Ustalenia: - czy Spółka spełnia warunek, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e, z uwagi na główny przedmiot działalności, którym jest wydawanie... - Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 17 sierpnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.366.2023.1.SG

Temat interpretacji

Ustalenia: - czy Spółka spełnia warunek, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e, z uwagi na główny przedmiot działalności, którym jest wydawanie książek - Spółka w przeważającym zakresie uzyskuje przychody z tytułu sprzedaży książek? - czy dokonywanie przez Wspólnika 2 na prywatne cele inwestycyjne (efektywne zarządzanie oszczędnościami): a) nabycia i sprzedaży w innych podmiotach, w tym zagranicznych: udziałów lub akcji oraz uzyskiwanie dywidendy z tych podmiotów; b) nabycia i sprzedaży obligacji; c) nabycia i sprzedaży walut wirtualnych (tzw. kryptowalut); d) nabycia i sprzedaży jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych oferowanych przez fundusze inwestycyjne lub instytucje wspólnego inwestowania, również zagraniczne (w tym tytuły uczestnictwa w tzw. ETF - Exchange Traded Fund), które także będą prowadzić do uzyskiwania przychodów wypłacanych przez taki fundusz lub instytucję na rzecz ich uczestników (w tym Wspólnika 2) doprowadzi do naruszenia warunku umożliwiającego Spółce opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek - czy każdy przychód oraz koszt podlegający zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, który nie zostanie uwzględniony w tym zysku (stracie) netto, będzie stanowił dochód podlegający opodatkowaniu, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, nawet jeżeli nie ma istotnego wpływu na sprawozdanie finansowe w rozumieniu art. 54 ust. 1 ustawy o rachunkowości albo zostanie on uwzględniony zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości w księgach roku obrotowego, w którym informację o takim zdarzeniu Spółka uzyska i nastąpi to w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek; - czy po zakończeniu opodatkowania ryczałtem na skutek rezygnacji z tej formy opodatkowania lub utraty prawa do opodatkowania w ten sposób, Spółka nigdy nie będzie miała obowiązku zapłacenia podatku od zysków netto osiągniętych w okresie opodatkowania ryczałtem, o ile po zakończeniu opodatkowania ryczałtem zyski te nie zostaną przeznaczone do dystrybucji w jakiejkolwiek formie, a Spółka nie zostanie postawiona w stan likwidacji albo upadłości, nie zostanie przejęta przez inny podmiot lub nie zaprzestanie prowadzenia działalności z jakiejkolwiek innej przyczyny, albo nie ograniczy znacznie zakresu tej działalności; - czy Wnioskodawca ma rację, że Wypłaty Po Zakończeniu Estońskiego CIT nie będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek; - czy jeżeli Spółka wypracowała zyski w okresie opodatkowania ryczałtem, jak i przed lub po tym okresie, to Spółka podejmuje decyzję z którego zysku dokonuje wypłaty lub rozdysponowania w kontekście opodatkowania ryczałtem dochodu z tytułu zysku netto; - kiedy nastąpi utrata prawa do opodatkowania ryczałtem, w przypadku gdy Spółka złoży informację o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem oraz czy nastąpi to z końcem roku za który składana jest ta informacja, czy z końcem okresu bezpośrednio po sobie następujących 4 lat podatkowych wskazany przez podatnika w zawiadomieniu, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT lub przedłużonych kolejnych 4 lat, jeżeli do takiego przedłużenia doszło

Interpretacja indywidualna

- stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 lipca 2023 r. wpłynął za pośrednictwem platformy e-PUAP Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia:

- czy Spółka spełnia warunek, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e, z uwagi na główny przedmiot działalności, którym jest wydawanie książek - Spółka w przeważającym zakresie uzyskuje przychody z tytułu sprzedaży książek?

- czy dokonywanie przez Wspólnika 2 na prywatne cele inwestycyjne (efektywne zarządzanie oszczędnościami):

- nabycia i sprzedaży w innych podmiotach, w tym zagranicznych: udziałów lub akcji oraz uzyskiwanie dywidendy z tych podmiotów;

- nabycia i sprzedaży obligacji;

- nabycia i sprzedaży walut wirtualnych (tzw. kryptowalut);

- nabycia i sprzedaży jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych oferowanych przez fundusze inwestycyjne lub instytucje wspólnego inwestowania, również zagraniczne (w tym tytuły uczestnictwa w tzw. ETF - Exchange Traded Fund), które także będą prowadzić do uzyskiwania przychodów wypłacanych przez taki fundusz lub instytucję na rzecz ich uczestników (w tym Wspólnika 2)

doprowadzi do naruszenia warunku umożliwiającego Spółce opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek

- czy każdy przychód oraz koszt podlegający zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, który nie zostanie uwzględniony w tym zysku (stracie) netto, będzie stanowił dochód podlegający opodatkowaniu, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, nawet jeżeli nie ma istotnego wpływu na sprawozdanie finansowe w rozumieniu art. 54 ust. 1 ustawy o rachunkowości albo zostanie on uwzględniony zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości w księgach roku obrotowego, w którym informację o takim zdarzeniu Spółka uzyska i nastąpi to w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek;

- czy po zakończeniu opodatkowania ryczałtem na skutek rezygnacji z tej formy opodatkowania lub utraty prawa do opodatkowania w ten sposób, Spółka nigdy nie będzie miała obowiązku zapłacenia podatku od zysków netto osiągniętych w okresie opodatkowania ryczałtem, o ile po zakończeniu opodatkowania ryczałtem zyski te nie zostaną przeznaczone do dystrybucji w jakiejkolwiek formie, a Spółka nie zostanie postawiona w stan likwidacji albo upadłości, nie zostanie przejęta przez inny podmiot lub nie zaprzestanie prowadzenia działalności z jakiejkolwiek innej przyczyny, albo nie ograniczy znacznie zakresu tej działalności;

- czy Wnioskodawca ma rację, że Wypłaty Po Zakończeniu Estońskiego CIT nie będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek;

- czy jeżeli Spółka wypracowała zyski w okresie opodatkowania ryczałtem, jak i przed lub po tym okresie, to Spółka podejmuje decyzję z którego zysku dokonuje wypłaty lub rozdysponowania w kontekście opodatkowania ryczałtem dochodu z tytułu zysku netto;

- kiedy nastąpi utrata prawa do opodatkowania ryczałtem, w przypadku gdy Spółka złoży informację o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem oraz czy nastąpi to z końcem roku za który składana jest ta informacja, czy z końcem okresu bezpośrednio po sobie następujących 4 lat podatkowych wskazany przez podatnika w zawiadomieniu, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT lub przedłużonych kolejnych 4 lat, jeżeli do takiego przedłużenia doszło.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

X. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest spółką prawa handlowego z ograniczoną odpowiedzialnością, która powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą J. C. (dalej: „Wspólnik 1”) w jednoosobową spółkę kapitałową. Oświadczenie przedsiębiorcy o przekształceniu jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z o.o. zostało złożone w formie aktu notarialnego dnia 29 grudnia 2021 r., zaś Spółka została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego dnia 1 stycznia 2022 r. i w tym też dniu powstała, jako że zgodnie z utrwalonym poglądem, w przypadku takiego przekształcenia wpis Spółki do KRS ma charakter konstytutywny.

Wspólnik 1 w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej prowadził księgi rachunkowe od 1 stycznia 2019 r. W celu przejścia na tzw. pełną rachunkowość Wspólnik 1 sporządził w swojej działalności gospodarczej na 31 grudnia 2018 r. inwentaryzację, z której wynikała określona wartość aktywów oraz zobowiązań. Nadwyżka aktywów nad zobowiązaniami została uwzględniona w bilansie otwarcia w księgach rachunkowych Wspólnika 1 w kapitale własnym.

W ramach przekształcenia Wspólnik 1 objął 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki o określonej wartości nominalnej. Wartość przedsiębiorstwa Wspólnika 1 na moment przekształcenia była większa od wysokości kapitału zakładowego Spółki i w związku z tym nadwyżka kapitału własnego ujętego w księgach rachunkowych (bilansie) Wspólnika 1 na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych jednoosobowej działalności gospodarczej ponad wartość nominalną kapitału zakładowego Spółki zasiliła kapitał zapasowy Spółki na dzień otwarcia ksiąg rachunkowych Spółki.

Pierwszy rok obrotowy Spółki, a także pierwszy rok podatkowy Spółki kończy się 31 grudnia 2022 r. Kolejne lata obrotowe spółki równe są latom kalendarzowym.

Wspólnik 1 dokonał darowizny 50% udziałów na rzecz swojego syna W. C. (dalej: Wspólnik 2). Aktualnie wspólnikami Spółki są tylko dwie osoby fizyczne: Wspólnik 1, posiadający 50% udziałów w kapitale zakładowym Spółki oraz Wspólnik 2 posiadający również 50% udziałów w kapitale zakładowym Spółki. Wspólnik 1 jest członkiem zarządu Spółki, zaś Wspólnik 2 prezesem zarządu Spółki. Obaj Wspólnicy posiadają nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przeważającym przedmiotem działalności Spółki jest wydawanie książek (taki też przedmiot działalności przez lata prowadził Wspólnik 1 przed przekształceniem). Spółka w przeważającym zakresie uzyskuje przychody z tytułu sprzedaży książek.

Spółka w pewnym zakresie udziela licencji do utworów literackich innym podmiotom, a także udziela licencji do aplikacji mobilnych lub programów komputerowych (są to aplikacje lub programy o charakterze edukacyjnym), którymi od pewnego czasu Spółka również się zajmuje. Przychody z tytułu udzielania licencji do utworów literackich czy też do aplikacji mobilnych lub programów komputerowych stanowią stosunkowo małą część przychodów Spółki, znacznie mniejszą niż 50% ogółu przychodów z działalności osiąganych w ciągu danego roku podatkowego (z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług).

Spółka prowadzi działalność gospodarczą wyłącznie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z tym zastrzeżeniem, że zdarza się sporadycznie sprzedaż książek lub innych publikacji z wysyłką/transportem za granicę. W takim wypadku książki są wysyłane/transportowane z Polski do zagranicznego nabywcy. Zdarza się również sporadycznie sprzedaż majątkowych praw autorskich lub udzielanie licencji dla podmiotów zagranicznych.

Spółka wskazuje jednoznacznie, że przeważającym, i to znacznie, źródłem jej przychodów jest sprzedaż książek lub innych publikacji w Polsce, zaś powyżej opisane transakcje są rzadkie i stanowią marginalne źródło przychodu, nie wiążą się również z posiadaniem przez Spółkę żadnej działalności operacyjnej czy też aktywów poza granicami kraju. W żadnym wypadku Spółka nie posiada za granicą stałej placówki, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Spółka ma nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka zamierza od początku 2024 r. wybrać opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, o którym mowa w art. 7aa oraz art. 28c - 28t ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. O podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”).

Na moment rozpoczęcia opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek Spółka będzie spełniała warunki, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2-6, z zastrzeżeniem pkt 2 lit. e, który Spółka uważa, że również będzie spełniała, ale który jest przedmiotem niniejszego wniosku. Spółka zamierza złożyć zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca od którego chce być opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek, tj. do końca stycznia 2024 r.

Spółka nie będzie podatnikiem rozpoczynającym prowadzenie działalności. Za rok 2023 Spółka przekroczy wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 000 000 euro.

