2. W przypadku uznania, że otrzymana rekompensata stanowi przychód podlegający opodatkowaniu - czy prawidłowym jest uznanie, że rekompensata ta podlega wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, jako dotacja otrzymana z budżetu państwa?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Natomiast, na podstawie art. 7 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Zważyć należy na fakt, że przepisy ustawy o CIT nie definiują wprost pojęcia przychodu, określając jedynie przykładowy katalog wpływów, które stanowią przychód podatkowy.

Stosownie do dyspozycji przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Natomiast, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych jest między innymi wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Do przychodów nie zalicza się, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT, wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń finansowanych lub współfinansowanych ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych, agencji wykonawczych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w ramach rządowych programów.

Nie ulega wątpliwości, że rekompensata otrzymana przez Wnioskodawcę od Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej stanowi wartość pieniężną. Nie można jednakże zakładać, że w związku z tym nie stanowi ona nieodpłatnego świadczenia, a do przedmiotowych środków zastosowanie może znaleźć wyłącznie przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W ocenie Wnioskodawcy, otrzymana rekompensata jest bowiem nieodpłatnym świadczeniem z budżetu państwa.

Literalna wykładnia przepisu art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT wskazuje, że możliwość zastosowania przedmiotowego przepisu w odniesieniu do rekompensat, jest uzależniona od łącznego spełnienia następujących przesłanek:

 a) uzyskany przychód musi stanowić przychód z otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy, praw czy też innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń;

 b) nieodpłatne świadczenia są finansowane lub współfinansowane ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych, agencji wykonawczych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych;

 c) nieodpłatne świadczenia są finansowane lub współfinansowane w powyższy sposób w ramach programów rządowych.

Ad. a)

Sam fakt odrębnego ujęcia w ustawie otrzymanych wartości pieniężnych (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT) oraz wartości nieodpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT) nie oznacza, że otrzymane rekompensaty nie mogą być efektem nieodpłatnego świadczenia. Do przychodów zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, ustawodawca zalicza bowiem także wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie świadczeń. Ustawodawca nie definiuje pojęcia „świadczenia”. Niemniej jednak, posiłkując się słownikiem języka polskiego przez „świadczenie” należy rozumieć „obowiązek wykonania lub przekazania czegoś na czyjąś rzecz; też: to, co jest z tytułu takich zobowiązań wykonywane lub przekazywane” (https://sjp.pwn.pi/sjp/swiadczenie:2528166.html). Ponadto, zgodnie z uchwałą NSA z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. FPS 9/02 przez pojęcie nieodpłatnego świadczenia należy rozumieć wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w szeregu wyroków NSA, w tym m.in. w wyroku z 17 lipca 2018 r. sygn. II FSK 135/17, w wyroku z 20 września 2017 r., sygn. II FSK 2217/15 oraz w wyroku z 18 maja 2017 r. sygn. II FSK 1133/15.

W związku z powyższym uznać należy, że rekompensaty wpisują się w zakres kategorii „nieodpłatnego świadczenia”. Rekompensaty te bowiem spełniają wszelkie warunki (określone powyżej), których spełnienie jest wymagane, aby takie świadczenie pieniężne zaliczyć do kategorii nieodpłatnie otrzymanych świadczeń. Ich finansowanie ze środków publicznych podmiotom uprawnionym (tj. podmiotom prowadzącym działalność w branżach energochłonnych) ma na celu złagodzenie skutków znacznych wzrostów kosztów związanych z emisjami CO2. Koszty te wpływają na koszty energii, a w konsekwencji na koszty produktów wytwarzanych przez te podmioty. Dlatego też rekompensaty mają przyczyniać się do zachowania konkurencyjności tych podmiotów na rynku krajowym/unijnym i jednocześnie przeciwdziałać ucieczce emisji poza obszary UE.

Stąd też otrzymane w drodze umowy rekompensaty, stanowiące nieekwiwalentne przysporzenie dla Spółki, uznać należy za świadczenie nieodpłatne, o którym mowa w art. 12 ustawy o CIT.

