Stosownie zatem do regulacji art. 15 ust. 1 UPDOP, podatnik ma prawo zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem że:

• są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, lub
• są to koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, oraz
• nie są wydatkami wymienionymi w art. 16 ust. 1 UPDOP.

Zatem, co do zasady wszystkie poniesione wydatki, wyłączając te enumeratywnie wymienione w art. 16 ust. 1 UPDOP, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostaną w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, bądź też służą zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Wskazać należy, iż definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny, a z tego względu każdorazowo wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest natomiast sytuacja, gdy UPDOP wyraźnie wskazuje przynależność wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodów, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła.

W zakresie wyłączeń, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 38a UPDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji. Zdaniem Wnioskodawcy przytoczony przepis nie znajduje zastosowania w analizowanym. Wynika to z faktu, iż spółki komandytowe są zaliczane do kategorii jednostek organizacyjnych niebędących osobami prawnymi. W przeciwieństwie do osób prawnych czy niektórych jednostek organizacyjnych niebędących osobami prawnymi, które posiadają jednak organy (np. walne zgromadzenie akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej), spółki komandytowe nie posiadają organów i działają przez osoby uprawnione do prowadzenia ich spraw.

Również w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania wyłączenie z art. 16 ust. 1 pkt 38 UPDOP, zgodnie z którym wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz wspólników lub członków spółdzielni niebędących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów, z tym że wydatki ponoszone na rzecz członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych i innych spółdzielni zajmujących się produkcją rolną są kosztem uzyskania przychodów w części dotyczącej działalności objętej obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku dochodowego. Podkreślenia bowiem wymaga, że przepis ten dotyczy czynności jednostronnych, natomiast wypłacanego przez Spółkę wynagrodzenia za prowadzenie jej spraw na rzecz Komplementariusza i Komandytariuszy, nie sposób uznać za czynność jednostronną.

W dalszej kolejności wskazać należy, że Komplementariusz z racji tego, że jest spółką kapitałową to w jej imieniu zgodnie z art. 201 KSH uprawnionym do działania jest zarząd spółki, w skład którego obecnie wchodzi jeden z Komandytariuszy.

Jak stanowi art. 12 KSH, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prosta spółka akcyjna w organizacji albo spółka akcyjna w organizacji z chwilą wpisu do rejestru staje się spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, prostą spółką akcyjną albo spółką akcyjną i uzyskuje osobowość prawną. Z tą chwilą staje się ona podmiotem praw i obowiązków spółki w organizacji.

Należy zauważyć, że w sytuacji, gdy Komplementariusz jako odrębny podmiot świadczy usługi dla Wnioskodawcy, w których to spółkach ta sama osoba fizyczna jest wspólnikiem, to transakcje zawierane między tymi spółkami następują na podstawie stosunku prawnego łączącego dwa odrębne podmioty gospodarcze. Przepisy UPDOP nie przewidują natomiast ograniczenia w zakresie możliwości zawierania umów między odrębnymi podmiotami gospodarczymi, w których ta sama osoba fizyczna jest wspólnikiem. Sam fakt, że członkiem zarządu Komplementariusza, jak i jednym z Komandytariuszy Spółki jest ta sama osoba, nie stanowi przeszkody do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę wydatków na nabycie usług świadczonych przez Komplementariusza w ramach prowadzonej odrębnie działalności gospodarczej.

Między innymi w interpretacji indywidualnej z dnia 4 grudnia 2015 r. o sygn. ITPB1/4511-1017/15/MR, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy potwierdził, iż „skoro spółka kapitałowa posiada osobowość prawną, jest podmiotem odrębnym od spółki komandytowej jak i komandytariusza, wyłącznie na komplementariusza będą wystawiane faktury, to konsekwencji bez znaczenia w powyższej sprawie pozostaje fakt, że w jej imieniu działa członek zarządu będący jednocześnie komandytariuszem spółki komandytowej”.