Spółka wygeneruje zysk za rok 2023. Spółka nie ma żadnych niepokrytych strat z lat poprzednich. W związku z tym nie dojdzie do sytuacji, w której zaistniałyby straty powstałe w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem, które choćby potencjalnie mogłyby być pokryte zyskiem netto wypracowanym w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Spółka w przyszłości będzie generować zyski. Planowane jest, że w trakcie kolejnych lat obrotowych, gdy Spółka będzie już opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek, Spółka będzie wypłacać Wspólnikom zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy. Po zakończeniu kolejnych lat obrotowych planowane jest, że Spółka będzie wypłacać Wspólnikom dywidendy, w tym z zysków osiągniętych w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. W przypadku, gdy Spółka odnotuje stratę albo osiągnie zysk w wysokości mniejszej od wypłaconych zaliczek, Wspólnicy zgodnie z przepisami k.s.h. odpowiednio dokonają zwrotu całości albo części otrzymanych zaliczek.

Wspólnik 2 na prywatne cele inwestycyjne (efektywne zarządzanie oszczędnościami) zamierza:

- nabywać i sprzedawać w innych podmiotach, w tym zagranicznych: udziały lub akcje oraz uzyskiwać dywidendy z tych podmiotów;

- nabywać i sprzedawać obligacje;

- nabywać i sprzedawać waluty wirtualne (tzw. kryptowaluty);

- nabywać i sprzedawać jednostki uczestnictwa albo certyfikaty inwestycyjne oferowane przez fundusze inwestycyjne lub instytucje wspólnego inwestowania, również zagraniczne (w tym tytuły uczestnictwa w tzw. ETF - Exchange Traded Fund), które także będą prowadzić do uzyskiwania przychodów wypłacanych przez taki fundusz lub instytucję na rzecz ich uczestników (w tym Wspólnika 2).

Spółka prowadzi skrupulatnie swoje księgi rachunkowe, ale zakłada, że w toku normalnej działalności dojdzie do przynajmniej kilku sytuacji, gdzie w wyniku pomyłki lub błędu, przychód lub koszt podlegający zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, nie zostanie uwzględniony w tym zysku (stracie) netto. Po zamknięciu ksiąg rachunkowych za dany rok podatkowy, w kolejnym roku może na przykład wpłynąć do Spółki faktura za ten rok podatkowy, co jest normalne w toku prowadzenia każdej działalności.

Spółka w przyszłości zamierza zrezygnować z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, w związku z czym przedmiotem niniejszego wniosku są skutki podatkowane następujące na skutek takiej rezygnacji.

Po zakończeniu opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek Spółka ma w planach wypłacać na rzecz Wspólników, wynagrodzenia, z tytułu umów o pracę lub z tytułu pełnienia przez nich funkcji członków zarządu na podstawie stosownej uchwały, w wysokości przekraczającej miesięcznie (w odniesieniu do każdego Wspólnika) pięciokrotność średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez Spółkę z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przekraczającej pięciokrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustalane będzie za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej (dalej: „Wypłaty Po Zakończeniu Estońskiego CIT”).

Pytania

1. Czy Spółka spełnia warunek, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e, z uwagi na główny przedmiot działalności, którym jest wydawanie książek - Spółka w przeważającym zakresie uzyskuje przychody z tytułu sprzedaży książek?

2. Czy dokonywanie przez Wspólnika 2 na prywatne cele inwestycyjne (efektywne zarządzanie oszczędnościami):

- nabycia i sprzedaży w innych podmiotach, w tym zagranicznych: udziałów lub akcji oraz uzyskiwanie dywidendy z tych podmiotów;

- nabycia i sprzedaży obligacji;

- nabycia i sprzedaży walut wirtualnych (tzw. kryptowalut);

doprowadzi do naruszenia warunku umożliwiającego Spółce opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek?

3. Czy każdy przychód oraz koszt podlegający zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, który nie zostanie uwzględniony w tym zysku (stracie) netto, będzie stanowił dochód podlegający opodatkowaniu, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, nawet jeżeli nie ma istotnego wpływu na sprawozdanie finansowe w rozumieniu art. 54 ust. 1 ustawy o rachunkowości albo zostanie on uwzględniony zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości w księgach roku obrotowego, w którym informację o takim zdarzeniu Spółka uzyska i nastąpi to w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek?

4. Czy po zakończeniu opodatkowania ryczałtem na skutek rezygnacji z tej formy opodatkowania lub utraty prawa do opodatkowania w ten sposób, Spółka nigdy nie będzie miała obowiązku zapłacenia podatku od zysków netto osiągniętych w okresie opodatkowania ryczałtem, o ile po zakończeniu opodatkowania ryczałtem zyski te nie zostaną przeznaczone do dystrybucji w jakiejkolwiek formie, a Spółka nie zostanie postawiona w stan likwidacji albo upadłości, nie zostanie przejęta przez inny podmiot lub nie zaprzestanie prowadzenia działalności z jakiejkolwiek innej przyczyny, albo nie ograniczy znacznie zakresu tej działalności?

5. Czy Wnioskodawca ma rację, że Wypłaty Po Zakończeniu Estońskiego CIT nie będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek?

6. Czy jeżeli Spółka wypracowała zyski w okresie opodatkowania ryczałtem, jak i przed lub po tym okresie, to Spółka podejmuje decyzję z którego zysku dokonuje wypłaty lub rozdysponowania w kontekście opodatkowania ryczałtem dochodu z tytułu zysku netto?

7. Kiedy nastąpi utrata prawa do opodatkowania ryczałtem, w przypadku gdy Spółka złoży informację o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem? Czy nastąpi to z końcem roku za który składana jest ta informacja, czy z końcem okresu bezpośrednio po sobie następujących 4 lat podatkowych wskazany przez podatnika w zawiadomieniu, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT lub przedłużonych kolejnych 4 lat, jeżeli do takiego przedłużenia doszło?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Spółka spełnia warunek, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e, z uwagi na główny przedmiot działalności, którym jest wydawanie książek - Spółka w przeważającym zakresie uzyskuje przychody z tytułu sprzedaży książek.

2. Dokonywanie przez Wspólnika 2 na prywatne cele inwestycyjne (efektywne zarządzanie oszczędnościami):

- nabycia i sprzedaży w innych podmiotach, w tym zagranicznych: udziałów lub akcji oraz uzyskiwanie dywidendy z tych podmiotów;

- nabycia i sprzedaży obligacji;

- nabycia i sprzedaży walut wirtualnych (tzw. kryptowalut);

nie spowoduje naruszenia warunków umożliwiających Spółce opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek.

3. Nie każdy przychód oraz koszt podlegające zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, który nie zostanie uwzględniony w tym zysku (stracie) netto, będzie stanowił dochód podlegający opodatkowaniu, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT. Dochód podlegający opodatkowaniu nie powstanie w sytuacji, gdy nie ma istotnego wpływu na sprawozdanie finansowe w rozumieniu art. 54 ust. 1 ustawy o rachunkowości albo zostanie on uwzględniony zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości w księgach roku obrotowego, w którym informację o takim zdarzeniu Spółka uzyskała, jeżeli nastąpi to w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

4. Po zakończeniu opodatkowania ryczałtem na skutek rezygnacji z tej formy opodatkowania lub utraty prawa do opodatkowania w ten sposób, Spółka nigdy nie będzie miała obowiązku zapłacenia podatku od zysków netto osiągniętych w okresie opodatkowania ryczałtem, o ile po zakończeniu opodatkowania ryczałtem zyski te nie zostaną przeznaczone do dystrybucji w jakiejkolwiek formie, a Spółka nie zostanie postawiona w stan likwidacji albo upadłości, nie zostanie przejęta przez inny podmiot lub nie zaprzestanie prowadzenia działalności z jakiejkolwiek innej przyczyny, albo nie ograniczy znacznie zakresu tej działalności.

5. Wnioskodawca ma rację, że Wypłaty Po Zakończeniu Estońskiego CIT nie będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek

6. Jeżeli Spółka wypracowała zyski w okresie opodatkowania ryczałtem, jak i przed lub po tym okresie, to Spółka podejmuje decyzję z którego zysku dokonuje wypłaty lub rozdysponowania w kontekście opodatkowania ryczałtem dochodu z tytułu zysku netto.

7. Utrata prawa do opodatkowania ryczałtem, w przypadku gdy Spółka złoży informację o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem nastąpi z końcem roku za który składana jest ta informacja, a nie z końcem okresu bezpośrednio po sobie następujących 4 lat podatkowych wskazany przez podatnika w zawiadomieniu, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT lub przedłużonych kolejnych 4 lat, jeżeli do takiego przedłużenia doszło.

Ad 1.

Zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki: mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi: z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw.

Zdaniem Spółki przepis ten (zgodnie z informacją na str. 19 objaśnień podatkowych „Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek” z dnia 23 grudnia 2021 r. (zwanych dalej: Objaśnieniami)) ma w zamierzeniu ograniczać możliwość korzystania z nowej formy opodatkowania tym podmiotom, które nie prowadzą aktywnej działalności gospodarczej, a swoje dochody opierają na pasywnych źródłach przychodów. Nie może więc być wykładany rozszerzająco.

Wyłączenie z możliwości zastosowania ryczałtu mogłoby mieć zastosowanie wyłącznie do podmiotu, który bezpośrednio czerpie przychód z praw autorskich lub praw własności przemysłowej. Nie dotyczy więc on podmiotu, który większość przychodów czerpie ze sprzedaży towaru - książek lub innych publikacji, mimo że co oczywiste sam ten podmiot musi dysponować majątkowymi prawami autorskimi albo co najmniej określoną licencją do utworów, by być uprawnionym do wydawania i sprzedaży książek.

Jednak główne źródło przychodów Spółki nie opiera się ani na dalszej odsprzedaży samych praw autorskich, ani na dalszym odpłatnym ich udostępnianiu do korzystania. Podobnie sprzedaż licencji na edukacyjne aplikacje mobilne lub programy komputerowe nie jest istotnym źródłem przychodu Spółki.

Ad 2.

Wspólnik 2 na prywatne cele inwestycyjne (efektywne zarządzanie oszczędnościami) zamierza:

- nabywać i sprzedawać w innych podmiotach, w tym zagranicznych: udziały lub akcje oraz uzyskiwać dywidendy z tych podmiotów;

- nabywać i sprzedaż obligacje;

- nabywać i sprzedawać waluty wirtualne (tzw. kryptowaluty);

zaś Spółka ma wątpliwość czy powyższe działania Wspólnika 2 nie wpłynął negatywnie na spełnianie przez Spółkę przesłanek do korzystania z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Zdaniem Spółki żadne z powyższych nie spowoduje naruszenia warunków umożliwiających Spółce opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek.

Przede wszystkim należy wskazać, że jedyne ograniczenie dotyczące działalności wspólników w kontekście opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek przewidziane jest w art. 28j ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, zgodnie z którym wspólnicy będący osobami fizycznymi mają nie posiadać praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, z wyłączeniem fundatorów i beneficjentów fundacji rodzinnej.

Ograniczenia dotyczą więc:

- możliwości posiadania praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji (z wyłączeniem fundatorów i beneficjentów fundacji rodzinnej);

- możliwości posiadania praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci trustu;

- możliwości posiadania praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci innego podmiotu o charakterze powierniczym;

- możliwości posiadania praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci innego stosunku prawnego o charakterze powierniczym.

Fundacja

Fundacje zostały zdefiniowane i uregulowane w ustawie z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach i są one odrębnymi osobami prawnymi zgodnie z tą ustawą.

W zakresie przedmiotowego pytania niewątpliwie nie ma mowy o jakichkolwiek prawach Wspólnika 2 związanych z fundacją.

Trust / Inny podmiot albo stosunek prawny o charakterze powierniczym

Jeżeli chodzi o „trust”, to należy zwrócić uwagę, że ustawa o CIT, ani ustawa o PIT, nie zawierają definicji tego pojęcia. Należy zwrócić jednakowoż uwagę, że pojęcie trustu pojawia się zwykle z tych ustawach w jednej linii obok „fundacji lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym” (np. przepisy dotyczące dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej - art. 24a ustawy o CIT lub art. 30f ustawy o PIT).

Definicja trustu znajduje się w ustawie z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu - zgodnie z art. 2 ust. 2 pkt 24 „Ilekroć w ustawie jest mowa o: truście (trust) - rozumie się przez to regulowany przepisami prawa obcego stosunek prawny wynikający ze zdarzenia prawnego, umowy lub porozumienia, w tym zespołu takich zdarzeń lub czynności prawnych, na podstawie którego dokonuje się przeniesienia własności lub posiadania wartości majątkowych na powiernika w celu sprawowania zarządu powierniczego oraz udostępniania tych wartości beneficjentom tego stosunku oraz fundację rodzinną w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej”.

Korzystając pomocniczo z tej definicji należy wywnioskować, że przez trust rozumie się stosunek prawny (zawierany raczej pod przepisami innego kraju), na podstawie którego jeden podmiot przenosi na inny podmiot określony majątek w celu zarządu powierniczego i udostępniania wartości beneficjentom tego stosunku.

Jeśli zaś chodzi o pojęcie „innego podmiotu o charakterze powierniczym” albo „innego stosunku prawnego o charakterze powierniczym”, to pojęcia te tym bardziej nie zostały zdefiniowane legalnie.

W związku z tym posługując się definicją słownikową należy zwrócić uwagę, że słowem wobec których obydwa te wyrażenia orbitują jest „powiernictwo” i „powierzanie”. Zgodnie z definicją słownikową powiernictwo to „powierzenie majątku lub prowadzenia spraw jakiejś osobie lub instytucji” (https://sjp.pwn.pl/sjp/powiernictwo;2506561.html) , zaś powierzać to „zlecić komuś sprawowanie jakiejś funkcji lub wykonanie jakiegoś zadania”/ „oddać komuś dowództwo nad czymś”/„dać coś komuś do dyspozycji lub na przechowanie” (https://sjp.pwn.pl/slowniki/powierza%C4%87.html).

W ocenie Wnioskodawcy, żadna z planowanych działalności Wspólnika 2 nie będzie prowadziła do objęcia praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.

Udziały lub akcje

W przedmiotowej sprawie niewątpliwie posiadanie udziałów lub akcji w innych spółkach, choćby nawet zagranicznych, nie będzie kwalifikowało się jako jakkolwiek związane z prawami do otrzymania świadczenia od trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.

Należy zresztą wskazać, że na str. 21 Objaśnień wskazano wprost wyraźnie, iż „nie ma natomiast przeszkód, aby wspólnik takiej spółki posiadał udziały lub akcje w innych spółkach kapitałowych czy ogół praw i obowiązków w innej spółce niebędącej osobą prawną”.

Obligacje

Zgodnie z definicją z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 stycznia 2015 r. o obligacjach „Obligacja jest papierem wartościowym emitowanym w serii, w którym emitent stwierdza, że jest dłużnikiem właściciela obligacji, zwanego dalej „obligatariuszem”, i zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia”. Zgodnie z art. 4 ust. 2 „Przez obligacje emitowane w serii rozumie się obligacje reprezentujące prawa majątkowe podzielone na określoną liczbę równych jednostek”.

Obligacje będąc papierami wartościowymi, na zasadach dozwolonych w ustawie wiążą się ze świadczeniami wynikającymi z obligacji oraz związanymi z nimi prawa i obowiązki emitenta i obligatariuszy. Brak jest jednak również i w tym przypadku jakiekolwiek elementu powierniczego. Obligatariusz nabywa obligacje na jasno określonych warunkach, a nie powierza żadnego majątku, ani nie korzysta z powierzonego majątku.

Waluty wirtualne (tzw. kryptowaluty)

Zgodnie z art. 4a pkt 22a „Ilekroć w ustawie jest mowa o: walucie wirtualnej - oznacza to walutę wirtualną w rozumieniu art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu”.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu „Ilekroć w ustawie jest mowa o: walucie wirtualnej - rozumie się przez to cyfrowe odwzorowanie wartości, które nie jest: a)prawnym środkiem płatniczym emitowanym przez NBP, zagraniczne banki centralne lub inne organy administracji publicznej, b) międzynarodową jednostką rozrachunkową ustanawianą przez organizację międzynarodową i akceptowaną przez poszczególne kraje należące do tej organizacji lub z nią współpracujące, c) pieniądzem elektronicznym w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych, d) instrumentem finansowym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, e) wekslem lub czekiem

- oraz jest wymienialne w obrocie gospodarczym na prawne środki płatnicze i akceptowane jako środek wymiany, a także może być elektronicznie przechowywane lub przeniesione albo może być przedmiotem handlu elektronicznego”.

Oznacza to więc jednoznacznie, że waluta wirtualna stanowi cyfrowe odwzorowanie wartości, wymienialne w obrocie gospodarczym na prawne środki płatnicze i akceptowane jako środek wymiany, a także elektronicznie przechowywalne, podlegające przenoszeniu albo handlowi elektronicznemu.

Definicja ta nie ma w sobie więc żadnego elementu powiernictwa.

Jednostki uczestnictwa albo certyfikaty inwestycyjne oferowane przez fundusze inwestycyjne lub instytucje wspólnego inwestowania, również zagraniczne (w tym tytuły uczestnictwa w tzw. ETF - Exchange Traded Fund)

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi „Uczestnikami funduszu inwestycyjnego są osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej:

1) na rzecz których w rejestrze uczestników funduszu są zapisane jednostki uczestnictwa lub ich ułamkowe części albo

1a) wskazane w ewidencji osób uprawnionych z papierów wartościowych prowadzonej przez agenta emisji, o którym mowa w art. 7a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, albo

2) będące posiadaczami rachunku papierów wartościowych, na którym są zapisane certyfikaty inwestycyjne, albo będące osobami uprawnionymi z certyfikatów inwestycyjnych zapisanych na rachunku zbiorczym”.

Zgodnie z ust. 2 tego artykułu „Jednostki uczestnictwa lub certyfikaty inwestycyjne reprezentują prawa majątkowe uczestników funduszu, określone ustawą i statutem funduszu inwestycyjnego”.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 46 Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/65/UE z dnia 15 maja 2014 r. w sprawie rynków instrumentów finansowych oraz zmieniająca dyrektywę 2002/92/WE i dyrektywę 2011/61/UE „Na użytek niniejszej dyrektywy stosuje się następujące definicje: "fundusz inwestycyjny typu ETF" oznacza fundusz, którego co najmniej jedna jednostka lub klasa akcji jest przedmiotem obrotu przez cały dzień w co najmniej jednym systemie obrotu i z udziałem co najmniej jednego animatora rynku, który podejmuje działania w celu zapewnienia, aby wartość jednostek lub akcji w danym systemie obrotu nie różniła się istotnie od ich wartości aktywów netto, a w stosownych przypadkach od ich wskaźnikowych wartości aktywów netto”.

Jak wskazuje się w broszurze Giełdy Papierów Wartościowych w Warszawie S.A. pt. „ETF czyli kup sobie index” „ETF (ang. Exchange Traded Fund) jest otwartym funduszem inwestycyjnym notowanym na giełdzie, którego zadaniem jest odzwierciedlanie zachowania danego indeksu giełdowego. Jego funkcjonowanie jest regulowane, tak jak innych funduszy inwestycyjnych, dyrektywami unijnymi i regulacjami krajowymi. Tytuły uczestnictwa funduszu typu ETF notowane są na giełdzie na takich samych zasadach jak akcje”.

Z powyższego wynika więc jednoznacznie, że jednostki uczestnictwa czy też certyfikaty inwestycyjne funduszów inwestycyjnych, w tym zagranicznych (również ETF) odzwierciedlają określone prawa majątkowe i są przedmiotem obrotu handlowego (w wielu przypadkach giełdowego), regulowane są przepisami prawa międzynarodowego oraz krajowego i nie mają wspólnego mianownika z wyżej opisanym powiernictwem i stosunkami/podmiotami o charakterze powierniczym.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 28s ust. 1 ustawy o CIT „Osoba fizyczna będąca udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem podatnika opodatkowanego ryczałtem składa temu podatnikowi oświadczenie, według ustalonego wzoru, o podmiotach, w których posiada, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 5% udziałów w kapitale, ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub instytucji wspólnego inwestowania lub innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, w terminie do końca pierwszego miesiąca każdego roku podatkowego podatnika, w którym stosuje opodatkowanie ryczałtem, a w przypadku zmiany stanu faktycznego - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tych zmian”.

Przepis ten wymienia więc obok „innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym” (czyli tego co jest zakazane do posiadania przez wspólnika spółki korzystającej z estońskiego CIT) jako odrębne „tytuły uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub instytucji wspólnego inwestowania” (które nie są zabronione do posiadania, a jedynie wspólnik musi o ich posiadaniu raportować spółce korzystającej z estońskiego CIT). Gdyby ustawodawca chciał ustanowić jako warunek uniemożliwiający korzystanie z estońskiego CIT posiadanie przez wspólnika tytułu uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub instytucji wspólnego inwestowania, to by wymienił je wprost w art. 28j ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, tak jak wymienił je wprost w art. 28s ust. 1 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższą szeroką argumentację Wnioskodawca uważa, że działalność inwestycyjna Wspólnika 2 nie spowoduje naruszenia warunków umożliwiających Spółce opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek.

Ad 3.

Zdaniem Spółki celem przepisu art. 28m ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT jest przeciwdziałanie zaniżaniu wyniku finansowego Spółki, który w reżimie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, może mieć bezpośrednio przełożenie na wysokość podatku.

Celowa wykładnia przepisu stoi więc na przeszkodzie temu, by jako dochód traktować nieujęcie przychodu lub kosztu na skutek błędu, które:

- bądź nie mają istotnego wpływu na sprawozdanie finansowe w rozumieniu art. 54 ust. 1 ustawy o rachunkowości, a więc nie wymagają zmiany sprawozdania finansowego;

- bądź gdy przychód lub koszt zostanie uwzględniony zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości w księgach roku obrotowego, w którym informację o takim zdarzeniu Spółka uzyskała, jeżeli nastąpi to w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, ponieważ w takim przypadku błąd ten zostanie zniwelowany również w kontekście opodatkowania. Ujęcie takiego przychodu lub kosztu jeszcze w trakcie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek wpłynie bowiem na wynik finansowy (zysk), którego ewentualny podział lub dystrybucja będą wiązały się z opodatkowaniem ryczałtem od dochodów spółek.