Ad. b)

Podstawą prawną do rekompensaty uzyskanej przez Spółkę jest ustawa z dnia 29 września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 (dalej jako: „Ustawa o zasadach realizacji programów wsparcia dla przedsiębiorców”), a także przyjęty w dniu 3 stycznia 2023 r. przez Radę Ministrów na podstawie art. 3 ww. ustawy program rządowy pod nazwą „Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r.”. Stosownie do pkt 4 programu rządowego, Program finansowany jest ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, o którym mowa w ustawie z dnia 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1312, z późn. zm).

Ustawa o zasadach realizacji programów wsparcia dla przedsiębiorców wprowadziła mocą art. 11 zmiany w Ustawie o systemie rekompensat, której projektodawcą była również Rada Ministrów. Zgodnie z treścią art. 22 ust. 2 znowelizowanej Ustawy o systemie rekompensat, Fundusz może otrzymywać wpłaty z budżetu państwa z przeznaczeniem na realizację programu rządowego, o którym mowa w ustawie z dnia 29 września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 (Dz. U. poz. 2088).

Jednocześnie, zgodnie z art. 23 pkt 3 ww. ustawy, środki funduszu przeznacza się na wypłatę pomocy publicznej w związku ze wzrostem cen energii elektrycznej i gazu ziemnego, o której mowa w ustawie z dnia 29 września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024, oraz uzasadnionych kosztów poniesionych przez operatora programu wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024, związanych z wykonywaniem jego zadań.

Zatem, rekompensata wypłacana jest z Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, który jest państwowym funduszem celowym, a jego przychodami są m.in. środki ze sprzedaży w drodze aukcji uprawnień do emisji, o których mowa w art. 49 ust. 2c ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych, które przeznaczane są na wypłaty rekompensat. Natomiast, środki uzyskane ze sprzedaży w drodze aukcji uprawnień do emisji stanowią dochód budżetu państwa (art. 49 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych).

Z uwagi na powyższe uznać należy, że druga z przesłanek określonych w art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT, została spełniona. Rekompensata otrzymana przez Wnioskodawcę jest bowiem w całości finansowana ze środków pochodzących z budżetu państwa.

Ad. c)

Zdaniem Wnioskodawcy, rekompensata została ponadto przyznana Spółce w ramach programu rządowego. Wymaga podkreślenia, że ustawa o CIT nie zawiera definicji pojęcia „program rządowy”. Zwrócić natomiast uwagę należy na przebieg procesu legislacyjnego oraz charakter regulacji zastosowanych w Ustawie o systemie rekompensat. Na ich podstawie można bowiem stwierdzić, że program wypłat rekompensat stanowi program rządowy.

Wypada wskazać, że zarówno projekt ww. ustawy, a co za tym idzie inicjatywa stworzenia narzędzi mających na celu zapobieżenie obciążenia przedsiębiorstw energochłonnych, ich koncepcja oraz ramy prawne dot. zasad wypłat rekompensat, zostały opracowane i zgłoszone przez Radę Ministrów (druki sejmowe Sejmu VIII kadencji nr 3572).

W tym kontekście należy również wziąć pod uwagę uzasadnienie do projektu Ustawy o systemie rekompensat, w którym podniesiono, że zgodnie z art. 10a ust. 6 dyrektywy 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r. ustanawiającej system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych w Unii oraz zmieniającej dyrektywę Rady 96/61/WE (Dz. Urz.UE L 275 z 25 października 2003 r. str. 32, z późn. zm, dalej: „dyrektywa 2003/87/WE”), państwa członkowskie powinny przyjąć środki finansowe (rekompensaty) dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w sektorach lub podsektorach narażonych na rzeczywiste ryzyko ucieczki emisji z powodu znacznych kosztów pośrednich emisji gazów cieplarnianych zawartych w cenie energii elektrycznej.