W ramach interpretacji indywidualnej z dnia 2 grudnia 2015 r. o sygn. IPPB1/4511-1282/15-2/ES, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, iż wspólnik spółki komandytowej miał prawo zaliczyć w koszty uzyskania przychodu przypadającą na niego proporcjonalnie zgodnie z umownym udziałem w spółce, wartość wynagrodzenia wypłaconego przez spółkę komandytową komplementariuszowi. Przy czym, wnioskodawca będąc komandytariuszem spółki komandytowej był jednocześnie członkiem zarządu komplementariusza.

Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 18 stycznia 2017 r. o sygn. 2461-IBPB-1-3.4510.18.2017.1.MST, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”) potwierdził prawo wnioskodawcy (sp. z o.o.) będącego komplementariuszem do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłaconego mu wynagrodzenia z tytułu wykonywania czynności związanych z prowadzeniem spraw spółki komandytowej, na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej w takiej proporcji, w jakiej zostało to ustalone w umowie spółki komandytowej. Dyrektor KIS zgodził się więc ze stanowiskiem, iż wynagrodzenie wypłacane przez spółkę komandytową dla komplementariusza za prowadzenie spraw spółki komandytowej, będzie niewątpliwie służyło uzyskiwaniu przez nią przychodów oraz zabezpieczeniu ich źródła.

Potwierdzono, że wydatki te nie podlegają również wyłączeniu z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Wyżej wskazane interpretacje indywidualne zostały wydane przed okresem, od którego spółki komandytowe stały się odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Innymi słowy, obecnie spółka komandytowa nie jest spółką transparentną podatkowo. Niemniej jednak, Wnioskodawca jest zdania, iż pomimo bieżącego statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, zasadność zaliczania wynagrodzenia Komplementariusza za prowadzenie spraw Spółki do kosztów uzyskania przychodów, powinna być analogicznie zatwierdzona.

W stanie faktycznym uwzględniającym status spółki komandytowej jako podatnika podatku od osób prawnych, wydano m.in. interpretację indywidualną z dnia 31 maja 2022 r. o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.242.2022.1.EJ. Dyrektor KIS zajął w ramach wskazanej interpretacji stanowisko, iż „(...) wynagrodzenie wypłacane wspólnikowi za prowadzenie spraw spółki w spółce komandytowej jest kosztem poniesionym przez tę spółkę w celu osiągnięcia przychodów, bowiem prowadzenie spraw spółki przez wspólników jest niezbędne do prowadzenia działalności przez spółkę i osiągania przychodów z tej działalności. A zatem należy wskazać, że gdy wynagrodzenie wypłacane wspólnikom na podstawie uchwały wspólników będzie pozostawało w zgodzie z postanowieniami umowy Spółki, będzie możliwe jego zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów jako spełniające warunki art. 15 ust. 1 ustawy o CIT”.

Wnioskujący o wydanie ww. interpretacji był zainteresowany potwierdzeniem, że wynagrodzenie wypłacane wspólnikowi będącemu osobą fizyczną (komandytariuszem) stanowić będzie dla spółki komandytowej koszt uzyskania przychodu.

Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 14 kwietnia 2023 r. o sygn. 0114-KDIP2-2.4010.102.2023.1.PK, Dyrektor KIS wskazał, że „(...) gdy wynagrodzenie wypłacane wspólnikom, czyli komplementariuszowi i komandytariuszom zostało ustalone uchwałą wspólników podjętą na podstawie umowy spółki komandytowej, będzie stanowić koszt uzyskania przychodu dla spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT”. Analogicznie wskazano w interpretacji indywidualnej z dnia 31 października 2022 r. o sygn. 0114-KDIP2-2.4010.90.2022.5.RK.

