Państwa stanowisko w sprawie

Koszty Pracownicze ponoszone od stycznia 2023 r, tj. od momentu, gdy Wnioskodawca nie prowadzi już działalności gospodarczej na terenie SSE wymienionej w Zezwoleniu strefowym, a prowadzi wyłącznie działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu CIT, stanowią koszt uzyskania przychodów w oparciu o przepis art. 15 ust. 1, 15 ust. 4g i 15 ust. 4h ustawy o CIT i podlegają potrąceniu od przychodów pozastrefowych, a zatem nie stanowią już kosztów uzyskania przychodów związanych z przychodem strefowym, zwolnionym z opodatkowania w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o SSE, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Jednocześnie w myśl art. 17 ust. 4 ustawy o CIT, zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z kolei w myśl art. 15 ust. 4g ustawy o CIT, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, z zastrzeżeniem ust. 4ga, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

W myśl natomiast art. 15 ust. 4h ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2022 r. - Wnioskodawca ma tzw. „łamany rok podatkowy” - przyp.) składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1)z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;

2)z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Koszty odpraw pracowniczych, których obowiązek wypłaty wynika wprost z obowiązujących przepisów prawa pracy, mają charakter kosztów pracowniczych.

Przenosząc powyższe na realia stanu faktycznego, ustawodawca określił zasady wg których podatnik ma prawo do potrącenia od przychodów Kosztów Pracowniczych i zasady te jako przepisy szczególne zostały określone w przywołanych powyżej przepisach art. 15 ust. 4g i ust. 4h ustawy o CIT.

Koszty te stają się zatem kosztem uzyskania przychodów w momencie gdy Wnioskodawca nie prowadzi działalności na terenie SSE w oparciu o Zezwolenie strefowe.

Zgodnie z regułami wykładni gramatycznej, którą należy stosować przy ocenie zakresu zwolnień podatkowych, uwzględnić należy, że wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Tym samym, zwolnienia podatkowego z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT nie stosuje się jeżeli podatnik osiąga dochód pochodzący z innych źródeł.

W konsekwencji od 1 stycznia 2023 r. Kosztów Pracowniczych nie można uznać za koszty uzyskania przychodów związanych ze zwolnioną z opodatkowania podatkiem CIT działalnością strefową Wnioskodawcy, albowiem nie prowadzi on już takiej działalności.

Pomimo zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE w oparciu o Zezwolenie strefowe, Wnioskodawca (jako pracodawca) jest zobowiązany do ponoszenia Kosztów Pracowniczych w oparciu o przepisy prawa pracy. Koszty te stanowią ogólny koszt prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Od 1 stycznia 2023 r. koszty te utraciły związek z działalnością strefową, bowiem taka działalność nie jest już od tego momentu kontynuowana.

Jako że od 1 stycznia 2023 r. Wnioskodawca prowadzi wyłączenie działalność gospodarczą niewymienioną w Zezwoleniu strefowym i niepodlegającą zwolnieniu z opodatkowania CIT, koszty te jako koszty ogólne prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej są związane wyłączenie z przychodem z działalności gospodarczej opodatkowanej CIT.

Nawet przy zastosowaniu tzw. klucza przychodowego z art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy o CIT, Koszty Pracownicze w pełnej wysokości powinny być zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów ze źródeł z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem CIT.

Stanowisko to znajduje pośrednio potwierdzenie w linii interpretacyjnej organów podatkowych dotyczących kwalifikacji przychodów do działalności strefowej. Organy podatkowe stoją na stanowisku, iż literalna wykładnia przepisów ustawy o CIT, w szczególności art. 17 ust. 1 pkt 34 tej ustawy, prowadzi do wniosku, iż za przychód z działalności strefowej może być uznany wyłącznie przychód z działalności enumeratywnie wymienionej w zezwoleniu strefowym i prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Konsekwencją takiego stanowiska jest, że również za tzw. „strefowe” koszty podatkowe mogą być uznane tylko takie koszty, które na moment ich potrącenia w sposób bezpośredni lub pośredni wiążą się z prowadzoną działalnością strefową (działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia).

W konsekwencji w ocenie Wnioskodawcy:

-ponoszone od 1 stycznia 2023 r. Koszty Pracownicze należy uznać za koszty ogólne prowadzonej działalności gospodarczej, które to koszty są kosztami związanymi z działalnością opodatkowaną CIT,

-jako że od tego momentu Wnioskodawca nie prowadzi już zwolnionej z opodatkowania CIT działalności strefowej, koszty te nie mogą być uznane za związane z przychodem strefowym, zwolnionym z opodatkowania w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT,

-koszty te powinny być potrącone od przychodów pozastrefowych na zasadach i warunkach określonych w art. 15 ust. 1, 15 ust. 4g i 15 ust. 4h ustawy o CIT (bowiem z uwagi na zaniechanie prowadzenia działalności strefowej Wnioskodawca nie osiąga już podlegających zwolnieniu z opodatkowania CIT przychodów strefowych).