Wprowadzane środki finansowe powinny być zgodne z treścią przepisu art. 10a ust. 6 dyrektywy 2003/87/WE oraz komunikatu Komisji Europejskiej w sprawie niektórych środków pomocy państwa w kontekście systemu handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych po 2012 r. (2012/C 158/04) (Dz. Urz.UE C 158 z 5 czerwca 2012 r., str. 4, z późn. zm.). (...) Prawo Unii Europejskiej pozwala przeznaczyć część środków uzyskanych przez państwa członkowskie w związku ze sprzedażą uprawnień do emisji na rekompensaty dla przemysłu z sektorów i podsektorów narażonych na znaczące ryzyko ucieczki emisji. Rekompensaty mają na celu ograniczenie wpływu przenoszenia kosztów uprawnień do emisji gazów cieplarnianych zakupionych przez producentów energii na jej odbiorców.

Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że wspomniane programy wypłat rekompensat realizują cele preferowane przez państwo polskie lub organizacje międzynarodowe (np. Unię Europejską), a wyłączenie tych rekompensat z opodatkowania służy realizacji ww. programów i jednocześnie ich opodatkowanie byłoby sprzeczne z celem, dla którego zostają one przyznane. Wszelkie narzędzia, których celem jest zapobieganie nadmiernemu wzrostowi kosztów energii w sektorach energochłonnych, a także regulacje prawne w zakresie zasad przyznawania i wypłat rekompensat, są wynikiem prac Rady Ministrów w postaci Ustawy o systemie rekompensat, stanowiącej jedną z podstaw uzyskanej przez Spółkę rekompensaty, a także później przyjmowanych programów rządowych.

Podsumowując, mając na względzie powołanej wyżej przepisy, a także okoliczności niniejszej sprawy można stwierdzić, że rekompensata otrzymana przez Spółkę nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu na mocy art. 12 ust. 1 ustawy o CIT. Działania podjęte przez Rząd w ramach programu wypłat rekompensat mają na celu zniwelowanie negatywnych skutków szybkiego wzrostu kosztów energii elektrycznej dotykających sektory energochłonne, poprzez wypłatę rekompensat, stąd też winny być wyłączone z opodatkowania w oparciu o wskazaną regulację.

Przyjęcie natomiast odmiennej wykładni przepisów ustawy o CIT niż prezentuje Wnioskodawca - przez uznanie, że rekompensata podlega opodatkowaniu CIT - skutkowałoby znacznym ograniczeniem celu rekompensat. Wypłata rekompensat, poprzez jej opodatkowanie, powodowałaby tylko częściowe niwelowanie negatywnych następstw wzrostu kosztów energii elektrycznej w związku ze wzrostem cen uprawnień do emisji CO2, co trudno uznać za cel racjonalnego ustawodawcy.

Ad. 2

W sytuacji uznania przez Organ ww. stanowiska za nieprawidłowe, Wnioskodawca uważa, że rekompensata uzyskana na podstawie umowy zawartej z Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej stanowi dochód wolny od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

Jak wynika zatem z ww. przepisu, kryterium warunkującym wyłączenie rekompensat z opodatkowania jest ich zaliczenie do kategorii dotacji pochodzących z budżetu państwa. Nie jest natomiast istotny, z punktu widzenia analizowanego przepisu, cel na który dotacja została przyznana.

Ustawa o CIT, jak również przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie definiują pojęcia „dotacja”. Powyższe uprawnia zatem do odwołania się do innych źródeł określających zakres ww. pojęcia. I tak, słownik języka polskiego (https://sjp.pl/dotacja) definiuje pojęcie dotacji jako: bezzwrotna pomoc finansowa udzielana instytucji, organizacji, przedsiębiorstwu (rzadziej osobie) w celu poparcia określonej działalności; subwencja, subsydium, dofinansowanie. Natomiast, ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych stanowi, że dotacjami są podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych (art. 126 ustawy o finansach publicznych).