Co więcej, w obu ww. interpretacjach, Dyrektor KIS podkreślił, że wspomniany uprzednio przez Wnioskodawcę przepis art. 16 ust. 1 pkt 38a UPDOP, nie znajduje zastosowania do spółek komandytowych. Również w obu ww. interpretacjach wskazano, że wypłacanego przez Spółkę wynagrodzenia za prowadzenie jej spraw, nie sposób uznać, że czynność jednostronną. Zatem, podkreślono, że wyłączenie z art. 16 ust. 1 pkt 38 UPDOP także nie znajduje zastosowania w sprawie.

Tym samym, stwierdzenia poczynione przez Wnioskodawcę w zakresie wyżej przytoczonych wyłączeń, także należy uznać za słuszne.

Wnioskodawca ponownie zaś podkreśla, że tak jak w ww. interpretacjach, wynagrodzenie wypłacane Komplementariuszowi zostało ustalone uchwałą wspólników podjętą na podstawie umowy Spółki, a w zakresie wynagrodzenia na rzecz Komandytariuszy również taka uchwała zostanie przez wspólników podjęta.

Podsumowując, Wnioskodawca jest zdania, że wypłacane przez Spółkę na rzecz Komplementariusza i Komandytariuszy wynagrodzenie spełniać będzie określoną w art. 15 ust. 1 UPDOP definicję kosztów uzyskania przychodu. W rezultacie, ponoszone przez Wnioskodawcę koszty wynagrodzenia Komplementariusza i Komandytariuszy za prowadzenie spraw Spółki, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Wnioskodawcy nie zmienia tego okoliczność, iż członkiem zarządu Komplementariusza jest jeden z Komandytariuszy Spółki. Jak wskazano, spółka kapitałowa posiada osobowość prawną, co oznacza, że Komplementariusz jest podmiotem odrębnym od osoby fizycznej działającej w jej imieniu jako członek zarządu i będącej jednocześnie jednym z Komandytariuszy Wnioskodawcy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587, dalej: ustawa o CIT):

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika – w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty) – wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo–skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Art. 16 ust. 1 ustawy o CIT zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt, dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na liście, nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

Ustawodawca przewidział dwa wyłączenia dotyczące wydatków na wspólników spółki z kosztów uzyskania przychodów.

W myśl przepisu art. 16 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy:

Stosownie zaś do art. 16 ust. 1 pkt 38a updop:

Art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT stwierdza, że:

Z powyższego przepisu wynika konieczność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych, z jednym tylko wyjątkiem – wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji.

Wskazać należy, że treść art. 16 ust. 1 pkt 38a updop skierowana jest do spółek wskazanych w przywołanym przepisie art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, w których funkcjonują organy wymienione w treści art. 16 ust. 1 pkt 38a updop.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że prowadzą Państwo działalność gospodarczą w formie spółki komandytowej. Spółka posiada trzech wspólników: jednego komplementariusza w postaci spółki kapitałowej oraz dwóch komandytariuszy – osoby fizyczne. Jeden z Państwa komandytariuszy jest jednocześnie prezesem zarządu u Komplementariusza.

Wspólnicy planują zmienić umowę spółki i dodać zapis, który przyznaje prawo do prowadzenia spraw Spółki zarówno komandytariuszom, jak i komplementariuszom z jednoczesnym zachowaniem zapisu o wypłacie wynagrodzenia za te czynności.

Państwa wątpliwości dotyczą możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłaconego zarówno komplementariuszowi, jak i komandytariuszom wynagrodzenia za prowadzenie spraw spółki komandytowej.

Na podstawie art. 103 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 dalej: KSH):

Zgodnie z art. 39 § 1 KSH dotyczącym spółki jawnej:

Natomiast z art. 46 KSH wynika, że za prowadzenie spraw spółki wspólnik nie otrzymuje wynagrodzenia.

Z powyższych przepisów wynika, że wspólnik spółki komandytowej nie może otrzymywać wynagrodzenia za prowadzenie spraw spółki. Jednakże należy zauważyć, że przepis art. 46 KSH ma charakter dyspozytywny, co wynika z treści art. 37 KSH: