Uchylenie art. 15e i rozliczenie wcześniej nierozliczonych kosztów usług niematerialnych w zw. z art. 60 Polskiego Ładu.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia sposobu odliczenia poniesionych kosztów usług niematerialnych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

A sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym, tj. trwa od 1 stycznia do 31 grudnia.

Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na zarządzaniu, kontroli oraz wsparciu administracyjnym i strategicznym działalności operacyjnej Spółki oraz podmiotów zależnych w Polsce.

Wnioskodawca jest podmiotem należącym do międzynarodowej grupy (dalej: „Grupa”) (...).

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka ponosi na rzecz innych podmiotów z Grupy, będących podmiotami powiązanymi ze Spółką w rozumieniu przepisów o cenach transferowych, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”), koszty związane z nabywaniem usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. (dalej: „Koszty Usług”).

Zgodnie z obowiązującymi od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2021 r. regulacjami ustawy o CIT, tj. art. 15e ust. 1‒15 ustawy o CIT, w przypadku, gdy kwota Kosztów Usług poniesionych w roku podatkowym przekraczała 3 000 000 zł, Spółka dokonywała limitowania w zakresie ujęcia Kosztów Usług, w części przewyższającej 3 000 000 zł, w kosztach uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT – w rezultacie, w takich przypadkach część Kosztów Usług nie pomniejszała podstawy opodatkowania CIT Spółki (dalej: „Koszty Nieodliczone”).

Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, kwota Kosztów Nieodliczonych dotycząca danego roku podatkowego mogła być rozliczana przez Spółkę w kolejnych 5 latach podatkowych do wysokości limitu określonego zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT przysługującego w danym roku.

Na dzień 31 grudnia 2021 r., tj. na ostatni dzień ostatniego roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r., Spółka posiada Koszty Nieodliczone, co do których nabyła prawo ich odliczenia w kolejnych 5 latach podatkowych na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., a co do których Spółka nie skorzystała dotąd z odliczenia na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT z uwagi na przekroczenie limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w poszczególnych latach podatkowych.

Pytania

1)Czy, w odniesieniu do okresów podatkowych przed uchyleniem art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca uprawniony był do odliczenia Kosztów Nieodliczonych na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, w ramach limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT dostępnego w danym roku podatkowym, na zasadach wynikających z reguły FIFO, tj. w ten sposób, iż Koszty Nieodliczone podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w kolejnych latach w pierwszej kolejności, tj. przed Kosztami Usług poniesionymi w tych kolejnych latach?

2)W związku z uchyleniem od 1 stycznia 2022 r. art. 15e ustawy o CIT, czy w stosunku do Kosztów Nieodliczonych, które pozostają nierozliczone na dzień 31 grudnia 2021 r., Wnioskodawca będzie uprawniony do ich odliczania w kolejnych latach podatkowych na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, do wysokości odpowiadającej obliczonemu dla danego, kolejnego roku podatkowego limitowi z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r., przy czym, przy kalkulacji limitu za dany rok, nie należy uwzględniać Kosztów Usług ponoszonych w danym, kolejnym roku podatkowym?

Państwa stanowisko w sprawie

W odniesieniu do pytania nr 1

W ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do okresów podatkowych przed uchyleniem art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca był uprawniony do odliczenia Kosztów Nieodliczonych na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, w ramach limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT dostępnego w danym roku podatkowym, na zasadach wynikających z reguły FIFO, tj. w ten sposób iż Koszty Nieodliczone podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w kolejnych latach w pierwszej kolejności, tj. przed Kosztami Usług poniesionymi w tych kolejnych latach.

W odniesieniu do pytania nr 2

W ocenie Wnioskodawcy, w związku z uchyleniem od 1 stycznia 2022 r. art. 15e ustawy o CIT, w stosunku do Kosztów Nieodliczonych, które pozostają nierozliczone na dzień 31 grudnia 2021 r., Wnioskodawca będzie uprawniony do ich odliczania w kolejnych latach podatkowych na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, do wysokości odpowiadającej obliczonemu dla danego, kolejnego roku podatkowego limitowi z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r., przy czym przy kalkulacji limitu za dany rok nie należy uwzględniać Kosztów Usług ponoszonych w danym, kolejnym roku podatkowym.

Uzasadnienie

Ad 1

Zgodnie z treścią uchylonego art. 15e ust. 1 ustawy o CIT:

„Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1)usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2)wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7

3)przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze – poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek”.

Zgodnie z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT powyższy limit ma zastosowanie do kosztów wymienionych usług, opłat i należności, których suma przekracza w roku podatkowym kwotę 3 000 000 zł.

Tym samym, w kontekście przywołanych przepisów należy wskazać, że możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT podlega ograniczeniu, którego wysokość determinowana jest przez:

I.limit kwotowy w wysokości 3 000.000 zł oraz

II.5% EBITDA podatnika – w przypadku przekroczenia limitu kwotowego.