Przykładowo zdarza się w toku prowadzenia każdej działalności, że po zamknięciu ksiąg rachunkowych za dany rok podatkowy, w kolejnym roku wpłynie do Spółki faktura za ten rok podatkowy. Jest to sytuacja niezawiniona i niezależna od Spółki i nie powinna wiązać się z opodatkowaniem, które w takim przypadku miałoby charakter ściśle sankcyjny, a więc sprzeczny z podstawową funkcją podatku dochodowego.

Ad 4.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Spółka w przyszłości zamierza zrezygnować z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, w związku z czym przedmiotem niniejszego wniosku są skutki podatkowane następujące na skutek takiej rezygnacji, tj. potwierdzenie, że w określonych okolicznościach reżim ryczałtu od dochodów spółek faktycznie daje możliwość nieopodatkowania zysków osiągniętych w okresie korzystania z ryczałtu.

Wnioskodawca wskazuje, że w okresie opodatkowania ryczałtem podatnik podlega pod specyficzny reżim opodatkowania. O tym co podlega opodatkowaniu ryczałtem stanowi art. 28m ust. 1 pkt 1-4 i 6 ustawy o CIT.

Reżim ten ma jednak swoje konsekwencje również po zakończeniu opodatkowania ryczałtem.

Kwestię zakończenia opodatkowania ryczałtem reguluje art. 28l ustawy o CIT.

Zgodnie ust. 1 tego przepisu „Podatnik opodatkowany ryczałtem traci prawo do tego opodatkowania z końcem:

1) roku podatkowego okresu, o którym mowa w art. 28f ust. 1 albo 2 - w przypadku gdy podatnik złoży informację o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem;

2) (uchylony);

3) roku podatkowego, w którym podatnik nie spełnił któregokolwiek z warunków, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 i 3;

4) roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym:

a) podatnik nie spełnił któregokolwiek z warunków, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 4-6,

b) podatnik nie prowadził ksiąg podatkowych lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie wyniku finansowego netto,

c) podatnik dokona przejęcia innego podmiotu w drodze łączenia albo podziału podmiotów lub otrzymania wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, chyba że:

- podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny jest opodatkowany ryczałtem albo

- podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny z dniem przejęcia lub wniesienia wkładu zamknie księgi rachunkowe, sporządzi sprawozdanie finansowe oraz dokona rozliczenia i ustaleń, o których mowa w art. 7aa, w zakresie transakcji pozostających w związku z przejmowanymi składnikami majątku,

d) podatnik zostanie przejęty przez inny podmiot w drodze łączenia lub podziału podmiotów, w tym podziału przez wydzielenie, lub wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, chyba że podmiot przejmujący jest opodatkowany ryczałtem”.

Przepis ten dookreśla więc kiedy podatnik traci prawo do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. W zależności od przyczyny może być to koniec danego roku podatkowego, w którym przyczyna wystąpiła albo koniec roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym przyczyna wystąpiła.

Sama utrata prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek nie pociąga ze sobą automatycznie powstania żadnego zobowiązania podatkowego.

Zobowiązanie podatkowe może powstać względem zysków osiągniętych w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, ale tylko w sytuacjach i na zasadach określonych w poniższych przepisach.

Analizę regulacji dotyczących opodatkowania zysków osiągniętych w okresie opodatkowania ryczałtem, po zakończeniu tego opodatkowania, należy zacząć od art. 28m ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT. Przepis ten stanowi, że „Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający: sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem”.

Przepis ten należy jednak odczytywać łącznie z dalszymi przepisami ustawy, które modyfikują zasady opodatkowania „dochodu z tytułu zysku netto” poprzez wprowadzenie pojęcia „rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto”.

Należy bowiem zwrócić uwagę, że przepisy regulujące termin zapłaty podatku stanowią o tej kwestii następująco:

- Zgodnie z art. 28t ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT „Podatnik jest obowiązany do zapłaty: ryczałtu od rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto - do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym dokonano w całości lub w części wypłaty tego dochodu lub rozdysponowano nim w jakiejkolwiek innej formie”

- Zgodnie z art. 28t ust. 2 ustawy o CIT „Podatnik może zapłacić ryczałt, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, jednorazowo w kwocie odpowiadającej ryczałtowi należnemu od dochodu z tytułu zysku netto do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem. W takim przypadku przepisu art. 28r ust. 3 nie stosuje się”.

- Zgodnie z art. 28t ust. 3 ustawy o CIT „Jeżeli przed terminem zapłaty ryczałtu, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, podatnik zostanie postawiony w stan likwidacji albo upadłości, zostanie przejęty przez inny podmiot lub zaprzestanie prowadzenia działalności z jakiejkolwiek innej przyczyny, albo znacznie ograniczy zakres tej działalności, termin zapłaty tego ryczałtu upływa z dniem poprzedzającym dzień zaistnienia jednego z tych zdarzeń”.

Z przepisami tymi skorelowany jest przepis art. 28r ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym „Podatnik, z zastrzeżeniem art. 28t ust. 2, który osiągnął dochód z tytułu zysku netto i w okresie następującym po zakończeniu stosowania opodatkowania ryczałtem rozdysponuje tym dochodem w całości lub w części, jest obowiązany złożyć do urzędu skarbowego deklarację, o której mowa w ust. 1, i wpłacić ryczałt należny od wartości rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto w terminie do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym ta dyspozycja została dokonana”.

Wszystkie w/w przepisy stanowią o terminie zapłaty podatku z tytułu rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto. Sama zapłata podatku o równowartości dochodu z tytułu zysku netto konieczna jest tylko wtedy, gdy podatnik sam tak zdecyduje.

Pojęcie rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto zostało zdefiniowane w art. 28c pkt 5 ustawy o CIT „Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o: rozdysponowanym dochodzie z tytułu zysku netto - oznacza to część dochodu z tytułu zysku netto, która została przeznaczona do dystrybucji w jakiejkolwiek formie, w tym do wypłaty wspólnikom, na pokrycie strat powstałych w okresie innym niż okres opodatkowania ryczałtem, na wypłatę wynagrodzeń związanych z udziałami, na podwyższenie kapitału zakładowego”.

Oznacza to więc, że podatnik po zakończeniu opodatkowania ryczałtem może wybrać jednorazowego opodatkowanie zysków osiągniętych w okresie opodatkowania ryczałtem, w kwocie odpowiadającej ryczałtowi należnemu od dochodu z tytułu zysku netto.

Jeżeli jednak tego nie zrobi, opodatkowanie wystąpi wyłącznie, jeżeli przedmiotowy zysk zostanie w całości lub w części wypłacony lub rozdysponowany.

Opodatkowanie może wystąpić również w sytuacji, gdy podatnik zostanie postawiony w stan likwidacji albo upadłości, zostanie przejęty przez inny podmiot lub zaprzestanie prowadzenia działalności z jakiejkolwiek innej przyczyny, albo znacznie ograniczy zakres tej działalności.

Zgodnie z art. 28h ust. 3 ustawy o CIT „Podatnik, który zakończył opodatkowanie ryczałtem i osiągnął dochód z tytułu zysku netto oraz nie dokonał jednorazowego rozliczenia ryczałtu od tego dochodu w sposób, o którym mowa w art. 28t ust. 2, stosuje przepisy niniejszego rozdziału w zakresie rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto do dnia, w którym suma wszystkich należnych ryczałtów od rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto osiągnie wartość odpowiadającą kwocie należnego ryczałtu od dochodu z tytułu zysku netto”.

Jak wynika z Objaśnień (str. 59-60) termin na zapłatę ryczałtu od dochodu z tytułu zysku netto uzależniony jest od decyzji co do zapłaty podatku w całości po rezygnacji z ryczałtu albo od terminu rozdysponowania (wypłaty lub innej formy jego dystrybucji) tym dochodem.

Z powyższych przepisów jasno wynika, że utrata prawa do opodatkowania ryczałtem (w tym spowodowana rezygnacją z tej formy opodatkowania) wiąże się z osiągnięciem dochodu z tytułu zysku netto. Faktycznego opodatkowanie (obowiązek zapłaty podatku) tego dochodu może odbyć się jednorazowo, jeżeli podatnik tak zdecyduje zgodnie z art. 28t ust. 2 ustawy o CIT albo dopiero w momencie dokonania w całości lub w części wypłaty tego dochodu lub rozdysponowania nim w jakiejkolwiek innej formie, zgodnie z art. 28t ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. W tym drugim przypadku zdaniem Wnioskodawcy może nigdy nie dojść do obowiązku zapłaty podatku, jeżeli nie wystąpią określone przepisem zdarzenia.

Po zakończeniu opodatkowania ryczałtem na skutek rezygnacji z tej formy opodatkowania lub utraty prawa do opodatkowania w ten sposób, Spółka nigdy nie będzie miała obowiązku zapłacenia podatku od zysków netto osiągniętych w okresie opodatkowania ryczałtem, o ile po zakończeniu opodatkowania ryczałtem zyski te nie zostaną przeznaczone do dystrybucji w jakiejkolwiek formie, a Spółka nie zostanie postawiona w stan likwidacji albo upadłości, nie zostanie przejęta przez inny podmiot lub nie zaprzestanie prowadzenia działalności z jakiejkolwiek innej przyczyny, albo nie ograniczy znacznie zakresu tej działalności

Zdaniem Spółki więc jeżeli nie zdecyduje się ona do zapłaty podatku w całości, a jednocześnie nie doprowadzi do rozdysponowania tego zysku, to nigdy nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku od dochodu z tytułu zysku netto, o ile Spółka nie zostanie postawiona w stan likwidacji albo upadłości, nie zostanie przejęta przez inny podmiot lub nie zaprzestanie prowadzenia działalności z jakiejkolwiek innej przyczyny, albo nie ograniczy znacznie zakresu tej działalności.

Ad 5.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT „Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający: sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem”.

Zgodnie z art. 28c pkt 5 ustawy o CIT „Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o: rozdysponowanym dochodzie z tytułu zysku netto - oznacza to część dochodu z tytułu zysku netto, która została przeznaczona do dystrybucji w jakiejkolwiek formie, w tym do wypłaty wspólnikom, na pokrycie strat powstałych w okresie innym niż okres opodatkowania ryczałtem, na wypłatę wynagrodzeń związanych z udziałami, na podwyższenie kapitału zakładowego”.

Zgodnie z art. 28r ust. 3 ustawy o CIT „Podatnik, z zastrzeżeniem art. 28t ust. 2, który osiągnął dochód z tytułu zysku netto i w okresie następującym po zakończeniu stosowania opodatkowania ryczałtem rozdysponuje tym dochodem w całości lub w części, jest obowiązany złożyć do urzędu skarbowego deklarację, o której mowa w ust. 1, i wpłacić ryczałt należny od wartości rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto w terminie do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym ta dyspozycja została dokonana.”

Zgodnie z art. 28t ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT „Podatnik jest obowiązany do zapłaty: ryczałtu od rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto - do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym dokonano w całości lub w części wypłaty tego dochodu lub rozdysponowano nim w jakiejkolwiek innej formie”.

