

Powyższe potwierdza również uzasadnienie projektu ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nadającej art. 16i ust. 5 Ustawy CIT brzmienie od dnia 1 stycznia 2003 r. (druk sejmowy nr 411 z dnia 17 kwietnia 2002 r.). Wskazano w nim: „Zgodnie z założeniami pakietu „Przede wszystkim przedsiębiorczość” zmieniono również Wykaz rocznych stawek amortyzacyjnych, ograniczając liczbę pozycji Wykazu. Wprowadzono też możliwość zmniejszenia stawek amortyzacyjnych z Wykazu w dowolnej wysokości oraz w wybranym przez podatnika momencie. Taka zmiana podyktowana była koniecznością dostosowania ustaw podatkowych z rozwiązaniami przyjętymi w ustawie o rachunkowości oraz stworzenia mocniejszego instrumentu polityki podatkowej prowadzonej przez podatników. Podatnicy będą mogli w okresie ponoszenia strat podatkowych zaplanować maksymalnie obniżone stawki amortyzacyjne i powrócić do stawek, tj. wyższych kosztów podatkowych, w okresie osiągania dochodów, a tym samym odpowiednio wpływać na wysokość straty podatkowej i dochodu do opodatkowania.”.

Z powołanego uzasadnienia projektu ustawy wynika, że intencją ustawodawcy było udzielenie podatnikom możliwości elastycznej modyfikacji stawek amortyzacyjnych w zależności, od ich wyboru. Taka interpretacja wyklucza zawężające podejście, zgodnie z którym taka modyfikacja mogłaby zostać przykładowo dokonywana jedynie od pierwszego miesiąca roku następującego po bieżącym (tj. roku, w którym podjęto decyzję o modyfikacji wysokości stawek amortyzacyjnych).

Artykuł 16i ust. 5 Ustawy CIT określa moment, w którym możliwa jest zmiana stawki (tj. jej obniżenie lub podwyższenie do wysokości nieprzekraczającej stawki wynikającej z załącznika nr 1 do Ustawy CIT). I tak, zmiany stawki dokonuje się, począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji, albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.

Językowe znaczenie art. 16i ust. 5 Ustawy CIT wskazuje jedynie, że „punktem w czasie” w którym mogą zostać obniżone stawki amortyzacyjne jest:

a) miesiąc wprowadzenia środka trwałego do ewidencji lub

b) pierwszy miesiąc jakiegokolwiek następującego po nim roku podatkowego.

Ustawodawca nie przewiduje w tym zakresie żadnych dodatkowych obostrzeń, w szczególności nie wskazuje w jakichkolwiek regulacjach obowiązujących na gruncie Ustawy CIT, że zmiana wysokości stawek amortyzacyjnych musi następować każdorazowo od pierwszego miesiąca roku podatkowego następnego po roku bieżącym. Ustawodawca definitywnie określa termin, od którego omawiane zmiany zaczynają odnosić skutki prawne. Regulacja ta nie odnosi się natomiast w żadnym zakresie do momentu, w którym podatnik jest uprawniony do „technicznej” zmiany stawek amortyzacyjnych (..) tj. w którym momencie można wprowadzić zmianę stawek w księgach podatkowych podatnika) ani do tego czy zmiany tej można dokonać tylko na przyszłość (tj. tylko na przyszłe okresy rozliczeniowe). Na podkreślenie zasługuje, że ustawodawca w przepisach dotyczących amortyzacji w żaden sposób nie odnosi się do „okresów”, czyli przedziałów czasu których taka zmiana mogłaby dotyczyć. Z tych powodów przedmiotowej zmiany można dokonać zarówno „na bieżąco” - korygując stawki w odniesieniu do przyszłych okresów, jak i „wstecz” - za okresy wcześniejsze, z uwzględnieniem terminu przedawnienia.

Artykuł 16i ust. 5 Ustawy CIT, nie wprowadza w jakikolwiek sposób bezpośredniego zakazu dokonywania zmian stawek amortyzacji za lata wcześniejsze. Gdyby ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie takiego zakazu, to powinien uczynić to w sposób niebudzący wątpliwości w ustawie. Zakazu takiego nie można domniemywać.

W ocenie Spółki, wykładnia gramatyczna przepisu art. 16i ust. 5 Ustawy o CIT prowadzi do wniosku, że wolą ustawodawcy jest pozostawienie podatnikowi prawa do podjęcia indywidualnej i swobodnej decyzji w omawianym zakresie. Wykładnia nie może być dokonywana w jawnej opozycji do wyraźnego brzmienia przepisów.

Z kolei w przypadku uznania, że rezultaty wykładni gramatycznej są niejednoznaczne, wykładnia przepisów niejasnych powinna być dokonywana na korzyść podatnika in dubio pro tributario. Zgodnie bowiem z art. 2a Ordynacji podatkowej, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zatem, niejasne przepisy prawa nie powinny rodzić dla podatników negatywnych skutków, takich jak nałożenie obowiązku albo ograniczenie praw nie wynikających z przepisów podatkowych. W związku z powyższym , przy zaistnieniu opisanych powyżej okoliczności, dopuszczona powinna być możliwość zmiany stawek amortyzacyjnych wstecz.

Podsumowując, przyjmując pogląd o nieprecyzyjnej redakcji art. 16i ust. 5 Ustawy CIT, uwzględniając art. 2a Ordynacji podatkowej, należy uznać, że jego brzmienie pozwala podatnikom podatku dochodowego na zmianę stawek amortyzacyjnych w odniesieniu zarówno do przyszłych, jak i przeszłych rozliczeń podatkowych.

Za słusznością stanowiska Spółki przemawia wreszcie również fakt, że wsteczna zmiana stawek amortyzacji podatkowej, w istocie stanowi jedynie techniczne rozliczenie kosztu w czasie, które nie rzutuje wstecznie na treść obowiązków podatkowych. Nie spowoduje jednocześnie, że Spółka uzyska w rozliczeniu globalnym korzyści podatkowe, ponieważ górną granicą sumy odpisów amortyzacyjnych pozostaje wartość początkowa środka trwałego podlegającego amortyzacji. Brak zatem racjonalnego uzasadnienia do odmowy retrospektywnej zmiany (zwiększenia lub zmniejszenia) stawek amortyzacji.

Zgodnie z art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: „Ordynacja podatkowa”), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Z kolei, zgodnie z art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że zasadą przewidzianą na gruncie polskiego prawa podatkowego jest możliwość dokonania korekty uprzedniego samoobliczenia podatku przez podatnika. Dopiero wyraźnie uregulowany w ustawie podatkowej wyjątek wyłącza możliwość dokonania takiej korekty. Tak jak uprzednio wskazano granicą prawa do dokonania korekty deklaracji jest przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Powyższe argumenty przytoczone przez Spółkę potwierdzają wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych:

WSA w Gliwicach z 15 grudnia 2022 r., sygn. I SA/Gl 1288/22,

WSA w Gorzowie Wlkp. z 25 marca 2021 r., sygn. I SA/Go 32/21,

WSA w Gdańsku z 16 marca 2022 r., sygn. I SA/Gd 1187/21, 

WSA w Łodzi z 27 kwietnia 2022 r., sygn. I SA/Łd 92/22.

Co istotne, również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 lutego 2022 r., sygn. II FSK 1413/19 wskazał, że wobec redakcji art. 16i ust. 5 Ustawy CIT przepis ten pozwala podatnikom podatku dochodowego na modyfikację stawek amortyzacyjnych w odniesieniu zarówno do przyszłych, jak i przeszłych rozliczeń podatkowych, tj. dokonania korekty uprzedniego samoobliczenia podatku przez podatnika.

Podsumowując, Spółka jest uprawniona do korekty deklaracji CIT-8 za wszystkie nieprzedawnione lata podatkowe poprzez zmianę (zarówno zwiększenia jak i zmniejszenia) wstecz stawek amortyzacyjnych na zasadach przewidzianych art. 16i ust. 5 Ustawy CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm. dalej: „ustawa o CIT”):

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest istnienie pomiędzy nim, a osiągnięciem przychodu związku przyczynowo - skutkowego, czyli wykazanie, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, jego zabezpieczenie lub zachowanie.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o CIT:

kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Zasady dotyczące dokonywania odpisów z tytułu zużycia środków trwałych (odpisów amortyzacyjnych) zawarte zostały w art. 16a - 16m ww. ustawy.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT:

amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

   - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Treść powyższego przepisu oznacza, że amortyzacja podatkowa stanowi formę rozłożonego w czasie, obniżenia kosztów podatkowych wartością używanych w prowadzonej działalności gospodarczej przedmiotów, które zużywają się w dłuższym okresie. Okres amortyzacji jest zwykle zbliżony do standardowego okresu użytkowania danego rodzaju środków trwałych, co znajduje odzwierciedlenie w wysokości stawek amortyzacyjnych wskazanych w Wykazie stawek amortyzacyjnych.

Jak stanowi art. 16f ust. 1 ustawy o CIT:

podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b.