Oznacza to, że w każdym roku podatkowym podatnik dysponuje indywidualnym limitem kwotowym określającym maksymalną wysokość kosztów, które podatnik w danym roku podatkowym może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie, zgodnie z art. 15e ust. 9:

„Kwota kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczona w danym roku podatkowym podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-16 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów”.

Wyżej przytoczony przepis pozwala podatnikowi odliczyć w następnych 5 latach podatkowych koszty, które nie zostały odliczone wcześniej z uwagi na obowiązujący limit. Podkreślenia wymaga fakt, iż podatnik może odliczyć nieodliczone koszty w następnych latach podatkowych z tym zastrzeżeniem, że odliczenie odbywa się w ramach obowiązującego w danym roku limitu, który określany jest indywidualnie dla każdego podatnika. Oznacza to, że podatnik, wykorzystując limit przysługujący mu w danym roku podatkowym może odliczać zarówno koszty roku bieżącego, jak również koszty, które nie zostały odliczone w poprzednich 5 latach podatkowych.

Co istotne, limit ustalany jest corocznie jako wartość bezwzględna (określona kwota), więc bez znaczenia jest to, czy w ramach limitu odliczone zostaną koszty z lat poprzednich, czy koszty roku bieżącego, o ile łącznie mieszczą się one w limicie kwotowym określonym dla danego roku podatkowego. Prawidłowa kwota dochodu jest zawsze uzależniona od obiektywnej wielkości, jaką jest przysługujący w danym roku limit kosztów możliwych do odliczenia.

W tym kontekście należy wskazać, że regulacje ustawy o CIT nie określają szczegółowych (technicznych) zasad w zakresie kolejności rozliczania kosztów w ramach wykorzystywania limitu kwotowego przysługującego podatnikowi w danym roku podatkowym. Przepisy nie decydują o kolejności, według której podatnicy powinni rozliczać koszty podlegające limitowi, a w szczególności nie określają, czy do limitu kwotowego, obowiązującego w danym roku, wchodzą w pierwszej kolejności koszty roku bieżącego, czy koszty nieodliczone w latach poprzednich.

Z punktu widzenia ustawodawcy kluczowym celem powyższych regulacji (art. 15e ustawy o CIT) było ograniczenie możliwości pomniejszenia tzw. bazy podatkowej przez podatników CIT. Jak wynika z brzmienia przepisu art. 15e ust. 1 ustawy, intencją ustawodawcy było powiązanie możliwości odliczenia przez podatnika kosztów z efektywną sytuacją finansową podatnika (współczynnikiem EBITDA). Z perspektywy realizacji powyższego celu kluczową kwestią było ograniczenie wysokości kosztów do określonej kwoty (determinowanej sytuacją finansową podatnika), bez jednoczesnego rozróżnienia, które koszty (tj. koszty bieżące, czy koszty poniesione w latach poprzednich) wchodzą do limitu kwotowego.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, podatnicy mają swobodę w przedmiocie określenia metodologii rozliczania kosztów podlegających limitowi. Do najczęściej stosowanych zasad zalicza się metodę FIFO (z ang. first in first out – pierwsze weszło, pierwsze wyszło) – polegającą w niniejszej sytuacji na tym, że koszty odliczane są począwszy od kosztów poniesionych najwcześniej (chronologicznie).

Spółka zwraca uwagę, że potwierdzenie prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w zakresie możliwości przyjęcia odpowiedniej metodologii dla celów rozliczania kosztów w ramach limitu określonego w art. 15e ust. 1 ustawy znajduje odzwierciedlenie w jednolitej i szerokiej praktyce organów podatkowych, w tym m.in. interpretacja indywidualna

• z dnia 15 stycznia 2020 r., sygn.0111-KDIB1-2.4010.425.2019.1.AW,
• z dnia 27 lipca 2022 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.283.2022.1.MKU,
• z dnia 8 listopada 2022 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.525.2022.1.KK,
• z dnia 26 maja 2022 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.221.2022.1.BJ,
• z dnia 25 października 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.333.2021.3.AW.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Spółki, sposób dokonywania odliczeń kosztów, w ramach limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, na podstawie metodologii FIFO (tj. pierwsze weszło, pierwsze wyszło) należy uznać za prawidłowy.

Ad 2

W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (dalej: „Ustawa Nowelizująca”) doszło do uchylenia art. 15e ustawy o CIT.

Jednocześnie, na podstawie art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej:

„Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie”.

Z brzmienia przytoczonych przepisów wynika, że ustawodawca w związku z uchyleniem art. 15e ustawy o CIT umożliwił podatnikom ukończenie procesu odliczenia kosztów podlegających ograniczeniom z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i nieodliczonych we wcześniejszych latach.