Zgodnie z art. 28t ust. 2 ustawy o CIT „Podatnik może zapłacić ryczałt, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, jednorazowo w kwocie odpowiadającej ryczałtowi należnemu od dochodu z tytułu zysku netto do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem. W takim przypadku przepisu art. 28r ust. 3 nie stosuje się”. Zgodnie z art. 28t ust. 3 ustawy o CIT „Jeżeli przed terminem zapłaty ryczałtu, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, podatnik zostanie postawiony w stan likwidacji albo upadłości, zostanie przejęty przez inny podmiot lub zaprzestanie prowadzenia działalności z jakiejkolwiek innej przyczyny, albo znacznie ograniczy zakres tej działalności, termin zapłaty tego ryczałtu upływa z dniem poprzedzającym dzień zaistnienia jednego z tych zdarzeń”.

Powyższe przepisy stanowią zasadę zgodnie z którą zyski netto osiągnięte w okresie opodatkowania ryczałtem, w części w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty osiągniętej w okresie opodatkowania ryczałtem, nie podlegają opodatkowaniu, chyba że po zakończeniu opodatkowania ryczałtem:

- podatnik zdecyduje się na ich opodatkowanie jednorazowo zgodnie z art. 28t ust. 2 ustawy o CIT,

- a jeżeli się nie zdecyduje, to o ile zostaną przeznaczone do dystrybucji, w tym do wypłaty wspólnikom lub przeznaczone do pokrycia straty powstałej w okresie innym niż okres opodatkowania ryczałtem.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zakresu pojęciowego sformułowania „przeznaczenia do dystrybucji w jakiejkolwiek formie” użytego w art. 28c pkt 5 ustawy o CIT oraz „wypłaty dochodu lub rozdysponowania nim w jakiejkolwiek formie” użytego w art. 28t ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy obowiązek zapłaty ryczałtu, o którym mowa w art. 28t ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT może powstać wyłącznie wtedy, gdy na skutek działań podatnika po zakończeniu okresu opodatkowania ryczałtem, dojdzie do zdarzenia:

- z jednej strony skutkującego przysporzeniem po stronie wspólników lub pokrycia straty w spółce powstałej w okresie innym niż okres opodatkowania ryczałtem,

- a z drugiej, jednocześnie skutkującego pomniejszeniem zysku osiągniętego w okresie opodatkowania ryczałtem, a stanowiącego w księgach rachunkowych Spółki element kapitału własnego spółki (np. jako kapitał zapasowy lub rezerwowy).

Na taką wykładnię przepisu wskazuje art. 28c pkt 5 ustawy o CIT, który definiując „rozdysponowany dochód z tytułu zysku netto” wymienia „wypłatę wspólnikom, pokrycie strat powstałych w okresie innym niż okres opodatkowania ryczałtem, wypłatę wynagrodzeń związanych z udziałami, podwyższenie kapitału zakładowego”.

W ocenie Wnioskodawcy wypłata wspólnikom, wypłata wynagrodzeń związanych z udziałami lub podwyższenie kapitału zakładowego, to zdarzenia, które generują przysporzenie po stronie wspólników (otrzymanie dywidendy, otrzymanie zapłaty za udziały, podwyższenie wartości nominalnej lub ilości posiadanych udziałów).

Dodatkowym zdarzeniem stanowiącym „rozdysponowany dochód z tytułu zysku netto” jest pokrycie strat powstałych w okresie innym niż okres opodatkowania ryczałtem.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy są to wszystko zdarzenia, w odniesieniu do których efektem ma być obniżenie wysokości zysku widniejącego w kapitałach własnych podatnika, a osiągniętego w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Przykładowo, jeżeli kapitał zapasowy utworzony z zysku osiągniętego w okresie opodatkowania ryczałtem zostanie przeznaczony na wypłatę dywidendy, ten kapitał zapasowy ulegnie obniżeniu, co będzie jasno widocznie w księgach rachunkowych. Podobnie stanie się w przypadku pokrycia z niego straty powstałej w okresie innym niż okres opodatkowania ryczałtem. Również zgodnie z k.s.h. może dojść np. do tzw. umorzenia udziałów z czystego zysku, które nie będzie wymagać obniżenia kapitału zakładowego, a zostanie pokryte np. z kapitału zapasowego utworzonego z zysku. Gdyby takie pokrycie wiązało się z pomniejszeniem kapitału zapasowego utworzonego z zysku osiągniętego w okresie opodatkowania ryczałtem, to stanowiłoby „wypłatę wynagrodzeń związanych z udziałami”, o którym mowa w art. 28c pkt 5 ustawy o CIT. Podobnie, w przypadku gdy dochodzi do podwyższenia kapitału zakładowego z kapitału zapasowego, to dochodzi do pomniejszenia kapitału zapasowego w księgach rachunkowych, a jeżeli pochodziłby on z zysku osiągniętego w okresie opodatkowania ryczałtem, to stanowiłoby to zdarzenie, o którym mowa w art. 28c pkt 5 ustawy o CIT.

Należy podkreślić, że nie każde zdarzenie po zakończeniu opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, powodujące obniżenie wysokości zysku widniejącego w kapitałach własnych podatnika, a osiągniętego w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, będzie powodować obowiązek zapłaty ryczałtu od dochodów spółek.

Przykładowo, takim zdarzeniem nie będzie przeznaczenie, po zakończeniu opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, zysku osiągniętego w okresie opodatkowania ryczałtem, na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych. Taką możliwość przewiduje przykładowo art. 7 ust. 4 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. W takim przypadku mimo, że dojdzie do obniżenie wysokości zysku widniejącego w kapitałach własnych podatnika, a osiągniętego w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, to nie dojdzie ani do pokrycia nim straty spółki, ani do jakiegokolwiek przysporzenia po stronie wspólników, tj. nie dojdzie do dystrybucji, w tym wypłaty wspólnikom.

Podobnie, takim zdarzeniem nie będzie korekta wysokości kapitału zapasowego utworzonego z zysku osiągniętego w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, na skutek wykrycia tzw. błędu lat ubiegłych, czyli w sytuacji, w której z uwagi na wykrycie błędu rachunkowego (np. okazałoby się, że osiągnięto zysk mniejszy niż ujęty w księgach), konieczne byłoby obniżenie kapitału zapasowego w księgach do prawidłowego wyniku. W takim wypadku nie dojdzie bowiem ani do pokrycia straty, ani żadnego rozdysponowania zyskiem. Będzie to tylko zapis rachunkowy korygujący błąd.

Zdaniem Wnioskodawcy, stanowczo nie można uważać za zdarzenie powodujące obowiązek zapłaty ryczałtu od rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto każdego zdarzenia, które w reżimie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, powoduje opodatkowanie ryczałtem.

Podatnik, który zakończył opodatkowanie ryczałtem nie jest objęty już dłużej tym reżimem i w efekcie na powrót podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Podatek w postaci ryczałtu od dochodów spółek może powstać tylko w specyficznych sytuacjach, opisanych powyżej, tj. gdy dochodzi do zdarzenia powodującego obniżenie wysokości zysku widniejącego w kapitałach własnych podatnika, a osiągniętego w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, a dodatkowo dochodzi do osiągnięcia przysporzenia po stronie wspólnika lub pokrycia straty powstałej w okresie innym niż okres opodatkowania ryczałtem.

W związku z tym nie będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek np. zdarzenia, które w reżimie opodatkowania ryczałtem generują obowiązek podatkowy, jak np. takie, które w reżimie opodatkowania ryczałtem traktowane są jako ukryte zyski lub wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, o ile nie są one jednocześnie zdarzeniami opisanymi powyżej.

W szczególności należy wskazać, że reżim opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek odnosi się do pojęć bilansowych, a mianowicie zgodnie z art. 28c pkt 3 ustawy o CIT „Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o: wyniku finansowym netto - oznacza to wynik finansowy netto ustalany na podstawie przepisów o rachunkowości”, zgodnie zaś z art. 28c pkt 4 ustawy o CIT „Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o: zysku (stracie) netto - oznacza to zysk (stratę) netto ustalany na podstawie przepisów o rachunkowości”. Wnioskodawca wskazuje, że w żadnym wypadku pojęcia zysku nie można mylić z pojęciem środków pieniężnych. Są to zupełnie inne pojęcia i w rzeczywistości kwota zysku najczęściej nie znajduje bezpośrednio odzwierciedlenia w środkach pieniężnych, którymi podatnik dysponuje. Żaden przepis nie nakazuje też ewidencjonować podatnikowi przepływów pieniężnych w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek czy też ustalać i jakkolwiek wyodrębniać wysokości posiadanych środków pieniężnych na moment zakończenia opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. W związku z tym po zakończeniu opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek dla ocenia czy powstał obowiązek zapłaty ryczałtu od rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto nie ma znaczenia jakie środki pieniężne (kiedy uzyskane) zostały przeznaczone na określoną wypłatę. Decydujące jest jedynie czy w skutek zdarzenia generującego przysporzenie po stronie wspólników lub pokrycia straty powstałej w okresie innym niż okres opodatkowania ryczałtem, dojdzie do pomniejszenia zysku osiągniętego w okresie opodatkowania ryczałtem, a stanowiącego w księgach rachunkowych Spółki element kapitału własnego spółki.

W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy Wypłaty Po Zakończeniu Estońskiego CIT nie będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Wypłata pożyczki dla wspólnika lub wypłata mu określonych wynagrodzeń już po zakończeniu opodatkowania ryczałtem nie prowadzi do pomniejszenia zysku osiągniętego w okresie opodatkowania ryczałtem - czynność taka nie wpływa na wysokość kapitałów własnych w zakresie kapitałów utworzonych (zasilonych) z zysków osiągniętych w okresie opodatkowania ryczałtem.”

Ad 6.

Jak wskazano w stanowisku własnym do poprzednich pytań, w praktyce to rozdysponowanie lub wypłata zysku osiągniętego w okresie opodatkowania ryczałtem przesądza faktyczne opodatkowanie tego dochodu ryczałtem.

W sytuacji, gdy Spółka wypracuje zyski w okresie opodatkowania ryczałtem, jak i przed lub po tym okresie, to jedynie wypłata lub rozdysponowanie zysku osiągniętego w okresie opodatkowania ryczałtem spowoduje obowiązek zapłaty podatku od dochodu z tytułu zysku netto.

Dlatego też dokonując wypłaty tych zysków lub innego ich rozdysponowania, to Spółka powinna móc decydować z którego zysku dokonuje danej wypłaty/dyspozycji. Żaden przepis tego nie zabrania, a co więcej takie prawo potwierdza art. 28h ust. 4 ustawy o CIT, który wprowadza korzystne dla podatnika domniemanie rozdysponowania zysku osiągniętego w okresie opodatkowania ryczałtem w ostatniej kolejności.

Ad 7.

Zgodnie z art. 28l ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT „Podatnik opodatkowany ryczałtem traci prawo do tego opodatkowania z końcem: roku podatkowego okresu, o którym mowa w art. 28f ust. 1 albo 2 - w przypadku gdy podatnik złoży informację o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem”.

