Skutki podatkowe umowy cash-pooling

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

5 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych umowy cash poolingu.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 16 sierpnia 2023 r. (wpływ tego samego dnia). Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

Zainteresowany będący stroną postępowania oraz 17 Zainteresowanych niebędących stroną postępowania.

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Spółki wskazane we wniosku jako Zainteresowani (dalej również jako: „Wnioskodawcy” lub „Uczestnicy”) są spółkami kapitałowymi mającymi siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej należącymi do grupy kapitałowej w rozumieniu Międzynarodowego Standardu Rachunkowości (MSR) nr 27 (dalej: „Grupa”). W Grupie jednostką dominującą jest Wnioskodawca. W skład Grupy wchodzą również inne podmioty niż Wnioskodawcy.

Wnioskodawcy zawarli z bankiem mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „Bank”) Umowę o Prowadzenie Systemu Zarządzania Środkami Pieniężnymi dla Grupy Rachunków (dalej: „Umowa”). Przy czym nie można wykluczyć, iż Umowa w przyszłości, po jej zawarciu, zostanie rozszerzona o inne podmioty lub dany Wnioskodawca wystąpi z Umowy.

Umowa dotyczy zarządzania płynnością finansową Uczestników. Oznacza to, iż na podstawie Umowy, Bank będzie świadczył na rzecz Wnioskodawców tzw. usługę cash poolingu. Celem usługi świadczonej przez Bank będzie zwiększenie efektywności zarządzania środkami finansowymi Uczestników poprzez optymalne wykorzystanie nadwyżek środków pieniężnych oraz zminimalizowanie kosztów finansowania działalności gospodarczej prowadzonej przez te podmioty. Wnioskodawca (dalej również w kontekście pełnienia tej funkcji określany jako: Pool Leader) pełnić będzie funkcje tzw. Pool Leadera, przy czym w ramach nabywanej usługi cash poolingu występować będzie również w charakterze uczestnika (w tym samym charakterze jak pozostali Wnioskodawcy).

W celu rozpoczęcia korzystania z usługi cash poolingu każdy z Wnioskodawców zawrze (każdy odrębnie) z Bankiem umowy bieżących rachunków bankowych (dalej: „Rachunek”). Rachunek będzie służyć do prowadzenia bieżących rozliczeń na zlecenie danego Uczestnika. Bank udostępni odrębnie każdemu z Uczestników w Rachunku otwartym przez Bank tzw. Limit Dzienny, czyli kredyt śróddzienny w Rachunku na cele związane z finansowaniem bieżącej działalności gospodarczej danego Uczestnika. Na prowadzonych na tej podstawie Rachunkach Bank będzie przechowywał środki pieniężne Uczestników i będzie dokonywał na ich zlecenie rozliczeń pieniężnych. Systemem zarządzania środkami pieniężnymi objęte zostaną Rachunki prowadzone w walucie polskiej. Usługą cash poolingu nie zostaną objęte środki na rachunkach VAT, o których mowa w art. 2 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej: „ustawa o VAT”).

Każdy z Uczestników będzie mógł wykorzystać przyznany mu przez Bank Limit Dzienny jedynie do wysokości niższej z podanych kwot:

a) do kwoty środków własnych Grupy albo

b) do kwoty, w jakiej Limit Dzienny został przyznany danemu Uczestnikowi przez Bank (w przypadku, gdy udostępniony Limit Dzienny jest limitowany dla danego Uczestnika).

Bank obliczy zdolność kredytową łącznie dla wszystkich Uczestników i na tej podstawie przydzieli łączny limit dla Limitów Dziennych dla wszystkich Uczestników.

W ramach takiego łącznego limitu, Pool Leader, działając w imieniu Banku na podstawie pełnomocnictwa, które zostanie udzielone przez Bank, może zmniejszyć kwotę Limitu Dziennego dla poszczególnego Uczestnika, bez konieczności uzyskania w tym zakresie zgody Banku. Możliwe jest również zwiększenie Limitu Dziennego dla danego Uczestnika w ramach kwoty przyznanego łącznego Limitu Dziennego dla wszystkich Uczestników, co jednak wymaga zgody Banku.

Pool Leader dodatkowo do Rachunku, będzie posiadać także w Banku dwa rachunki rozliczeniowe, oba służące jedynie do celów związanych z funkcjonowaniem cash poolingu.

Jeden z rachunków otworzony zostanie przez Bank dla Pool Leadera w ramach grupy bieżących Rachunków bankowych prowadzonych dla każdego Uczestnika (dalej: „Rachunek Pool Leadera”). Rachunek Pool Leadera będzie miał udostępniony przez Bank limit zadłużenia (dalej: „Debet Techniczny”). Debet Techniczny będzie umożliwiał Pool Leaderowi obciążanie Rachunku Pool Leadera na kwotę pozwalającą na wykonanie jego zobowiązań wynikających z nabycia wierzytelności subrogacyjnych względem Uczestników i będzie mógł być wykorzystywany wyłącznie w tym celu, tj. do wyzerowania Rachunków Uczestników objętych cash poolingiem.

Drugi z rachunków otwartych wyłącznie dla Pool Leadera również będzie służyć jedynie do celów związanych z funkcjonowaniem cash poolingu (dalej: „Rachunek Pomocniczy”). W Rachunku Pomocniczym Bank udostępni Pool Leaderowi – na podstawie odrębnej umowy – limit zadłużenia (dalej: „Kredyt w Rachunku Pomocniczym”), który może być wykorzystany wyłącznie w celu zasilenia Rachunku Pool Leadera kwotą niezbędną do wyzerowania Rachunków Uczestników uczestniczących w cash poolingu. Kredyt w Rachunku Pomocniczym udzielony będzie na podstawie umowy zawartej z Bankiem przez Pool Leadera jednakże, zgodnie z treścią Umowy wszyscy Uczestnicy będą solidarnie odpowiadać za zobowiązania z tytułu tej umowy względem Banku.

Mechanizm cash poolingu opierać się będzie na bilansowaniu (tj. zerowaniu) sald na prowadzonych przez Bank rachunkach bankowych Uczestników z wykorzystaniem Debetu Technicznego. Możliwe jest, że w niektórych sytuacjach (w sytuacji np. wystąpienia przewagi sald ujemnych lub wystąpienia wyłącznie sald ujemnych) Kredyt w Rachunku Pomocniczym zostanie wykorzystany.

Struktura cash poolingu, tj. wyzerowywanie Rachunków będzie oparta o mechanizm prawny, zdefiniowany w prawie cywilnym jako konwersja długu, czyli wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela poprzez spłacenie cudzego długu za zgodą wyrażoną przez spłacanego dłużnika (art. 518 § 1 pkt 3) Kodeksu cywilnego z dnia 23 kwietnia 1964 r. (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm., dalej: „KC”).

Bilansowanie sald na Rachunkach Uczestników dokonywane będzie na koniec każdego dnia z chwilą postawienia w wymagalność Limitów Dziennych przyznanych przez Bank Uczestnikom oraz Pool Leaderowi. W związku z tym, odpowiednio Pool Leader będzie dokonywał spłaty wobec Banku długów wszystkich Uczestników cash poolingu z tytułu wykorzystania przez nich Limitów Dziennych lub Uczestnicy spłacać będą długi Pool Leadera wobec Banku z tytułu wykorzystania przez Pool Leadera Debetu Technicznego a w końcowym efekcie Kredytu w Rachunku Pomocniczym. W ten sposób nastąpi konwersja długu, tj. wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela poprzez spłacenie cudzego długu, za zgodą spłacanego dłużnika (na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 KC). Subrogacja będzie dokonywana wyłącznie na linii Pool Leader – Uczestnik (Uczestnik – Pool Leader), tzn. Pool Leader będzie wstępował w prawa Banku z tytułu wierzytelności Banku wobec Uczestnika (albo odpowiednio: Uczestnik wstąpi w prawa Banku z tytułu wierzytelności Banku wobec Pool Leadera). W wyniku wskazanych czynności, odpowiednio Pool Leader, jak i pozostali Uczestnicy nabywać będą roszczenia regresowe z tytułu dokonanych spłat. Należy też wskazać, iż konwersja długu nastąpi na podstawie zgody wyrażonej przez dłużnika w samej Umowie a technicznie spłata będzie dokonywana przez Bank, który będzie działał w imieniu Uczestników na podstawie Zlecenia Stałego.

W wyniku dokonania konwersji długu, saldo na każdym Rachunku wynosić będzie zero, z wyjątkiem Rachunku Pomocniczego, na którym będzie mogło znajdować się saldo dodatnie lub ujemne. Następnie, na początku każdego kolejnego dnia w ramach struktury będą się odbywały automatyczne transfery zwrotne. Podstawą dokonywanych transferów zwrotnych będzie spłata wierzytelności subrogacyjnych.

Ponadto, Umowa będzie zawierać oświadczenie każdego z Uczestników, w tym Pool Leadera, że podstawowym celem dokonania przez Uczestników i Pool Leadera subrogacji jest doprowadzenie do zmiany dłużnika wobec Banku na Uczestnika dysponującego wystarczającymi środkami do spłaty wierzytelności wobec Banku i z tego względu, subrogacja nie stanowi pożyczki udzielonej przez jednego Uczestnika, w tym Pool Leadera, innemu Uczestnikowi, w tym Pool Leaderowi. Ponadto umowa pożyczki byłaby dwustronnym stosunkiem prawnym, pomiędzy Uczestnikami bez uczestnictwa Banku. W przypadku konwersji długu, Uczestnik spłacający Bank, dokonuje takiej spłaty bezpośrednio do Banku a nie przenosi na własność środki pieniężne innemu Uczestnikowi celem dokonania spłaty. W tej konstrukcji prawnej biorą udział trzy podmioty, co dodatkowo odróżnia ją od umowy pożyczki i uzasadnia złożenie oświadczeń, o których mowa na początku niniejszego akapitu.

Wraz z wstąpieniem w prawa Banku i nabyciem wierzytelności, poszczególni Uczestnicy (w tym Pool Leader) będą nabywali prawo do odsetek naliczanych od wartości nominalnej nabytych wierzytelności. Odsetki będą naliczane na bazie dziennej, stosownie do określonej stopy procentowej, natomiast ich płatność przez/do poszczególnych Uczestników będzie dokonywana jednorazowo w okresie rozliczeniowym (miesięcznym). Wysokość odsetek należnych poszczególnym Uczestnikom kalkulowana będzie przez Bank.

Jednocześnie Bank, na bazie dziennej, naliczy odsetki debetowe/kredytowe od salda występującego na Rachunku Pomocniczym Pool Leadera. Raz na miesiąc, w ustalonej dacie rozliczenia, Bank uzna Rachunek Pomocniczy kwotą należnych odsetek lub odpowiednio obciąży rachunek Pool Leadera kwotą odsetek należnych Bankowi z tytułu Kredytu w Rachunku Pomocniczym.

Bank będzie upoważniony do dokonywania, w imieniu każdego z Uczestników, potrącenia jego wierzytelności z tytułu odsetek za poprzedni miesiąc kalendarzowy z wzajemnymi i wymagalnymi wierzytelnościami Pool Leadera z tytułu odsetek za poprzedni miesiąc kalendarzowy. Wspomniane wyżej odsetki narosłe w czasie poprzedniego miesiąca kalendarzowego, będą wymagalne każdorazowo w dacie rozliczenia. Jeżeli po dokonaniu powyższych potrąceń, pozostaną do zapłaty jakiekolwiek kwoty z tytułu odsetek, Bank będzie upoważniony i zobowiązany do przekazania, w imieniu i na rzecz Uczestników będących dłużnikami, kwot pozostałych do zapłaty na rzecz Uczestników będących nadal wierzycielami z tytułu wspomnianych wyżej, a nie potrąconych odsetek.

Zamiarem Pool Leadera nie będzie otrzymywanie wynagrodzenia za pełnienie funkcji Pool Leadera. Zamiarem Wnioskodawców jest ustalenie wysokości oprocentowania wierzytelności surogacyjnych mając na celu podział wydatków (w szczególności odsetek) Pool Leadera (ewentualnie innych Uczestników) wynikających z realizacji umowy Kredytu w Rachunku Pomocniczym, jednakże na takim poziomie, aby Pool Leader nie uzyskiwał zysku w związku z pełnieniem swojej funkcji.

Umowa zawierać będzie ponadto postanowienia określające solidarną odpowiedzialność Uczestników i Pool Leadera za ich zobowiązania wynikające z Umowy. Zgodnie z Umową, z tytułu uczestnictwa w strukturze cash poolingu Bank będzie pobierał od każdego z Uczestników (w tym, Pool Leadera) określone opłaty miesięczne związane z usługami świadczonymi przez Bank na rzecz każdego z Uczestników cash poolingu.

W uzupełnieniu wniosku podano ponadto, że Pool Leader nie będzie wykonywać czynności na rzecz Banku.

W odniesieniu do czynności realizowanych przez Pool Leadera, które mogłyby zostać uznane za realizowane wobec poszczególnych Uczestników, tak jak to przedstawiono we wniosku, Pool Leader może dokonywać czynności subrogacji, tj. wstąpienia w prawa zaspokojonego wierzyciela poprzez spłacenie cudzego długu, za zgodą spłacanego dłużnika (na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 KC) i z tego tytułu, w przypadku dokonania takiej czynności Pool Leader będzie otrzymywać, jak to zostało wskazane we wniosku, odsetki.

Ponadto Umowa przewiduje wykonywanie w imieniu Uczestników przez Pool Leadera określonych czynności administracyjnych w zakresie reprezentowania Uczestników względem Banku w związku z wykonaniem Umowy, typowych dla funkcji Pool Leadera. Z tytułu wykonania tych czynności Pool Leaderowi nie będzie przysługiwało wynagrodzenie. Przedmiotowe czynności to:

a) odbiór korespondencji kierowanej do Uczestników w na podstawie lub w związku z Umową,

b) wypowiedzenie Umowy w imieniu Uczestników,

c) sporządzanie dokumentu wskazującego na wysokość przyjętego oprocentowania wierzytelności subrogacyjnych,

d) przedstawianie informacji, dokumentów i oświadczeń na potrzeby realizacji obowiązków w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego,

e) składanie dyspozycji zmiany wysokości Limitów Dziennych.

Przy czym w toku realizacji Umowy nie wszystkie ww. czynności mogą faktycznie być wykonywane. Przykładowo może nie zaistnieć potrzeba wypowiedzenia umowy, natomiast w przypadku czynności wskazanych w pkt d) dotyczą one sytuacji gdy Uczestnikami byłyby podmioty mające status nierezydentów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, co w opisanej w złożonym wniosku sytuacji nie będzie mieć miejsca.

Zdaniem Wnioskodawcy fakt realizacji powyższych czynności nie może wpływać na stanowisko zaprezentowane we wniosku. Nie tworzą one odrębnej usługi na rzecz konkretnego Uczestnika, gdyż mają one pomocniczy charakter służący wykonaniu Umowy i skorzystaniu z usługi cash-poolingu. Wynikają one z charakteru umowy cash-poolingu, która przewiduje szczególną rolę pool leadera, którym musi zostać jeden z podmiotów biorących udział w systemie cash-poolingu. Wykonanie umowy wymaga zapewnienia spójnej komunikacji z Bankiem, co z kolei możliwe jest poprzez przypisanie tych funkcji jednemu podmiotowi. Zatem takie rozwiązanie jest w interesie wszystkich stron Umowy, w tym Pool Leadera. Przypisanie tych funkcji Pool Leaderowi jest również uzasadnione jego interesem jako jednostki dominującej w Grupie, która ma swój ekonomiczny interes w tym, aby dążyć do osiągania przez swoje spółki zależne, (Uczestników) jak najlepszych wyników finansowych.

Jedyną czynnością, którą dokonywać będą mogli Uczestnicy (z zastrzeżeniem powyższej treści dotyczącej funkcji Pool Leadera) będzie dokonywanie opisanej we wniosku czynności subrogacji, tj. wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela poprzez spłacenie cudzego długu, za zgodą spłacanego dłużnika (na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 KC) i z tego tytułu Uczestnicy będą mogli otrzymywać, jak to zostało wskazane we wniosku, odsetki. Przy czym zaznaczyć należy, iż czynność ta dokonywana będzie w relacji Uczestnik – Pool Leader, a nie w relacji pomiędzy poszczególnymi Uczestnikami. W związku z czym Uczestnicy cash poolingu nie będą zawierać między sobą transakcji finansowych ani świadczyć na swoją rzecz usług, a w efekcie nie będą z tego tytułu otrzymywać wynagrodzenia.

Pytania

  1. Czy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedstawione we wniosku odsetki płacone/otrzymywane przez Wnioskodawców będą stanowiły odpowiednio koszty uzyskania przychodów lub przychody podlegające opodatkowaniu u Wnioskodawców na zasadzie kasowej, natomiast przelewane w ramach cash poolingu środki pieniężne (inne niż odsetki) nie będą stanowić dla Wnioskodawców odpowiednio ani kosztów uzyskania przychodu, ani przychodów podlegających opodatkowaniu?

  2. Czy przedstawione we wniosku odsetki płacone/otrzymywane przez Wnioskodawców będą stanowiły odpowiednio koszty finansowania dłużnego oraz przychody o charakterze odsetkowym, o których mowa w art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

  3. Czy w związku z uczestnictwem w przedstawionej strukturze cash poolingu, po stronie Wnioskodawców powstanie przychód z nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawców w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedstawione we wniosku odsetki płacone/otrzymywane przez Wnioskodawców będą stanowiły odpowiednio koszty uzyskania przychodów lub przychody podlegające opodatkowaniu u Wnioskodawców na zasadzie kasowej, natomiast przelewane w ramach cash poolingu środki pieniężne (inne niż odsetki) nie będą stanowić dla Wnioskodawców odpowiednio ani kosztów uzyskania przychodu ani przychodów podlegających opodatkowaniu.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Zdaniem Wnioskodawców przedstawione we wniosku odsetki płacone/otrzymywane przez Wnioskodawców będą stanowiły odpowiednio koszty finansowania dłużnego oraz przychody o charakterze odsetkowym, o których mowa w art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3

Zdaniem Wnioskodawców w związku z uczestnictwem w przedstawionej strukturze cash poolingu, po stronie Wnioskodawców nie powstanie przychód z nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawców ze względów na odsetkowy charakter płatności (odsetki wynikające z zobowiązań pieniężnych) w analizowanym przypadku należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) regulujących zapłatę i otrzymanie odsetek.

Art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT stanowi, że przychodami są m.in. otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Natomiast kosztami uzyskania przychodów są – zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT - koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się naliczonych lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Powołane przepisy wskazują, że odsetki nie stanowią przychodów podlegających opodatkowaniu lub odpowiednio kosztów uzyskania przychodów, o ile nie są faktycznie otrzymane lub zapłacone. Tym samym, faktycznie otrzymane lub zapłacone odsetki należy zaklasyfikować do przychodów lub kosztów podatkowych na zasadzie kasowej. Dlatego, odsetki, którymi Wnioskodawcy będą obciążani na podstawie Umowy, będą stanowiły dla niej koszty uzyskania przychodów dla celów ustawy o CIT w momencie obciążenia Rachunku danego Wnioskodawcy. Natomiast otrzymane w ramach cash poolingu odsetki będą stanowiły dla Wnioskodawców przychody podlegające opodatkowaniu pdop w momencie uznania ich Rachunków. Ponadto podkreślić należy, iż celem zawarcia Umowy przez Wnioskodawców jest zapewnienie efektywnego zarządzania nadwyżkami i niedoborami środków finansowych, co w szczególności ograniczyć ma koszty pozyskania finansowania zatem nie powinno budzić wątpliwości, iż wydatki te będą służyły uzyskaniu przychodów, oraz zachowaniu lub zabezpieczeniu ich źródła, a zatem spełniać będą definicję kosztu uzyskania przychodów.

Jednocześnie Wnioskodawcy stoją na stanowisku, iż powyższa zasada będzie mieć również zastosowanie jeżeli odsetki jakie miał uiścić dany Wnioskodawca będą kompensowane z odsetkami jakie winien otrzymać. Wynika to z charakteru instrumentu jakim jest kompensata, który prowadzi do tego, iż dane zobowiązanie zostaje uregulowane, co oznacza, iż kompensata winna rodzić takie same skutki jak faktyczna zapłata. Zatem również w tym przypadku Wnioskodawcy winni rozpoznawać podlegające kompensacie odpowiednio koszty uzyskania przychodów jak również przychody podlegające opodatkowaniu.

Ponadto w odniesieniu do odsetek uiszczanych przez Pool Leadera z tytułu Kredytu w Rachunku Pomocniczym powyższe wnioski również będą miały zastosowanie, tj. winny być ujęte jako koszty uzyskania przychodów w momencie obciążenia nimi rachunku. Jednocześnie podkreślić należy, iż fakt zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów nie powinien budzić wątpliwości ze względu na fakt, iż uzyskiwane środki pieniężne służyć będą finansowaniu ujemnych sald Uczestników, z tytułu czego uzyskiwane będą przychody odsetkowe w wyniku spłaty wierzytelności subrogacyjnych.

Wnioskodawcy uważają również, że środki finansowe przelewane w ramach realizacji Umowy między Rachunkami a Rachunkiem Pool Leadera oraz Rachunkiem Pomocniczym nie będą stanowić dla Wnioskodawców ani przychodów podatkowych, ani kosztów uzyskania przychodów. W zakresie przychodów, zastosowanie znajduje art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze. Natomiast w zakresie kosztów uzyskania przychodów zastosowanie będzie miał art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o CIT, na podstawie którego kosztów uzyskania przychodów nie stanowią wydatki na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Na gruncie ustawy o CIT, przychodami są m.in. otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, które powiększają aktywa majątkowe podatnika, czyli stanowią trwałe przysporzenie majątkowe. Co więcej, również z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że do przychodów podatkowych należy zaliczyć jedynie takie wartości, które trwale powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc którymi może on rozporządzać jak własnymi (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z dnia 14 maja 1998 r., sygn. SA/Sz 1305/97). Z przepisów ustawy o CIT wynika także, że za koszty podatkowe można uznać jedynie te wydatki, które mają charakter definitywny, a więc które zostały poniesione i nie podlegają zwrotowi.

Środki przekazywane przez Pool Leadera na pokrycie salda debetowego Uczestnika w ramach analizowanej struktury cash poolingu nie będą stanowiły definitywnego przysporzenia powiększającego aktywa finansowe danego Uczestnika, gdyż zostaną one przekazane na rzecz tego Uczestnika pod tytułem zwrotnym. W wyniku spłaty przez Pool Leadera zadłużenia powstałego na Rachunku danego Uczestnika, Pool Leader z mocy prawa wstąpi w prawa Banku wobec tego Uczestnika, co oznacza, że będzie mu przysługiwała wierzytelność względem Uczestnika w wysokości dokonanej spłaty zadłużenia (subrogacja). Również spłacając zadłużenie powstałe na Rachunku Pool Leadera, dany Uczestnik wstąpi w miejsce Banku względem dłużnika i nabędzie wierzytelność Banku wobec Pool Leadera, tym samym spłata zobowiązania Pool Leadera nie będzie stanowić dla niego definitywnego przysporzenia.

Podsumowując zdaniem Wnioskodawców, przelewane w ramach struktury cash poolingu środki (stanowiące dodatnie bądź ujemne salda na Rachunkach lub środki z Kredytu na Rachunku Pomocniczym) nie będą stanowić dla Wnioskodawców ani kosztu uzyskania przychodów ani przychodu podlegającego opodatkowaniu Wnioskodawców. Odpowiednio kosztem uzyskania przychodu bądź przychodem podlegającym opodatkowaniu dla Wnioskodawców będą natomiast odsetki płacone/otrzymywane przez nich w ramach cash poolingu lub umowy Kredytu w Rachunku Pomocniczym i powinny być one rozpoznane dla celów podatku dochodowego od osób prawnych z chwilą odpowiednio obciążenia bądź uznania Rachunku lub Rachunku Pomocniczego.