W myśl art. 16f ust. 3 ustawy o CIT:

odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 10 000 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10 000 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Stosownie do art. 16h ust. 2 ustawy o CIT:

podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16l i 16ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonych w art. 16i-16k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Dodatkowo zauważyć należy, że zgodnie z art. 16h ust. 4 ustawy o CIT:

podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych w równych ratach co miesiąc albo w równych ratach co kwartał, albo jednorazowo na koniec roku podatkowego, z uwzględnieniem art. 16i. Suma odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonanych w pierwszym roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji, nie może przekroczyć wsartości tych odpisów przypadających za okres od wprowadzenia ich do ewidencji do końca tego roku podatkowego.

Jak stanowi art. 16i ust. 1 ustawy o CIT:

odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j-16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

W myśl art. 16i ust. 2 ustawy o CIT:

Podatnicy mogą podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych stawki podwyższać:

 1) dla budynków i budowli używanych w warunkach:

a) pogorszonych - przy zastosowaniu współczynników nie wyższych niż 1,2,

b) złych - przy zastosowaniu współczynników nie wyższych niż 1,4;

 2) dla maszyn, urządzeń i środków transportu, z wyjątkiem morskiego taboru pływającego, używanych bardziej intensywnie w stosunku do warunków przeciętnych albo wymagających szczególnej sprawności technicznej, przy zastosowaniu w tym okresie współczynników nie wyższych niż 1,4;

 3) dla maszyn i urządzeń zaliczonych do grupy 4-6 i 8 Klasyfikacji, poddanych szybkiemu postępowi technicznemu, przy zastosowaniu współczynników nie wyższych niż 2,0.

Zgodnie z art. 16i ust. 4 ustawy o CIT:

Podatnicy mogą podwyższać stawki dla środków trwałych wymienionych w ust. 2 pkt 3 bądź rezygnować z ich stosowania począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji, albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.

Stosownie zaś do art. 16i ust. 5 ustawy o CIT:

podatnicy mogą obniżać podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych stawki dla poszczególnych środków trwałych. Zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.

Przy czym zgodnie z art. 16i ust. 8 ustawy o CIT:

przepisów ust. 4 i 5 nie stosuje się do środków trwałych wykorzystywanych przez podatników w działalności, z której dochody podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym - w okresie korzystania z takiego zwolnienia.

Powołane przepisy art. 16i ust. 4 i ust. 5 ustawy o CIT, nie zabraniają odpowiednio podwyższenia czy obniżenia stawki amortyzacyjnej danego środka trwałego nawet kilka razy. Podatnik może zatem dokonać zmiany stawki, tj. jej zwiększenia/zmniejszenia począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo jej zwiększenia/zmniejszenia począwszy od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Podatnik ma więc możliwość stosowania różnych stawek amortyzacyjnych dla środków trwałych na każdy rok podatkowy, z tym tylko zastrzeżeniem, aby stawki te nie były wyższe od stawek określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych. 

Zmiana stawek amortyzacyjnych przewidziana w art. 16i ust. 4 i ust. 5 ustawy o CIT, pomimo że nie została ograniczona przez ustawodawcę żadnym limitem, powinna być dokonywana z uwzględnieniem pozostałych przepisów ustawy. Zatem, ww. przepisy umożliwiły podatnikom podwyższenie/obniżenie stawek amortyzacyjnych, nie określając przy tym szczegółowych zasad tego procesu, za wyjątkiem określenia terminów, w których może do tych zmian dojść (czyli począwszy od miesiąca wprowadzenia do ewidencji lub od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego) oraz w przypadku stosowania dla tych środków trwałych odpisów amortyzacyjnych metodą liniową.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w art. 16i ust. 4 i ust. 5 ustawy o CIT, ustawodawca jasno określił, kiedy może nastąpić modyfikacja stawki z Wykazu, stwierdzając, że zmiany stawki w odniesieniu do:

a) Środków trwałych wprowadzonych po raz pierwszy do ewidencji – dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji;

b) Środków pozostających już w ewidencji – dokonuje się począwszy od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.

Zasady zawarte w art. 16i ust. 4 i ust. 5 ustawy o CIT nie oznaczają, że zmiany stawki amortyzacji można dokonać „wstecz”. Wyrażenie „następny”, zdaniem Organu, oznacza każdy następny rok podatkowy po obecnym. Tak więc podwyższenia/obniżenia stawek amortyzacji środków trwałych, które zostały wprowadzone do ewidencji we wcześniejszym okresie można dokonać tylko na początku każdego roku po bieżącym. Wskazuje na to także treść uzasadnienia projektu ustawy z 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (druk sejmowy nr 411 z dnia 17 kwietnia 2002 r.) „zgodnie z założeniami pakietu „Przede wszystkim przedsiębiorczość” zmieniono również Wykaz rocznych stawek amortyzacyjnych, ograniczając liczbę pozycji Wykazu. Wprowadzono też możliwość zmniejszenia stawek amortyzacyjnych z Wykazu w dowolnej wysokości oraz w wybranym przez podatnika momencie. Taka zmiana podyktowana była koniecznością dostosowania ustaw podatkowych z rozwiązaniami przyjętymi w ustawie o rachunkowości oraz stworzenia mocniejszego instrumentu polityki podatkowej prowadzonej przez podatników. Podatnicy będą mogli w okresie ponoszenia strat podatkowych zaplanować maksymalnie obniżone stawki amortyzacyjne i powrócić do stawek, tj. wyższych kosztów podatkowych, w okresie osiągania dochodów, a tym samym odpowiednio wpływać na wysokość straty podatkowej i dochodu do opodatkowania”. 

W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej wskazano zatem na możliwość zaplanowania obniżonych stawek amortyzacji dla celów podatkowych w okresie ponoszenia strat, a tym samym wpływania na wysokość straty podatkowej i dochodu do opodatkowania. Nie można jednak uznać, że art. 16i ust. 5 ustawy o CIT, zezwala na modyfikowanie odpisów amortyzacyjnych (a więc w konsekwencji wysokości kosztów podatkowych) za okresy wcześniejsze. Analogiczne zasady należy przyjąć do podwyższenia stawek amortyzacyjnych. Podatnicy nie są uprawnieni do modyfikowania kosztów uzyskania przychodów w dowolnym dla siebie momencie i za dowolny okres w przeszłości według własnego uznania, bez wyraźnej przyczyny powodującej korektę. Taką przyczyną może być m.in. błąd rachunkowy, oczywista omyłka czy też błędnie stosowane stawki amortyzacji. 

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o CIT:

rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

W związku z powyższym, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, zmiany stawek amortyzacyjnych mogą Państwo dokonać począwszy od pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego, przy czym przez słowo „następny” należy rozumieć każdy następny po obecnym (bieżącym) roku podatkowym. Nie mogą Państwo natomiast po zakończeniu roku podatkowego w którym stosowali Państwo obniżone stawki podjąć decyzji dotyczącej modyfikacji stawki amortyzacyjnej ze skutkiem wstecz, dokonując korekty uprzednio dokonywanych odpisów amortyzacyjnych wg stawek wynikających z Wykazu, ponieważ jak wynika z wyżej powołanego przepisu art. 16i ust. 5 ustawy o CIT, podatnik może dokonać zmiany od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Kolejne obniżenie/podwyższenie stawki amortyzacyjnej dla tych konkretnych środków trwałych będzie możliwe jak wynika z przepisu art. 16i ust. 5 ustawy o CIT, od pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że w rozumieniu art. 16i ust. 4 i ust. 5 omawianej ustawy, zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Ustawodawca stworzył więc możliwość obniżenia/podwyższenia stawek określonych w Wykazie, a decyzję w tym zakresie pozostawił podatnikowi. Jednocześnie brzmienie art. 16i ust. 4 i ust. 5 ustawy o CIT, nie pozostawia wątpliwości co do momentu, w którym może nastąpić modyfikacja stawki z Wykazu – jest to (w odniesieniu do środków będących już w ewidencji) – pierwszy miesiąc każdego następnego roku podatkowego. Zmiana stawki nie może być więc dokonana, jak twierdzi Spółka, „wstecz”. Gdyby istniała taka możliwość przepis art. 16i ust. 4 i ust. 5 musiałby mieć brzmienie: „zmiany stawki można dokonać „wstecz” lub w trakcie roku podatkowego ze skutkiem począwszy od pierwszego miesiąca roku podatkowego”.

Reasumując, literalna wykładnia przepisu art. 16i ust. 4 i ust. 5 ustawy o CIT, nie daje podstaw do dokonania modyfikacji stawki amortyzacyjnej, a więc podjęcia przez podatnika decyzji w tym zakresie, w miesiącu innym niż pierwszy miesiąc każdego roku podatkowego.

Tym samym stanowisko Państwa stwierdzające, że Spółka jest uprawniona do korekty złożonych za przednie lata podatkowe deklaracji CIT- 8 (z uwzględnieniem okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych) poprzez zmianę (zarówno podwyższenie jak i obniżenie) stawek amortyzacyjnych w myśl art. 16i ust. 5 ustawy CIT, dla wspomnianych w stanie faktycznym środków trwałych jest nieprawidłowe.

Dodatkowo wskazać należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie było podstaw do zastosowania  art. 2a Ordynacji podatkowej, albowiem w sprawie nie występują niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Organ nie miał żadnych wątpliwości co do treści oraz zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

  - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).