W ocenie Wnioskodawcy, posiłkując się ww. pojęciami, rekompensaty wyczerpują zakres pojęcia „dotacji otrzymanych z budżetu państwa”, bowiem:

   - stanowią bezzwrotną pomoc państwa, która ma niwelować skutki wzrostu kosztów produkcji w przedsiębiorstwach zaliczanych do sektorów energochłonnych, będących następstwem wzrostu kosztów uprawnień do emisji przenoszonych na koszty energii elektrycznej;

   - rekompensaty wypłacane są ze środków budżetu państwa, gdyż finansowane są ze środków pochodzących ze sprzedaży w drodze akcji uprawnień do emisji gazów cieplarnianych, stanowiących dochody budżetu państwa (art. 22 i art. 23 Ustawy o systemie rekompensat oraz art. 49 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych).

Stąd też rekompensaty będące przedmiotem niniejszego wniosku stanowią przychody wolne od podatku na mocy art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko Spółki potwierdzające zwolnienie ww. przychodów od podatku, znajduje poparcie w orzecznictwie Sądów, w tym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 17 czerwca 2021 r., I SA/Wr 102/21, w którym Sąd podniósł, że rekompensata stanowi dotację zwolnioną z podatku CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT.

Zdaniem Sądu, przepis art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, posługuje się pojęciem „dotacja”. Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w ustawie o CIT ani w Ordynacji podatkowej, przy czym nie można w tym wypadku posiłkować się definicją z art. 126 ustawy o finansach publicznych, albowiem gdyby racjonalny ustawodawca tworząc zwolnienie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, chciał skorzystać z tej definicji, to dokonałby stosownego odesłania, tak jak to uczynił np. w treści art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, w myśl którego przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Skoro zatem racjonalny ustawodawca tego nie uczynił, należy uznać, że był to zabieg celowy.

Sąd w swojej argumentacji powołał się również - tak jak Spółka na gruncie wcześniejszych rozważań ww. wniosku - na potoczne rozumienie pojęcia dotacji, wskazując, że przez pojęcie „dotacji” należy rozumieć „bezzwrotną pomoc finansową udzielaną jakiejś instytucji na określony cel”. Z kolei Słownik Języka Polskiego PWN pod pojęciem „dotacji” rozumie „bezzwrotną pomoc finansową udzieloną przedsiębiorstwu, instytucji lub organizacji ze środków publicznych” (www. https://sjp.pwn.pl/szukaj/dotacja.html (data dostępu: 16 czerwca 2021 r.).

Dokonując interpretacji normy prawnej z treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT należy uznać, że wolne od podatku dochodowego od osób prawnych są dotacje rozumiane jako bezzwrotna pomoc finansowa udzielona m.in. przedsiębiorstwu ze środków publicznych, na przykład z budżetu państwa.

Ponadto, warto też zauważyć, że przyznawanie rekompensat pieniężnych przedsiębiorstwom z sektorów i podsektorów przemysłu energochłonnego, których rentowność oraz konkurencyjność jest istotnie zagrożona w wyniku wzrostu kosztów energii elektrycznej, spowodowane jest rosnącymi cenami zakupu uprawnień do emisji gazów cieplarnianych. Nie może ujść zatem uwadze, że wprowadzone regulacje wpływają na poprawę warunków konkurencyjnych dla krajowego przemysłu energochłonnego na wzór regulacji przyjętych w ustawodawstwie innych państw członkowskich Unii Europejskiej, a rekompensaty pozwalają w istotnym stopniu zapobiec negatywnym skutkom wpływu wyższych cen uprawnień do emisji na koszty energii. Przy tym, nie można pominąć, że powyższe działanie wpisuje się w realizację polityki Unii Europejskiej, jaką jest wspieranie redukcji emisji gazów cieplarnianych jak również jest jednym z elementów polityki przekształcenia UE w sprawiedliwe i prosperujące społeczeństwo żyjące w nowoczesnej, zasobooszczędnej i konkurencyjnej gospodarce, która w 2050 r. osiągnie zerowy poziom emisji gazów cieplarnianych netto i w ramach której wzrost gospodarczy będzie oddzielony od wykorzystania zasobów naturalnych, jak też ochrona, zachowanie i poprawa kapitału naturalnego UE oraz ochrona zdrowia i dobrostanu obywateli przed zagrożeniami i negatywnymi skutkami związanymi ze środowiskiem (Komunikat KE - Europejski Zielony Ład).