Jednocześnie, należy zauważyć, iż z brzmienia art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej wynika, że prawo do odliczenia Kosztów Nieodliczonych podatnicy zachowują w zakresie i na zasadach określonych w art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, tj. zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-15 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

W konsekwencji, skoro art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej odnosi się do limitu odliczenia kosztów usług obowiązującego w danym roku podatkowym, to należy uznać, iż intencją, jaka przyświecała ustawodawcy było stosowanie limitu odliczenia kosztów usług również w następnych latach podatkowych rozpoczynających się po 31 grudnia 2021 r., dla potrzeb ustalenia wysokości kosztów nieodliczonych w latach poprzednich z uwagi na przekroczenie limitu z art. 15e ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę powyższe, przy ustalaniu kwoty Kosztów Nieodliczonych podlegających odliczeniu w danym roku podatkowym, rozpoczynającym się po 31 grudnia 2021 r., Wnioskodawca powinien ustalić limit odliczenia kosztów usług, który określi maksymalną kwotę Kosztów Nieodliczonych podlegających rozliczeniu w tym roku podatkowym. Nieodliczona w danym roku podatkowym kwota Kosztów Nieodliczonych może podlegać odliczeniu przez Wnioskodawcę w kolejnych latach podatkowych, zgodnie z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. Przy tym, przy kalkulacji limitu w danym roku, Wnioskodawca nie powinien uwzględniać bieżących Kosztów Usług z uwagi na uchylenie art. 15e ustawy o CIT od dnia 1 stycznia 2022 r.

W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że od roku podatkowego rozpoczynającego się 1 stycznia 2022 r., rozliczanie ponoszonych przez niego Kosztów Usług powinno przedstawiać się następująco:

1)Koszty Usług poniesione na rzecz podmiotów powiązanych począwszy od 1 stycznia 2022 r. nie podlegają w żaden sposób limitowaniu w oparciu o mechanizm uchylonego art. 15e ustawy o CIT;

2)Wnioskodawca ma prawo do ujęcia w kosztach podatkowych Kosztów Nieodliczonych poniesionych przed 1 stycznia 2022 r., w stosunku do których nabył prawo odliczenia na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, z zachowaniem limitu odliczenia (określanego jako 3 000 000 zł oraz 5% tzw. EBITDA) dostępnego w danym roku, w którym zamierza rozliczyć Koszty Nieodliczone i pięcioletniego terminu wynikającego z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT. Przy tym, przy kalkulacji limitu w danym roku, Wnioskodawca nie powinien uwzględniać bieżących Kosztów Usług z uwagi na uchylenie art. 15e ustawy o CIT od dnia 1 stycznia 2022 r.

Wnioskodawca wskazuje, że powyższe, znalazło potwierdzenie w następujących rozstrzygnięciach organów podatkowych, m.in.:

• interpretacji indywidualnej z dnia 11 sierpnia 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.458.2022.1.PC,
• interpretacji indywidualnej z dnia 8 listopada 2022 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.525.2022.1.KK,
• interpretacji indywidualnej z dnia 9 stycznia 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.824.2022.1.DP,
• interpretacji indywidualnej z dnia 20 września 2022 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.486.2022.1.BJ,
• interpretacji indywidualnej z dnia 17 października 2022 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.480.2022.1.BJ,
• interpretacji indywidualnej z dnia 5 września 2022 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.474.2022.1.ES,
• interpretacji indywidualnej z dnia 26 maja 2022 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.221.2022.1.BJ,
• interpretacji indywidualnej z dnia 17 maja 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.182.2023.2.ZK
• interpretacji indywidualnej z dnia 27 kwietnia 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.223.2023.1.BS.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: ustawa o CIT):

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

W myśl art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.), podatnicy są zobowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT – ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

Na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT:

Z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Państwa Spółka jest częścią międzynarodowej grupy (dalej: Grupa), która ponosi koszty związane z nabywaniem usług od podmiotów powiązanych, określonych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Koszty te podlegały pod wskazane w przepisie limity.

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2105 z późn. zm.; dalej: ustawa nowelizująca) w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza się następujące zmiany:

Natomiast art. 89. ww. ustawy określa dzień wejścia w życie zmian:

W związku z tym, po uchyleniu art. 15e ustawy o CIT, pozostały Państwu koszty usług niematerialnych (dalej: Koszty Nieodliczone), które wcześniej nie zostały odliczone, a co do których nabyli Państwo prawo do ich odliczenia przed 1 stycznia 2022 r.

Ad 1

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest to, czy, przy uwzględnieniu limitu na dany rok podatkowy, Koszty Nieodliczone mogą Państwo odliczyć zgodnie z zasadami reguły FIFO.

Ustawodawca w art. 15e ust. 9 ustawy o CIT sformułował uprawnienie do odliczenia w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1‒8 i 10‒15 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów dla kwoty kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczonej w danym roku podatkowym.

Powyższy przepis (ani inne regulacje zawarte w ustawie) nie określa jednak, w jakiej kolejności należy ujmować kwotę kosztów nieodliczoną w danym roku podatkowym (powyżej limitu), w przypadku gdy w kolejnym roku limit ustalony zgodnie z art. 15e ust. 1 i 12 ustawy o CIT zostanie przekroczony.

Jednocześnie ustawodawca nie pozbawił podatników prawa do takiego odliczenia, które ograniczone jest wobec tego jedynie pięcioletnim terminem określonym w art. 15e ust. 9 ustawy o CIT.