Potwierdzeniem prawidłowości powyższego stanowiska są m.in. następujące indywidualne interpretacje prawa podatkowe wydane w odniesieniu do struktur cash poolingu:

a) Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 sierpnia 2022 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.322.2022.3.IZ,

b) Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 lipca 2022 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.225.2022.4.AW,

c) Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 grudnia 2021 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.406.2021.4.SK,

d) interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 stycznia 2017 r., nr 2461-IBPB-1-1.4510.363.2016.1.SG,

e) interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 stycznia 2017 r., nr 2461-IBPB-1-1.4510.364.2016.1.EN,

 f) interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 15 lutego 2015 r., nr IPTPB3/423-366/14-5/GG,

g) interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 sierpnia 2013 r., nr IPTPB3/423-181/13-4/IR).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Art. 15c ustawy o CIT stanowi regulację nakazująca wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów nadwyżki kosztów uzyskania przychodów przekraczających w roku podatkowym określone limity.

Przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Koszty finansowania dłużnego zdefiniowane zostały jako wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione. Natomiast przychody o charakterze odsetkowym stanowią przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego.

Ze wskazanych powyżej definicji wynika, że kosztami finansowania dłużnego są wszelkiego rodzaju wydatki, które zostały poniesione przez podatnika w celu pozyskania środków finansowych. Analogicznie przychodami odsetkowymi są przychody z tytułu finansowania – udostepnienia środków finansowych innym podmiotom.

W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawców ze względów na odsetkowy charakter płatności (odsetki wynikające z zobowiązań pieniężnych) oraz fakt, iż odsetki te dotyczą w szerokim rozumieniu z korzystania z nadwyżki finansowej innego podmiotu w analizowanym przypadku należy uznać, iż przedstawione w niniejszym wniosku odsetki płacone/otrzymywane przez Wnioskodawców będą stanowiły odpowiednio koszty finansowania dłużnego oraz przychody o charakterze odsetkowym, o których mowa w art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacjach, m.in.:

a) interpretacja z dnia 13 stycznia 2022 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.533.2021.3.SK,

b) interpretacja z dnia 19 lutego 2020 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.581.2019.2.RK.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z uczestnictwem w strukturze cash-poolingu opisanej we wniosku, po stronie Wnioskodawców nie postanie przychód z nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, przychodem jest, w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Jednocześnie ustawa o CIT nie definiuje pojęcia „nieodpłatnych świadczeń”, wskazując jedynie, w art. 12 ust. 6 i 6a w jaki sposób należy ustalać wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń. Z tego względu należy odwołać się do rozumienia pojęcia „świadczenia” zgodnego z przepisami prawa i nauką prawa cywilnego. Pojęcie świadczenia należy rozpatrywać na tle stosunku zobowiązaniowego (art. 353 k.c.). Przez świadczenie w takim rozumieniu należy uznać zachowanie się zobowiązanego (dłużnika) zgodne z treścią zobowiązania i polegające na zadośćuczynieniu godnego ochrony wierzyciela. Zachowanie to może polegać na zachowaniu się czynnym (działaniu) lub biernym (zaniechaniu lub powstrzymaniu się od jakiegoś działania). Natomiast odpłatność, zgodnie ze słownikiem języka Polskiego (źródło: https://sjp.pwn.pl/sjp/odplatnosc;2493475.html) oznacza „obowiązek zapłacenia za jakąś usług”.

W efekcie, otrzymanie czegoś nieodpłatnie, oznacza otrzymanie jednostronnego przysporzenia kosztem innego podmiotu, czyli takiego przysporzenia, które nie wiąże się ze świadczeniem na rzecz drugiej strony. Zatem, w świetle powołanego powyżej przepisu, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych, stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody opodatkowane. Dla celów podatkowych za nieodpłatne świadczenia należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem było nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku osoby prawnej, mające konkretny wymiar finansowy. Odnosząc powyższe do analizowanej usługi cash poolingu, zdaniem Wnioskodawców nie dojdzie do sytuacji, w której którykolwiek z Wnioskodawców otrzymałby coś nieodpłatnie, ani częściowo nieodpłatnie. Nie ulega wątpliwości, iż Uczestnicy będą uzyskiwać korzyści wynikające z przystąpienia do Umowy: z jednej strony możliwe będzie optymalne wykorzystanie nadwyżek środków pieniężnych, z drugiej zaś zminimalizowanie kosztów finansowania działalności gospodarczej. Natomiast wynika to z istoty cash poolingu, który ma dawać korzyści wszystkim jego uczestnikom. W efekcie nie dochodzi do sytuacji, w której jeden z Uczestników otrzymywałby jednostronnie korzyść kosztem innego z Uczestników. W analizowanym przypadku będzie odwrotnie – każdy z Uczestników uzyska korzyści, przy czym w zależności od indywidualnej sytuacji każdego z nich będą one miały inny charakter. Wnioskodawcy zaznaczają również, iż brak wynagrodzenia na rzecz Pool Leadera nie oznacza, że Uczestnicy osiągną z tego tytułu nieodpłatne świadczenie. Przede wszystkim wskazać należy, iż w modelu cash-poolingu wymagane jest aby jeden z Uczestników pełnił tę funkcję, która jest niezbędna z punktu widzenia dokonywanych przez Bank rozliczeń. Tym samym jeden z Uczestników pełnić będzie rolę Pool Leadera niejako z konieczności, aby w ogóle możliwe było skorzystanie z usługi oferowanej przez Bank. Natomiast Pool Leader jednocześnie występuje jako Uczestnik uzyskując z tego tytułu określone korzyści, podobnie jak pozostali Uczestnicy. W efekcie realizowanie funkcji Pool Leadera wiąże się dla niego również z korzyściami w postaci możliwości skorzystania z cash-poolingu jako Uczestnik. Ponadto Pool Leadar jest jednostką dominującą w Grupie, do której należą również pozostali Uczestnicy. W efekcie Pool Leader ma swój ekonomiczny interes w tym, aby dążyć do osiągania przez swoje spółki zależne, (Uczestników) jak najlepszych wyników finansowych. Tym samym, zasadniczy efekt, jaki Uczestnicy planują osiągnąć poprzez uczestnictwo w systemie cash-poolingowym, prowadzący do obniżenia kosztów działalności finansowej jak również optymalnego wykorzystania nadwyżek finansowych, leży w interesie gospodarczym Pool Leadera i stanowi także dla niego korzyść. W odniesieniu do faktu pozyskania przez Pool Leadera Kredytu w Rachunku Pomocniczym wskazać należy, iż choć ma on na celu sfinansowanie ujemnych sald Uczestników, to jest to działanie, jak wskazano w poprzednim akapicie korzystne również dla Pool Leadera jako jednostki dominującej w Grupie. Ponadto pozyskanie finansowania nie będzie dokonywane kosztem Pool Leadera, który zrekompensuje uiszczane z tytułu Kredytu w Rachunku Pomocniczym odsetki, uzyskiwanymi odsetkami z tytułu wierzytelności surogacyjnych. Dodatkowo istotną okolicznością przesądzającą o tym, iż działanie Pool Leadera nie jest jednostronnym, nieodpłatnym świadczeniem na rzecz pozostałych Uczestników jest fakt, iż wszyscy Wnioskodawcy ponosić będą solidarną odpowiedzialność z tytułu zobowiązań wynikających z Kredytu w Rachunku Pomocniczym. Tym samym, należy uznać, że wszyscy Uczestnicy systemu cash-poolingowego, w tym Pool Leader osiągają wzajemne korzyści z uczestnictwa w tym systemie. Konsekwentnie, nie można mówić w tym przypadku o osiągnięciu przez Uczestników nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Końcowo Wnioskodawcy wskazują, iż powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych, m.in.:

a) interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 lipca 2022 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.225.2022.4.AW,

b) interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 maja 2018 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.103.2018.1.JC,

c) interpretacja Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 listopada 2016 r., nr 2461-IBPB-1-3.4510.801.2016.1.JKT,

d) interpretacja Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 maja 2016 r., nr ITPB3/4510-79/16-4/DK.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Ponadto Organ informuje, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem dotyczącym podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

   - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Zainteresowany będący stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

   - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 w zw. z art. 14r § 5 Ordynacji podatkowej.