W myśl art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/30), zgodnie z zasadą lojalnej współpracy Unia i Państwa Członkowskie wzajemnie się szanują i udzielają sobie wzajemnego wsparcia w wykonywaniu zadań wynikających z Traktatów. Państwa Członkowskie podejmują wszelkie środki ogólne lub szczególne właściwe dla zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatów lub aktów instytucji Unii. Państwa Członkowskie ułatwiają wypełnianie przez Unię jej zadań i powstrzymują się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrażać urzeczywistnieniu celów Unii.

Z powyższym wiąże się zatem, że Polska, jako jeden z krajów członkowskich Unii Europejskiej nie może swym działaniem w jakikolwiek sposób udaremnić realizacji celów UE. Opodatkowanie podatkiem CIT przedmiotowej rekompensaty można by bezspornie rozpatrywać w kategorii takiego właśnie działania. Co również jest istotne, przychodowi z tytułu rekompensaty nie towarzyszą żadne koszty uzyskania przychodów, co spowodowałoby efektywne obniżenie kwoty rekompensaty o kwotę podatku, który wróci do budżetu Państwa. Takie rozwiązanie przeczy celom ustawy o systemie rekompensaty oraz unijnym założeniom zawartym w komunikacie KE z których wynikają w sposób precyzyjny zasady i wysokość udzielanej przedsiębiorcy pomocy.

Opodatkowanie rekompensaty przeczy też istocie podatku CIT, której istotą jest opodatkowanie dochodu a nie przychodu (poza szczególnymi przypadkami wskazanymi w treści ustawy o CIT, np. art. 21). Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, w myśl którego przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

Podobne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 grudnia 2021 r., II FSK 1276/21, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim z 8 grudnia 2022 r., I SA/Go 358/22.

Biorąc pod uwagę powyższe konkluzje należy stwierdzić, że nawet w razie uznania przez organ rekompensaty przyznanej Spółce za przychód podlegający opodatkowaniu w świetle art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przychód ten podlega zwolnieniu w świetle brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT. Na powyższe wnioski nie ma wpływu również fakt, że Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność na podstawie zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnych Stref Ekonomicznych, gdyż nie jest przedmiotem zapytania sposób rozliczenia przedmiotowej rekompensaty w kalkulacji dochodu „strefowego” i „niestrefowego”. Poza tym, w przypadku zastosowania zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47, bez znaczenia pozostaje kwestia klasyfikacji tej rekompensaty z punktu widzenia rozliczeń strefowych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ustawa z 29 września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 (Dz. U. poz. 2088) wprowadza możliwość przyjęcia przez Radę Ministrów programów pomocowych, mających na celu udzielenie wsparcia finansowego określonym grupom przedsiębiorców, w przypadku których prowadzenie działalności gospodarczej jest zagrożone z uwagi na dynamiczny wzrost kosztów prowadzenia działalności gospodarczej, wynikających z obecnej dynamicznej sytuacji na rynku energii.

Podstawą przyjmowania programów pomocowych przez Radę Ministrów jest opublikowany w marcu 2022 r. komunikat Komisji Europejskiej „Tymczasowe kryzysowe ramy środków pomocy państwa w celu wsparcia gospodarki po agresji Rosji wobec Ukrainy” (dalej: „Komunikat Komisji” lub „Tymczasowe Ramy Kryzysowe”), w którym dopuszczona została możliwość udzielania przez państwa członkowskie Unii Europejskiej pomocy publicznej z tytułu zakłóceń w działalności gospodarki Unii Europejskiej (UE). Pomoc ta ma służyć przede wszystkim zapewnieniu płynności i dostępu do finansowania dla przedsiębiorstw zmagających się z wyzwaniami obecnego kryzysu, przy jednoczesnym zachowaniu warunków działania na jednolitym rynku UE. Wsparcie może być udzielone na pokrycie zwiększonych kosztów prowadzenia działalności gospodarczej związanych ze wzrostem cen energii elektrycznej oraz gazu ziemnego.