Wnioskodawca ma wątpliwości kiedy dokładnie następuje utrata prawa do opodatkowania ryczałtem w przypadku złożenia informacji o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem. Mając na uwadze, iż w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. w art. 28l ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT zrezygnowano z określenia „ostatniego roku podatkowego okresu”, aktualnie rezygnacja skuteczna jest z końcem danego roku podatkowego, za który informacja jest składana, a nie tylko z końcem kolejnych 4-letnich okresów, na które co do zasady opodatkowanie ryczałtem jest wybierane. Potwierdza to również treść Objaśnień, w których wskazano (str. 62) „Podatnicy, którzy dokonali wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek mogą zrezygnować z tej formy opodatkowania poprzez złożenie informacji o rezygnacji w deklaracji CIT-8E (deklaracji o wysokości dochodu osiągniętego za poprzedni rok podatkowy, o której mowa w art. 28r ust. 1 ustawy o CIT), składanej za dowolny rok podatkowy. W tym przypadku utrata prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek następuje z końcem roku podatkowego, za który składana jest ta deklaracja”. W efekcie jeżeli przykładowo podatnik rozpocznie opodatkowanie ryczałtem od 1 stycznia 2024 r., a złoży informację o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem w sierpniu 2026 r., to zakończenie opodatkowania ryczałtem przypadnie na 31 grudnia 2026 r.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest częściowo prawidłowe i częściowo nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ad 1.

Państwa wątpliwości, w zakresie pytania Nr 1, dotyczą kwestii ustalenia czy Spółka spełnia warunek, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT, z uwagi na główny przedmiot działalności, którym jest wydawanie książek - Spółka w przeważającym zakresie uzyskuje przychody z tytułu sprzedaży książek.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości, w pierwszej kolejności wskazać należy, że ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2122) wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych - stanowiący alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy powyższe weszły w życie 1 stycznia 2021 r. Następnie, ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105 ze zm.), wprowadzono zmiany w ryczałcie od dochodów spółek, obowiązujące od 1 stycznia 2022 r.

Ten nowy sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w nowym rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym „Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych” (dodano artykuły od 28c do 28t), a także w przepisach ogólnych ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

Na podstawie bowiem art. 28j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, tj. podatnik, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli spełnia łącznie w każdym okresie opodatkowania ryczałtem pozostałe warunki określone w przepisie art. 28j ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

Opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie m.in. następujący warunek:

2) mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi:

a) z wierzytelności,

b) z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

c) z części odsetkowej raty leasingowej,

d) z poręczeń i gwarancji,

e) z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

f) ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

g) z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 - w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości, wskazać należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2509 ze zm., dalej: „ustawy o PAiPP”):

przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W myśl art. 1 ust. 2 ustawy o PAiPP:

w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);

2) plastyczne;

3) fotograficzne;

4) lutnicze;

5) wzornictwa przemysłowego;

6) architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;

7) muzyczne i słowno-muzyczne;

8) sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;

9) audiowizualne (w tym filmowe).

Przedmiotem prawa autorskiego jest więc utwór, stanowiący niematerialne dobro prawne, które powinno być odróżniane od przedmiotu materialnego (fizycznego nośnika, czyli przykładowo płyty DVD, Blu-ray Disc), który służy do jego utrwalenia.

Prawa autorskie majątkowe wiążą się więc z możliwością wykorzystywania utworu, np. poprzez jego utrwalanie, rozpowszechnianie, udostępnianie, zwielokrotnianie, obrót oryginałem i egzemplarzami utworu, a także czerpanie z tego tytułu korzyści. Prawa te pierwotnie przysługują twórcy (lub współtwórcom). Powyższe oznacza, że twórca może swobodnie korzystać i rozporządzać utworem. Twórca (uprawniony) może zawrzeć umowę przenoszącą autorskie prawa majątkowe w taki sposób że nabywca będzie mógł swobodnie nimi dysponować w zasadzie w sposób nieograniczony. Twórca może również udzielić klientowi licencji, która pozwoli na korzystanie z autorskich praw majątkowych autora.

Dodatkowo, wskazać należy, że ustawodawca nie zdecydował się poczynić żadnych wyjątków w zakresie wyłączenia z przychodów, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT jakieś kategorii dochodów, np. przychodów związanych z podstawowa działalnością podatnika, czy też praw wytworzonych przez podatnika.

Zauważyć należy, że na gruncie innych przepisów takie wyjątki występują. Wskazać należy np. na art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o CIT, gdzie na potrzeby ustalania źródła przychodów, ustawa wprost wskazuje, co do zasady przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 stanowią zyski kapitałowe, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych oraz praw wytworzonych przez podatnika.

Na potrzeby ustalania struktury przychodów, o której mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, ustawodawca nie wprowadził takich wyjątków, zatem nie ma żadnych postaw, aby je wprowadzać w drodze interpretacji indywidualnych.

Przechodząc zatem do sedna sprawy, należy zauważyć, że w przepisie art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy CIT ustawodawca wyklucza możliwość skorzystania z ryczałtu od dochodu spółek kapitałowych przez podmioty uzyskujące więcej niż 50% przychodów z tytułów wymienionych w tym przepisie. W lit. e tego przepisu zostały wymienione przychody z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw.

W opisie sprawy wskazują Państwo, że przeważającym przedmiotem działalności Spółki jest wydawanie książek. Spółka w przeważającym zakresie uzyskuje przychody z tytułu sprzedaży książek. Spółka w pewnym zakresie udziela licencji do utworów literackich innym podmiotom, a także udziela licencji do aplikacji mobilnych lub programów komputerowych (są to aplikacje lub programy o charakterze edukacyjnym), którymi od pewnego czasu Spółka również się zajmuje. Przychody z tytułu udzielania licencji do utworów literackich czy też do aplikacji mobilnych lub programów komputerowych stanowią stosunkowo małą część przychodów Spółki, znacznie mniejszą niż 50% ogółu przychodów z działalności osiąganych w ciągu danego roku podatkowego (z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług).

Zatem, z opisu sprawy wynika, że osiągane przez Państwa przychody z praw autorskich w postaci udzielania licencji do utworów literackich czy też do aplikacji mobilnych lub programów komputerowych nie są Państwa głównym przedmiotem działalności i są one znacznie mniejszą niż 50% ogółu przychodów z działalności osiąganych w ciągu danego roku podatkowego (z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług).

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe, że wskaźnik przychodów osiąganych z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia ich liczony z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług nie przekracza 50% osiąganych przychodów, to Wnioskodawca spełnia przesłankę z art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT.

Wobec powyższego, Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 1, że Spółka spełnia warunek, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e, z uwagi na główny przedmiot działalności, którym jest wydawanie książek - Spółka w przeważającym zakresie uzyskuje przychody z tytułu sprzedaży książek, należało uznać za prawidłowe.

Ad 2.

Państwa wątpliwości, w zakresie pytania Nr 2, budzi kwestia ustalenia czy dokonywanie przez Wspólnika 2 na prywatne cele inwestycyjne (efektywne zarządzanie oszczędnościami):

- nabycia i sprzedaży w innych podmiotach, w tym zagranicznych: udziałów lub akcji oraz uzyskiwanie dywidendy z tych podmiotów;

- nabycia i sprzedaży obligacji;

- nabycia i sprzedaży walut wirtualnych (tzw. kryptowalut);

doprowadzi do naruszenia warunku umożliwiającego Spółce opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości wskazać należy, że zgodnie z art. 28j ust. 1 ustawy o CIT,

1.opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki:

2) mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi:

a) z wierzytelności,

b) z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

c) z części odsetkowej raty leasingowej,

d) z poręczeń i gwarancji,

e) z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

f) ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

3) podatnik:

a) zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych - przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym, lub

b) ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń podatnik jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych lub płatnikiem składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych lub ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych;

4) prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej, spółki komandytowej, spółki komandytowo-akcyjnej, której odpowiednio udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, z wyłączeniem fundatorów i beneficjentów fundacji rodzinnej;

5) nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

6) nie sporządza za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości;

7) złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem.

Z kolei zgodnie z art. 28k ust. 1 ustawy o CIT,

1. przepisów niniejszego rozdziału nie stosuje się do:

1)przedsiębiorstw finansowych, o których mowa w art. 15c ust. 16;

2) instytucji pożyczkowych w rozumieniu art. 5 pkt 2a ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim;

3) podatników osiągających dochody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a;

4) podatników postawionych w stan upadłości lub likwidacji;

5) podatników, którzy zostali utworzeni:

a) w wyniku połączenia lub podziału albo

b) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej wnoszące, tytułem wkładów niepieniężnych na poczet kapitału podatnika, składniki majątku uzyskane przez te osoby albo jednostki w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli te osoby albo jednostki posiadały udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników, albo

c) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, jeżeli w roku podatkowym, w którym podatnik został utworzony, lub w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, zostało do niego wniesione na poczet kapitału uprzednio prowadzone przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14

- w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia utworzenia;

6) podatników, którzy:

a) zostali podzieleni przez wydzielenie albo

b) wnieśli tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału:

- uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14, lub

- składniki majątku uzyskane przez tego podatnika w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli ten podatnik posiadał udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników

- w roku podatkowym, w którym dokonano podziału albo wniesiono wkład, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia dokonania podziału albo wniesienia wkładu.

Zatem, z powyższych przepisów nie wynika, aby dokonywanie przez Wspólnika:

- nabycie i sprzedaż w innych podmiotach, w tym zagranicznych: udziałów lub akcji oraz uzyskiwanie dywidendy z tych podmiotów;

- nabycie i sprzedaż obligacji;

- nabycie i sprzedaż walut wirtualnych (tzw. kryptowalut);

- nabycie i sprzedaż jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych oferowanych przez fundusze inwestycyjne lub instytucje wspólnego inwestowania, również zagraniczne (w tym tytuły uczestnictwa w tzw. ETF - Exchange Traded Fund), które także będą prowadzić do uzyskiwania przychodów wypłacanych przez taki fundusz lub instytucję na rzecz ich uczestników (w tym Wspólnika 2)

doprowadziło do naruszenia warunku umożliwiającego Spółce opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek.

Wskazane w opisie sprawy świadczenia przez Wspólnika Wnioskodawcy nie naruszają bowiem spełnia wynikających z art. 28j ust. 1 pkt 1-6 ustawy CIT warunków do opodatkowania uzyskiwanych dochodów ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych przez Wnioskodawcę oraz nie stanowią okoliczności wskazanych w art. 28k ust. 1 cyt. ustawy o CIT wyłączających możliwość opodatkowania Spółki ryczałtem od dochodów spółek.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 2, że dokonywanie przez Wspólnika 2 na prywatne cele inwestycyjne (efektywne zarządzanie oszczędnościami):

- nabycia i sprzedaży w innych podmiotach, w tym zagranicznych: udziałów lub akcji oraz uzyskiwanie dywidendy z tych podmiotów;

- nabycia i sprzedaży obligacji;

- nabycia i sprzedaży walut wirtualnych (tzw. kryptowalut);

nie spowoduje naruszenia warunków umożliwiających Spółce opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, należało uznać za prawidłowe.

Ad 3.

Państwa wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego nr 3 budzą wątpliwości czy każdy przychód oraz koszt podlegający zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, który nie zostanie uwzględniony w tym zysku (stracie) netto, będzie stanowił dochód podlegający opodatkowaniu, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, nawet jeżeli nie ma istotnego wpływu na sprawozdanie finansowe w rozumieniu art. 54 ust. 1 ustawy o rachunkowości albo zostanie on uwzględniony zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości w księgach roku obrotowego, w którym informację o takim zdarzeniu Spółka uzyska i nastąpi to w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości, w pierwszej kolejności, wskazać należy, że zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT,

opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Dodatkowo z „Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek” (dalej: „Przewodnik”) rozdział 6.6 „Dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych (art. 28m ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT)” wskazano, że: „Dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych powstaje w związku z pominięciem w prowadzonych księgach zdarzeń (operacji) gospodarczych (w przychodach lub kosztach (stratach, zyskach), pomimo obowiązku ich wykazania.

Zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, do ksiąg rachunkowych danego okresu sprawozdawczego, należy wprowadzić w postaci zapisu każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym. Jeśli jednostka gospodarcza nie ujęła danego zdarzenia gospodarczego w księgach rachunkowych w wyniku błędu, to w zależności od tego czy błąd ten został ujawniony przed zatwierdzeniem, czy po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za rok obrotowy, którego ten błąd dotyczy oraz czy ma on istotny wpływ na to sprawozdanie finansowe, operacja gospodarcza dotycząca tego błędu powinna zostać ujęta:

- albo w księgach bieżącego roku obrotowego

- albo w księgach rachunkowych roku, którego dotyczy

- zgodnie z regulacjami art. 54 ustawy o rachunkowości.

Po ujawnieniu takiego uchybienia (np. w ramach kontroli podatkowej organu podatkowego lub weryfikacji własnej podatnika) podatnik - zgodnie z zasadami prowadzenia ksiąg rachunkowych - zaksięgowuje więc daną operację gospodarczą w roku jej ujawnienia. Jednak okoliczność ta nie modyfikuje faktu, że w ryczałcie obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje w roku podatkowym, w którym przychody te lub koszty powinny zostać zarachowane”.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 54 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U z 2023 r., poz. 120 ze zm.):

1) Jeżeli po sporządzeniu rocznego sprawozdania finansowego, a przed jego zatwierdzeniem, jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, które mają istotny wpływ na to sprawozdanie finansowe, lub powodujących, że założenie kontynuowania działalności przez jednostkę nie jest uzasadnione, powinna ona odpowiednio zmienić to sprawozdanie, dokonując jednocześnie odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych roku obrotowego, którego sprawozdanie finansowe dotyczy, oraz powiadomić biegłego rewidenta, który sprawozdanie to bada lub zbadał. Jeżeli zdarzenia, które nastąpiły po dniu bilansowym, nie powodują zmiany stanu istniejącego na dzień bilansowy, to odpowiednie wyjaśnienia zamieszcza się w informacji dodatkowej.

2) Jeżeli jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, o których mowa w ust. 1, po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego, to ich skutki ujmuje w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym informacje te otrzymała.

3) Jeżeli w danym roku obrotowym lub przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za ten rok obrotowy jednostka stwierdziła popełnienie w poprzednich latach obrotowych błędu, w następstwie którego nie można uznać sprawozdania finansowego za rok lub lata poprzednie za spełniające wymagania określone w art. 4 ust. 1, to kwotę korekty spowodowanej usunięciem tego błędu odnosi się na kapitał (fundusz) własny i wykazuje jako "zysk (strata) z lat ubiegłych".

Dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych powstaje w związku z pominięciem w prowadzonych księgach zdarzeń gospodarczych pomimo obowiązku ich wykazania.

Ryczałt od dochodu z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych należy wpłacić do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym przychody lub koszty powinny zostać zarachowane (art. 28t ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT). Zatem podatnik może dokonywać w tym terminie stosownych korekt w księgach rachunkowych dla danego okresu sprawozdawczego bez obowiązku zapłaty dodatkowego podatku od dochodu z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych.

Powyższe wskazuje, że przepis art. 28m ust. 1 pkt 6 ustawy CIT dotyczy pominiętych operacji gospodarczych zrealizowanych w okresie, w którym podatnik korzysta z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Zatem, zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że nie każdy przychód oraz koszt podlegające zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, który nie zostanie uwzględniony w tym zysku (stracie) netto, będzie stanowił dochód podlegający opodatkowaniu, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, w sytuacji gdy zostanie on uwzględniony zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości w księgach roku obrotowego, w którym informację o takim zdarzeniu Spółka uzyskała, jeżeli nastąpi to w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Nie można się natomiast zgodzić z Państwa stanowiskiem, że nie każdy przychód oraz koszt podlegające zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, który nie zostanie uwzględniony w tym zysku (stracie) netto, będzie stanowił dochód podlegający opodatkowaniu, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, w sytuacji gdy nie ma istotnego wpływu na sprawozdanie finansowe w rozumieniu art. 54 ust. 1 ustawy o rachunkowości.

Wskazać należy ponownie, że zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, do ksiąg rachunkowych danego okresu sprawozdawczego, należy wprowadzić w postaci zapisu każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym. Jeśli jednostka gospodarcza nie ujęła danego zdarzenia gospodarczego w księgach rachunkowych w wyniku błędu, to w zależności od tego czy błąd ten został ujawniony przed zatwierdzeniem, czy po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za rok obrotowy, którego ten błąd dotyczy oraz czy ma on istotny wpływ na to sprawozdanie finansowe, operacja gospodarcza dotycząca tego błędu powinna zostać ujęta:

- albo w księgach bieżącego roku obrotowego

- albo w księgach rachunkowych roku, którego dotyczy

- zgodnie z regulacjami art. 54 ustawy o rachunkowości.

Zatem, nieujawnienie kosztów lub przychodów w okresie opodatkowania ryczałtem ma wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. Treść powołanych objaśnień podatkowych wskazuje, że istotność wpływu danego wydatku na sprawozdanie finansowe, pozostaje w takim przypadku bez znaczenia. Nawet wydatek niemający istotnego wpływu na sprawozdanie finansowe, dotyczący okresu opodatkowania ryczałtem, jeśli zostanie ujęty w księgach rachunkowych w latach późniejszych (zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości), powinien stanowić podstawę opodatkowania ryczałtem, z tytułu dochodu z nieujawnionych operacji gospodarczych.

Wobec powyższego, Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 3, że nie każdy przychód oraz koszt podlegające zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, który nie zostanie uwzględniony w tym zysku (stracie) netto, będzie stanowił dochód podlegający opodatkowaniu, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, w sytuacji gdy:

- dochód podlegający opodatkowaniu nie ma istotnego wpływu na sprawozdanie finansowe w rozumieniu art. 54 ust. 1 ustawy o rachunkowości, należało uznać za nieprawidłowe;

- dochód podlegający opodatkowaniu zostanie uwzględniony zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości w księgach roku obrotowego, w którym informację o takim zdarzeniu Spółka uzyskała, jeżeli nastąpi to w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, należało uznać za prawidłowe.

Ad 4, 5 i 6

Państwa wątpliwości w zakresie pytań Nr 4-6 budzą wątpliwości czy

- po zakończeniu opodatkowania ryczałtem na skutek rezygnacji z tej formy opodatkowania lub utraty prawa do opodatkowania w ten sposób, Spółka nigdy nie będzie miała obowiązku zapłacenia podatku od zysków netto osiągniętych w okresie opodatkowania ryczałtem, o ile po zakończeniu opodatkowania ryczałtem zyski te nie zostaną przeznaczone do dystrybucji w jakiejkolwiek formie, a Spółka nie zostanie postawiona w stan likwidacji albo upadłości, nie zostanie przejęta przez inny podmiot lub nie zaprzestanie prowadzenia działalności z jakiejkolwiek innej przyczyny, albo nie ograniczy znacznie zakresu tej działalności.

- Wypłaty Po Zakończeniu Estońskiego CIT nie będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

- jeżeli Spółka wypracowała zyski w okresie opodatkowania ryczałtem, jak i przed lub po tym okresie, to Spółka podejmuje decyzję z którego zysku dokonuje wypłaty lub rozdysponowania w kontekście opodatkowania ryczałtem dochodu z tytułu zysku netto.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości wskazać należy, że zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT,

podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi dochód z tytułu zysku netto osiągnięty w roku podatkowym, w którym zakończył opodatkowanie ryczałtem.

W myśl art. 28h ust. 3 i 4 ustawy o CIT,

podatnik, który zakończył opodatkowanie ryczałtem i osiągnął dochód z tytułu zysku netto oraz nie dokonał jednorazowego rozliczenia ryczałtu od tego dochodu w sposób, o którym mowa w art. 28t ust. 2, stosuje przepisy niniejszego rozdziału w zakresie rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto do dnia, w którym suma wszystkich należnych ryczałtów od rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto osiągnie wartość odpowiadającą kwocie należnego ryczałtu od dochodu z tytułu zysku netto.

W przypadku gdy podatnik po dniu poprzedzającym dzień rezygnacji z opodatkowania ryczałtem lub po dniu poprzedzającym dzień utraty prawa do tego opodatkowania dokona wypłaty zysku lub jego dystrybucji w jakiejkolwiek formie, na potrzeby stosowania ust. 3, w przypadku braku przeciwnego dowodu, przyjmuje się, że dochód z tytułu zysku netto, osiągnięty w okresie opodatkowania ryczałtem jest rozdysponowany w ostatniej kolejności.

Stosownie do art. 28c pkt 2, 3, 4 i 5 ustawy o CIT,

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o:

2) podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto - oznacza to podział lub pokrycie wyniku finansowego netto, o których mowa w przepisach o rachunkowości;

3) wyniku finansowym netto - oznacza to wynik finansowy netto ustalany na podstawie przepisów o rachunkowości;

4) zysku (stracie) netto - oznacza to zysk (stratę) netto ustalany na podstawie przepisów o rachunkowości;

5) rozdysponowanym dochodzie z tytułu zysku netto - oznacza to część dochodu z tytułu zysku netto, która została przeznaczona do dystrybucji w jakiejkolwiek formie, w tym do wypłaty wspólnikom, na pokrycie strat powstałych w okresie innym niż okres opodatkowania ryczałtem, na wypłatę wynagrodzeń związanych z udziałami, na podwyższenie kapitału zakładowego.

Zgodnie z art. 28d ust. 1 i 2 ustawy o CIT,

Podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek, zwanym dalej w niniejszym rozdziale „ryczałtem”, jest obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdań finansowych na podstawie przepisów o rachunkowości w sposób zapewniający prawidłowe określenie:

1) wysokości zysku (straty) netto, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku oraz

2) w kapitale własnym:

a) kwoty zysków niepodzielonych i kwoty zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach opodatkowania ryczałtem, oraz

b) kwoty niepokrytych strat poniesionych w latach opodatkowania ryczałtem.

Podatnik i jego następca prawny są obowiązani wykazywać wyodrębnienie w kapitale własnym zysków lub strat, o których mowa w ust. 1 pkt 2, w sprawozdaniu finansowym sporządzanym zgodnie z przepisami o rachunkowości do roku wypłaty tych zysków lub pokrycia tych strat.

Definicja rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto została zawarta w art. 28c pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest to część dochodu z tytułu zysku netto, która została przeznaczona do dystrybucji w jakiejkolwiek formie, w tym do wypłaty wspólnikom, na pokrycie strat powstałych w okresie innym niż okres opodatkowania ryczałtem, na wypłatę wynagrodzeń związanych z udziałami, na podwyższenie kapitału zakładowego.

Z kolei dochodem z tytułu zysku netto jest suma zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty. Dochód ten podlega opodatkowaniu ryczałtem w przypadku podatnika, który zakończył już opodatkowanie w formie ryczałtu (art. 28m ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT).

Jak wskazano w Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r., powstanie dochodu z tytułu zysku netto związane jest z zakończeniem opodatkowania ryczałtem – wskutek m.in. złożenia informacji o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem, czy naruszenia warunków uprawniających do stosowania ryczałtu. Dochód ten rozpoznawany jest w momencie zakończenia opodatkowania ryczałtem i odpowiada łącznej wartości zysków netto wypracowanych przez spółkę w każdym roku podatkowym stosowania ryczałtu, które nie zostały podzielone między wspólników lub przeznaczone na pokrycie strat w żadnym z tych lat podatkowych. Termin zapłaty podatku od tego dochodu uzależniony został od terminu jego dystrybucji.

Terminy związane z zapłatą ryczałtu od dochodu z tytułu zysku netto zostały określone w przepisach art. 28t ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 28t ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT,

podatnik jest obowiązany do zapłaty ryczałtu od rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto - do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym dokonano w całości lub w części wypłaty tego dochodu lub rozdysponowano nim w jakiejkolwiek innej formie.

Jak natomiast stanowi art. 28t ust. 2 ustawy o CIT,

podatnik może zapłacić ryczałt, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, jednorazowo w kwocie odpowiadającej ryczałtowi należnemu od dochodu z tytułu zysku netto do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem. W takim przypadku przepisu art. 28r ust. 3 nie stosuje się.

W myśl art. 28t ust. 3 ustawy o CIT,

Jeżeli przed terminem zapłaty ryczałtu, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, podatnik zostanie postawiony w stan likwidacji albo upadłości, zostanie przejęty przez inny podmiot lub zaprzestanie prowadzenia działalności z jakiejkolwiek innej przyczyny, albo znacznie ograniczy zakres tej działalności, termin zapłaty tego ryczałtu upływa z dniem poprzedzającym dzień zaistnienia jednego z tych zdarzeń.

Aby jednak można było mówić o upływie terminu w wyniku zaistnienia zdarzeń wymienionych w art. 28t ust. 3 ustawy o CIT, w pierwszej kolejności musi dojść do sytuacji, w której termin wynikający z art. 28t ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT zostanie już pierwotnie ustalony (rozpocznie swój bieg). Z art. 28t ust. 1 pkt 2 ustawy CIT wynika, że termin do zapłaty ryczałtu od rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto uzależniony jest od momentu dokonania w całości lub w części wypłaty tego dochodu lub rozdysponowania nim w jakiejkolwiek innej formie. Powyższy termin może zostać zatem ustalony w momencie rozdysponowania dochodu z tytułu zysku netto. Należy jednak zaznaczyć, że rozdysponowanie tego rodzaju dochodu jest możliwe wyłącznie po zakończeniu opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Dopiero w przypadku zakończenia tej formy opodatkowania zostanie bowiem skonkretyzowana wysokość podstawy opodatkowania w postaci dochodu z tytułu zysku netto (art. 28n ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT). Ponadto, po spełnieniu warunków określonych w art. 28t ust. 3 ustawy o CIT podatnik będzie zobowiązany do zapłaty zysku wypłaconego, rozdysponowanie w jakiejkolwiek formie powstałego w okresie opodatkowania ryczałtem.

Zatem, jeżeli Spółka po zakończeniu opodatkowania ryczałtem na skutek rezygnacji z tej formy opodatkowaniu lub utraty prawa do opodatkowania w ten sposób, nie wypłaci lub nie rozdysponuje zysku, w jakiejkolwiek innej formie, osiągniętego w okresie opodatkowania ryczałtem nie spełni którekolwiek z warunku wskazanego w art. 28t ust. 3 ustawy o CIT, to nie będzie zobowiązana do zapłacenia podatku od zysków netto osiągniętych w okresie opodatkowania ryczałtem.

Wobec powyższego, Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 4, że po zakończeniu opodatkowania ryczałtem na skutek rezygnacji z tej formy opodatkowania lub utraty prawa do opodatkowania w ten sposób, Spółka nigdy nie będzie miała obowiązku zapłacenia podatku od zysków netto osiągniętych w okresie opodatkowania ryczałtem, o ile po zakończeniu opodatkowania ryczałtem zyski te nie zostaną przeznaczone do dystrybucji w jakiejkolwiek formie, a Spółka nie zostanie postawiona w stan likwidacji albo upadłości, nie zostanie przejęta przez inny podmiot lub nie zaprzestanie prowadzenia działalności z jakiejkolwiek innej przyczyny, albo nie ograniczy znacznie zakresu tej działalności, należało uznać za prawidłowe.

Zgodzić się również należy z Państwa stanowiskiem w zakresie pytania Nr 5, że Wypłaty po Zakończeniu Estońskiego CIT nie będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Wskazać należy, że w opisie sprawy wskazali Państwo, że po zakończeniu opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek Spółka ma w planach wypłacać na rzecz Wspólników, wynagrodzenia, z tytułu umów o pracę lub z tytułu pełnienia przez nich funkcji członków zarządu na podstawie stosownej uchwały, w wysokości przekraczającej miesięcznie (w odniesieniu do każdego Wspólnika) pięciokrotność średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez Spółkę z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przekraczającej pięciokrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustalane będzie za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej (Wypłaty Po Zakończeniu Estońskiego CIT).

Zatem, mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy, wskazać, że jeżeli w istocie Wypłaty po Zakończeniu Estońskiego CIT nie będą pochodziły z zysku wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek i w efekcie czego nie dojdzie do wypłaty lub rozdysponowania zysku osiągniętego w okresie opodatkowania ryczałtem, to Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do opodatkowania dokonywanych Wypłat po Zakończeniu Estońskiego CIT ryczałtem od dochodów spółek.

Zgodzić się również należy z Państwa stanowiskiem w zakresie pytania Nr 6, że jeżeli Spółka wypracowała zyski w okresie opodatkowania ryczałtem, jak i przed lub po tym okresie, to Spółka podejmuje decyzję z którego zysku dokonuje wypłaty lub rozdysponowania w kontekście opodatkowania ryczałtem dochodu z tytułu zysku netto.

Wskazać należy, że przepisy zawarte w rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulujące kwestię opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych nie zabraniają podatnikowi wyboru możliwości wypłaty lub rozdysponowania zysku netto powstałego przed, w okresie lub po okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych. Podkreślić jednak należy, że Spółka może, zgodnie z art. 28t ust. 2 ustawy o CIT, podjąć decyzję o wypłacie, rozdysponowaniu powstałego w okresie opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek najwcześniej po zakończeniu opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie pytań Nr 4-6 dot. ustalenia czy:

- Wnioskodawca ma rację, że Wypłaty Po Zakończeniu Estońskiego CIT nie będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek

- należało uznać za prawidłowe.

Ad 7.

Państwa wątpliwości w zakresie pytania Nr 7 budzi kwestia kiedy nastąpi utrata prawa do opodatkowania ryczałtem, w przypadku gdy Spółka złoży informację o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem oraz czy nastąpi to z końcem roku za który składana jest ta informacja, czy z końcem okresu bezpośrednio po sobie następujących 4 lat podatkowych wskazany przez podatnika w zawiadomieniu, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT lub przedłużonych kolejnych 4 lat, jeżeli do takiego przedłużenia doszło.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości wskazać należy, że zgodnie z art. 28f ustawy o CIT,

1) opodatkowanie ryczałtem obejmuje okres bezpośrednio po sobie następujących 4 lat podatkowych wskazany przez podatnika w zawiadomieniu, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7.

2) opodatkowanie ryczałtem przedłuża się na kolejne okresy bezpośrednio po sobie następujących 4 lat podatkowych, chyba że podatnik złoży informację o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem w deklaracji, o której mowa w art. 28r ust. 1, składanej za ostatni rok podatkowy, w którym podatnik był opodatkowany ryczałtem.

W świetle art. 28l ust. 1 ustawy o CIT,

Podatnik opodatkowany ryczałtem traci prawo do tego opodatkowania z końcem:

1) roku podatkowego okresu, o którym mowa w art. 28f ust. 1 albo 2 - w przypadku gdy podatnik złoży informację o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem;

3) roku podatkowego, w którym podatnik nie spełnił któregokolwiek z warunków, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 i 3;

4) roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym:

a) podatnik nie spełnił któregokolwiek z warunków, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 4-6,

b) podatnik nie prowadził ksiąg podatkowych lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie wyniku finansowego netto,

-podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny jest opodatkowany ryczałtem albo

-podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny z dniem przejęcia lub wniesienia wkładu zamknie księgi rachunkowe, sporządzi sprawozdanie finansowe oraz dokona rozliczenia i ustaleń, o których mowa w art. 7aa, w zakresie transakcji pozostających w związku z przejmowanymi składnikami majątku,

Zgodnie z art. 28r ust. 1 ustawy o CIT,

do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego podatnik jest obowiązany złożyć do urzędu skarbowego deklarację, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu osiągniętego za poprzedni rok podatkowy.

Zatem, z powołanych wyżej przepisów wprost wynika, że jeżeli złożą Państwo informację o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem, to utracą Państwo prawo do opodatkowania ryczałtem dochodów spółek z końcem roku podatkowego, za który składana jest informacja o tej rezygnacji wskazana w deklaracji, o której mowa w art. 28r ust. 1 ustawy o CIT.

Ponadto, zgodzić się należy z Państwem, że utrata prawa do opodatkowania ryczałtem, w przypadku złożenia rezygnacji z tej formy opodatkowania przez Spółkę nie nastąpi z końcem okresu bezpośrednio po sobie następujących 4 lat podatkowych wskazany przez podatnika w zawiadomieniu, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT lub przedłużonych kolejnych 4 lat, jeżeli do takiego przedłużenia doszło.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 7, że Utrata prawa do opodatkowania ryczałtem, w przypadku gdy Spółka złoży informację o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem nastąpi z końcem roku za który składana jest ta informacja, a nie z końcem okresu bezpośrednio po sobie następujących 4 lat podatkowych wskazany przez podatnika w zawiadomieniu, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT lub przedłużonych kolejnych 4 lat, jeżeli do takiego przedłużenia doszło, należało uznać za prawidłowe.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia:

- czy dokonywanie przez Wspólnika 2 na prywatne cele inwestycyjne (efektywne zarządzanie oszczędnościami):

- nabycia i sprzedaży w innych podmiotach, w tym zagranicznych: udziałów lub akcji oraz uzyskiwanie dywidendy z tych podmiotów;

- nabycia i sprzedaży obligacji;

- nabycia i sprzedaży walut wirtualnych (tzw. kryptowalut);

doprowadzi do naruszenia warunku umożliwiającego Spółce opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek – jest prawidłowe;

- jeżeli nie ma istotnego wpływu na sprawozdanie finansowe w rozumieniu art. 54 ust. 1 ustawy o rachunkowości – jest nieprawidłowe;

- zostanie on uwzględniony zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości w księgach roku obrotowego, w którym informację o takim zdarzeniu Spółka uzyska i nastąpi to w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek – jest prawidłowe;

- czy Wnioskodawca ma rację, że Wypłaty Po Zakończeniu Estońskiego CIT nie będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek – jest prawidłowe;

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Źródło: INFOR

Newsletter

Drukuj

Skopiuj link

Zgłoś błąd na stronie