W tym stanie rzeczy Koszty Pracownicze ponoszone od 1 stycznia 2023 r, tj. od momentu, gdy Wnioskodawca nie prowadzi już działalności gospodarczej na terenie SSE wymienionej w Zezwoleniu strefowym, a prowadzi wyłącznie działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu CIT, stanowią koszt uzyskania przychodów w oparciu o przepis art. 15 ust. 1, 15 ust. 4g i 15 ust. 4h ustawy o CIT i podlegają potrąceniu od przychodów pozastrefowych, a zatem nie stanowią już kosztów uzyskania przychodów związanych z przychodem strefowym, zwolnionym z opodatkowania w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej „updop”),

W myśl art. 17 ust. 4 updop,

Art. 17 ust. 5 updop,

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 91, dalej: „ustawa o SSE”),

Art.  12 ust. 1 ustawy o SSE stanowi, że:

Zgodnie z art. 7 ust. 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 3 updop:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop:

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

-został poniesiony przez podatnika,

-jest definitywny, a więc bezzwrotny,

-pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

-poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

-nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 updop,

-został właściwie udokumentowany.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Tak więc, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika winien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej, z wyjątkiem gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu a przychodem, bądź zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu. Ponadto, zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od tego, czy nie znajduje się on w art. 16 ust. 1 updop, tj. w grupie wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Wydatki na rzecz pracowników co do zasady są kosztami podatkowymi, jednak tylko te, które wykazują związek z uzyskanym przychodem lub zachowaniem (zabezpieczeniem) źródła przychodów. Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenie, wszelkiego rodzaju nagrody, premie oraz zwrot kosztów podróży służbowych, zakwaterowania, różnego rodzaju świadczenia dodatkowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 4g updop,

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 57 updop,

Z kolei w odniesieniu do składek na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez płatnika, zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4h updop, zgodnie z którym

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 57a updop,

Zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy z 7 października 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2022 r. poz. 2180 ze zm., dalej: „ustawa nowelizująca”),

Zatem, zgodnie z treścią art. 15 ust. 4h updop w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2023 r.,

Zgodnie z treścią przepisu przejściowego art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 7 października 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, art. 15 ust. 4h updop w nowym brzmieniu stosuje się do składek z tytułu należności, o których mowa w tym przepisie, należnych od 1 stycznia 2023 r. Powyższa regulacja obejmuje wszystkich podatników, niezależnie od okresu trwania, czy przyjętego roku podatkowego.

Z opisu sprawy wynika, że (…) 2023 r. Wnioskodawca zwrócił się z wnioskiem do Ministra Rozwoju i Technologii o cofnięcie Zezwolenia strefowego. Decyzją z (…) 2023 r. o nr (…) Minister Rozwoju i Technologii na podstawie art. 19 ust. 3 pkt 4 ustawy o SSE cofnął Zezwolenie strefowe udzielone Wnioskodawcy. Od 1 stycznia 2023 r. Wnioskodawca nie prowadzi już działalności gospodarczej określonej w Zezwoleniu strefowym na terenie SSE. W konsekwencji, od 1 stycznia 2023 r. Wnioskodawca nie osiąga już przychodów strefowych i osiąga jedynie przychody pozastrefowe (w szczególności z działalności polegającej na wynajmie hali produkcyjnej). Wnioskodawca wypowiedział pracownikom umowy o pracę.

Z powołanego wyżej art. 17 ust. 1 pkt 34 updop wynika, że aby dany dochód korzystał ze zwolnienia z opodatkowania musi być uzyskany z działalności:

-           prowadzonej na terenie wskazanym w wydanym zezwoleniu,

-           prowadzonej na podstawie wydanego zezwolenia.

Biorąc powyższe pod uwagę, dokonując oceny zakresu zwolnień podatkowych, należy uwzględnić, że wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, na terenie w nim wskazanym. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie w przypadku, gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem wskazanym w zezwoleniu, wówczas również działalność taka nie będzie podlegała zwolnieniu.

W związku z powyższym, przedsiębiorca zobowiązany jest do ustalenia tego, jaka część dochodu nie wynika z działalności prowadzonej na terenie wskazanym w zezwoleniu na podstawie tego zezwolenia i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W przypadku, gdy podatnicy uzyskują jednocześnie przychody, z których dochód podlega opodatkowaniu i przychody, z których dochód jest wolny od podatku, zobowiązani są do prowadzenia ewidencji przychodów i kosztów, tak aby możliwe było prawidłowe ustalenie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym i dochodu wolnego od podatku.

Warto podkreślić również, że zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, nie mają charakteru podmiotowego. Nie obejmuje one zatem wszystkich dochodów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą na podstawie zezwolenia, lecz tylko dochody uzyskane z działalności prowadzonej w ramach zezwolenia, a więc działalności określonej w zezwoleniu.

Tym samym, należy uznać, że skoro Wnioskodawca od 1 stycznia 2023 r. nie prowadzi już działalności gospodarczej określonej w Zezwoleniu strefowym i w związku z tym nie osiąga już przychodów strefowych, tylko przychody pozastrefowe ponoszone koszty pracownicze stanowią koszty uzyskania przychodów wpływające na dochód opodatkowany na zasadach ogólnych. 

Mają na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy Koszty Pracownicze ponoszone od stycznia 2023 r, tj. od momentu, gdy Wnioskodawca nie prowadzi już działalności gospodarczej na terenie SSE wymienionej w Zezwoleniu strefowym, a prowadzi wyłącznie działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu CIT, stanowią koszt uzyskania przychodów w oparciu o przepis art. 15 ust. 1, 15 ust. 4g i 15 ust. 4h updop i podlegają potrąceniu od przychodów pozastrefowych, a zatem nie stanowią już kosztów uzyskania przychodów związanych z przychodem strefowym, zwolnionym z opodatkowania w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 34 updop jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

- Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

- Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.).