Na podstawie powołanej na wstępie ustawy, uchwałą z 3 stycznia 2023 r. (nr 1/2023) Rada Ministrów przyjęła program rządowy pod nazwą „Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r.”

Operator programu (Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej), działając w imieniu ministra właściwego do spraw gospodarki, na podstawie oceny wniosku zawiera umowę z przedsiębiorstwem, na mocy której, zostaje udzielona pomoc publiczna. Umowa określa przeznaczenie pomocy, jej wysokość, warunki udzielenia pomocy, termin i sposób jej rozliczenia (w tym zobowiązanie przedsiębiorcy do zwrotu pomocy w przypadku gdy pomoc przyznana zostałaby w wysokości wyższej niż należna), a także tryb kontroli. Wypłata pomocy jest dokonywana na rachunek bankowy wskazany we wniosku składanym do Operatora Programu.

Udzielona w ramach programu pomoc ma rekompensować koszty związane ze wzrostem cen zakupu energii elektrycznej lub gazu w 2022 r., ponad poziom 150% średniorocznej ceny z 2021 r.

Ustawa wprowadzająca powyższe rozwiązanie nie określa przepisów szczególnych wyłączających/zwalniających z opodatkowania otrzymanej pomocy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”, „ustawa o CIT”):

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 updop:

dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Sposób ujęcia przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych nie jest przypadkowy i pozwala na wyprowadzenie wniosku o objęciu zakresem ustawy wszystkich zdarzeń, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów. Wystąpienie każdego zdarzenia powodującego wymierną korzyść po stronie podatnika skutkuje obowiązkiem opodatkowania osiągniętej nadwyżki ponad koszty jej uzyskania przez podatnika. Nie jest przy tym istotne źródło korzyści, chodzi bowiem o każdy przypadek powodujący wzrost wartości majątku lub zmniejszenie zobowiązań ciążących na podatniku. Przyjęte rozwiązanie legislacyjne pozwala na stosowanie przepisów ustawy niezależnie od specyfiki podmiotów podlegających opodatkowaniu, zmieniających się okoliczności i rzeczywistości gospodarczej, jak również ewolucji różnego rodzaju instrumentów wykorzystywanych w obrocie gospodarczym.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu. Zwrócić należy uwagę, że katalog przychodów wymienionych w ustawie ma charakter otwarty i jedynie przykładowy. Ustawodawca nie wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ogólnej definicji przychodu.

W art. 12 ust. 1 updop, wskazane zostały jedynie przykładowe przysporzenia zaliczane do tej kategorii.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 updop:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

 1) otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe,

 2) wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Należy zaznaczyć, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje jego definitywny charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej.

Przychodem są zatem wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym, definitywnym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

W świetle ww. przepisu, otrzymane w sposób definitywny środki pieniężne (np. w postaci pomocy publicznej) stanowią, co do zasady, przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Katalog przysporzeń nie stanowiących przychodów podatkowych został określony w art. 12 ust. 4 updop. Jest to katalog zamknięty, co oznacza, że jedynie w warunkach ściśle określonych w tym katalogu otrzymane przysporzenie przychodu podatkowego stanowić nie będzie.

Jak wynika z art. 12 ust. 4 pkt 14 updop:

do przychodów nie zalicza się wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń finansowanych lub współfinansowanych ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych, agencji wykonawczych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w ramach rządowych programów.

Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć pod pojęciem „świadczenie nieodpłatne”, a zatem w celu zdefiniowania tego pojęcia pomocne jest odwołanie do wykładni gramatycznej, a także poglądów orzecznictwa i doktryny. Zgodnie z pojęciem słownikowym, odpłacać to „oddawać komuś coś w zamian”, odpłatny natomiast to „taki, za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrot kosztów” (Nowy Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2002). W orzecznictwie natomiast ugruntował się pogląd, że przez nieodpłatne świadczenie rozumieć należy takie zdarzenia prawne i gospodarcze, dotyczące działalności gospodarczej, których skutkiem jest świadczenie nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku osoby prawnej, mające konkretny wymiar finansowy.

Tym samym, podstawową cechą świadczenia nieodpłatnego jest brak zobowiązania otrzymującego takie świadczenie do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Innymi słowy, świadczenie uzyskiwane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać od podatnika w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe nie ma charakteru nieodpłatnego. Przychód ze świadczeń nieodpłatnych powstanie natomiast zawsze wtedy, gdy podatnik otrzyma rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw, bez obowiązku świadczenia wzajemnego.

Należy zauważyć, że art. 12 ust. 4 pkt 14 updop - jeżeli chodzi o źródło przysporzenia uznawane przez ustawodawcę za przychód podatkowy - odnosi się do art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, zgodnie z którym przychodem jest m.in. wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Jest to niewątpliwie inne źródło niż wymienione w pkt 1 - otrzymane pieniądze. W zakresie zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 14 updop, wypowiedział się WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 23 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Go 39/10, w którym stwierdzono:

W myśl przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1 cyt. wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami – z zastrzeżeniem m. in. ust. 4 – są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Pkt 2 tegoż przepisu uznaje za przychody wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych (...) otrzymanych w nieodpłatny zarząd lub używanie. Zatem art. 12 ust. 1 w kolejnych punktach jako przychody rozróżnia otrzymane pieniądze i wartości pieniężne od wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Ust. 4, z którego zastrzeżeniem stosuje się przepisy art. 12 ust. 1, enumeratywnie wymienia jakich kwot nie zalicza się do przychodów. Jego pkt 14 wyłącza zaliczenie do przychodów wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń finansowanych lub współfinansowanych ze środków budżetu państwa (…). Na podkreślenie zasługuje, że wymienia on wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, o których mowa także w art. 12 ust. 1 pkt 2. Wartości tych wówczas nie zalicza się do przychodu, gdy są finansowane lub współfinansowane z konkretnych środków wymienionych w pkt 14. (…)

Przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne czyli nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Jednakże art. 12 w ust. 1 wyraźnie odróżnia inne nieodpłatne świadczenia (pkt 2) od otrzymanych pieniędzy (pkt 1). Pomoc finansowa, o której mowa w cyt. wyżej ustawie o grupach producentów rolnych (...) to pieniądze, które w konkretnej wysokości, obliczonej według przepisów tej ustawy, otrzymywały grupy producentów rolnych, w tym także skarżąca.

Wątpliwości Wnioskodawcy przedstawione w pytaniu oznaczonym nr 1 dot. ustalenia, czy rekompensata otrzymana przez Spółkę, na podstawie umowy zawartej z Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej stanowi przychód podlegający opodatkowaniu na mocy art. 12 ust. 1 updop.

Odnosząc się zatem do ww. wątpliwości wskazać należy, że Wnioskodawca otrzymał środki finansowe jako pomoc publiczną w postaci rekompensaty za poniesione na energię elektryczną i gaz wydatki, natomiast art. 12 ust. 4 pkt 14 updop, odnosi się do wartości otrzymanych nieodpłatnie (lub częściowo odpłatnie) rzeczy lub prawa, a także innych nieodpłatnych (lub częściowo odpłatnych) świadczeń finansowych. Zatem, otrzymane pieniądze w formie ww. pomocy publicznej nie mogą stanowić nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w tym przepisie. Nieodpłatne świadczenia stanowią bowiem odrębną od środków pieniężnych kategorię przychodów wymienionych w art. 12 ust. 1 pkt 2 updop.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że otrzymane przez Wnioskodawcę pieniądze stanowiące pomoc dla sektorów energochłonnych związaną z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r., nie mogą zostać objęte dyspozycją art. 12 ust. 4 pkt 14 updop. W związku z powyższym, otrzymaną kwotę środków pieniężnych Wnioskodawca zobowiązany będzie uznać za przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 updop.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym rekompensata otrzymana przez Spółkę nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu na mocy art. 12 ust. 1 updop, uznano za nieprawidłowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Natomiast odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy przedstawionych w pytaniu nr 2, a związanych z kwestią zwolnienia wskazanej pomocy publicznej na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop wskazać należy, że  w myśl art. 17 ust. 1 pkt 47 updop:

wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.