Czy dochód uzyskany w 2022 r. ze zbycia nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będzie korzystał ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b ustawy o CIT

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 maja 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy dochód uzyskany w 2022 r. ze zbycia nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będzie korzystał ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowego od osób prawnych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca (Parafia) jest kościelną osobą prawną.

Wnioskodawca osiąga dochody z niegospodarczej działalności statutowej.

Dochody uzyskiwane z działalności niegospodarczej są zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Równocześnie Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną wg zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedmiotem działalności gospodarczej jest wynajem nieruchomości.

Kościelna osoba prawna posiadała nieruchomość wykorzystywaną w działalności gospodarczej. Nieruchomość została sprzedana w roku 2022 w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przeznaczony zostanie na zakup w roku 2023 lokali mieszkalnych o powierzchni użytkowej powyżej (…) m².

Wnioskodawca kupione lokale mieszkalne będzie wykorzystywał w działalności gospodarczej.

Lokale mieszkalne zostaną zakupione z myślą o wynajmie, który jest przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej Parafii.

Przedmiotowe lokale mieszkalne Parafia wprowadzi do ewidencji środków trwałych i będzie je amortyzować bilansowo.

W związku z regulacją art. 16c pkt 2a ustawy pdop Wnioskodawca nie będzie dokonywał amortyzacji podatkowej nieruchomości.

Zakupione lokale mieszkalne będą w stanie deweloperskim. Wnioskodawca będzie ponosił nakłady związane z wykończeniem mieszkań.

Parafia cały uzyskany w przyszłości dochód z tytułu wynajmu lokali mieszkalnych w kolejnych latach przeznaczy na cele kultu religijnego.

Pytanie

Czy dochód uzyskany w roku 2022 ze zbycia nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będzie korzystał ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowego od osób prawnych?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4a ustawy updop wolne od podatku są dochody kościelnych osób prawnych:

a)z niegospodarczej działalności statutowej; w tym zakresie kościelne osoby prawne nie mają obowiązku prowadzenia dokumentacji wymaganej przez przepisy Ordynacji podatkowej,

b)z pozostałej działalności - w części przeznaczonej na cele: kultu religijnego, oświatowo-wychowawcze, naukowe, kulturalne, charytatywno-opiekuńcze oraz na konserwację zabytków, prowadzenie punktów katechetycznych, inwestycje sakralne w zakresie: budowy, rozbudowy i odbudowy kościołów oraz kaplic, adaptację innych budynków na cele sakralne, a także innych inwestycji przeznaczonych na punkty katechetyczne i zakłady charytatywno- opiekuńcze.

Na podstawie art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Wnioskodawca - kościelna osoba prawna w ramach wykonywanej działalności gospodarczej uzyskała w roku 2022 dochód z tytułu zbycia nieruchomości.

Dochód uzyskany ze zbycia nieruchomości przeznaczony zostanie na zakup w roku 2023 lokali mieszkalnych.

Lokale mieszkalne zostaną zakupione z przeznaczeniem na wynajmem, który jest przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej Parafii.

Parafia cały uzyskany w przyszłości dochód z tytułu wynajmu lokali mieszkalnych w kolejnych latach przeznaczy na cele kultu religijnego.

W rozpatrywanym stanie faktycznym uzyskany w 2022 roku dochód z tytułu zbycia nieruchomości będzie korzystał ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych. Dochód uzyskany ze zbycia nieruchomości przeznaczony zostanie na zakup lokali mieszkalnych, które będą wynajmowane. Dochód z wynajmowanych lokali mieszkalnych w całości zostanie przeznaczony na cele kultu religijnego. W przedstawionym stanie faktycznym spełniona została przesłanka z art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b ustawy updop warunkująca zastosowanie zwolnienia w odniesieniu do dochodu ze zbycia nieruchomości.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Status wspólnot religijnych, tj. kościołów i innych związków wyznaniowych, reguluje ustawa z dnia 17 maja 1989 r. o gwarancjach wolności sumienia i wyznania (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 265, dalej: „uogwsw”), która również przyznaje tym podmiotom, na zasadach równouprawnienia, swobodę pełnienia funkcji religijnych.

Zgodnie z regulacją art. 19 ust. 2 pkt 7 uogwsw:

W świetle art. 13 ust. 1 i 2 uogwsw:

Osobowość prawną kościoły lub inne związki wyznaniowe uzyskują na podstawie art. 34 ust. 2 uogwsw, w myśl którego:

Opodatkowanie osób prawnych uregulowane zostało w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”), której art. 1 ust. 1 stanowi, że:

Przedmiot opodatkowania zdefiniowany został w art. 7 ust. 1 i 2 updop:

Jednocześnie ustawodawca przewidział też szereg zwolnień od podatku ujętych w art. 17 updop.

I tak stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4a updop:

W art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a updop, uregulowano zwolnienie bezwarunkowe dotyczące dochodów kościelnych osób prawnych z niegospodarczej działalności statutowej. W odniesieniu do tego rodzaju dochodów podatnicy nie mają obowiązku prowadzenia dokumentacji zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej.

Natomiast zwolnienie przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b updop ma charakter warunkowy co oznacza, że dochody kościelnych osób prawnych z innej działalności niż niegospodarcza działalność statutowa będą wolne od podatku tylko w części przeznaczonej i wydatkowanej na cele wymienione w tym przepisie.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a oraz lit. b updop rozróżnić należy „niegospodarczą działalność statutową” oraz „pozostałą działalność”. Aby określić czym jest „pozostała działalność” kościelnych osób prawnych należy ustalić zakres pojęcia „niegospodarczej działalności statutowej”. Ustawodawca nie definiuje tego pojęcia. W zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego, szczególnie gdy interpretowane przepisy dotyczą ulg i zwolnień podatkowych, dominuje pogląd o preferowaniu wykładni językowej.

W celu określenia zakresu pojęcia „niegospodarcza działalność statutowa” należy zatem zdefiniować znaczenie poszczególnych słów. I tak, działalnością to: 1. „zespół działań podejmowanych w jakimś celu”, 2. „funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś” (Słownik języka polskiego PWN). W związku z czym działalność statutowa to każda działalność, która została określona, dopuszczona, przewidziana w statucie (a szerzej aktach prawa odnoszących się do ustroju i funkcjonowania danej jednostki).

Natomiast w myśl art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.):

Zgodnie natomiast z art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 221 ze zm.):

Powyższe oznacza, że działalność, która nie spełnia kryteriów przedstawionych wyżej nie stanowi działalności gospodarczej.

Niegospodarczą działalność statutową stanowi każda działalność, nie będąca działalnością gospodarczą i będąca działalnością wynikającą z samej istoty kościelnej osoby prawnej i specyfiki jej działalności.

W świetle powyższych przepisów dochody z każdej działalności wynikającej z istoty funkcjonowania kościelnej osoby prawnej niebędącej działalnością gospodarczą (działalność statutowa) korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego. Natomiast dochody z pozostałej działalności są zwolnione z podatku dochodowego tylko, jeżeli zostaną przeznaczone, a następnie wydatkowane na cele wymienione w pkt 4a lit. b powyżej cytowanego przepisu art. 17 updop.

Opodatkowanie dochodów kościelnych osób prawnych uzależnione jest zarówno od sposobu uzyskania, jak i celu przeznaczenia dochodów.

Stosownie do art. 17 ust. 1b updop:

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że aby podatnik mógł skorzystać z przedmiotowego zwolnienia musi przede wszystkim osiągnąć dochód w rozumieniu art. 7 ust. 2 updop. Następnie, podatnik musi spełnić jeszcze jeden warunek niezbędny dla skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4b, tj. przeznaczyć (zadeklarować), a następnie wydatkować ten dochód na cele wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b updop. Ważny jest bowiem cel, na jaki ten dochód jest przeznaczony.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca jest kościelną osobą prawną. Parafia prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest wynajem nieruchomości. W 2022 r., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej została sprzedana posiadana przez kościelną osobę prawną nieruchomość. Dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości zostanie przeznaczony w 2023 r. na zakup lokali mieszkalnych o powierzchni użytkowej powyżej (…) m². Lokale mieszkalne zostaną zakupione z myślą o wynajmie, który jest przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej Parafii. Parafia cały uzyskany w przyszłości dochód z tytułu wynajmu lokali mieszkalnych w kolejnych latach przeznaczy na cele kultu religijnego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy dochód uzyskany ze zbycia nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będzie korzystał ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b updop.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, iż dochód uzyskany z działalności gospodarczej, przeznaczony i wydatkowany na inne cele niż określone w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b updop nie jest objęty zakresem przedmiotowym zwolnienia wynikającego z treści ww. przepisu. Zatem dochód Parafii uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, przeznaczony na zakup mieszkań pod wynajem, będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Przeznaczenie dochodu kościelnej osoby prawnej na zakup mieszkań w celu ich późniejszego wynajmu nie wypełnia niezbędnego warunku dla skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4b updop, czyli przeznaczenia (zadeklarowania), a następnie wydatkowania uzyskanego dochód na cele wskazane w tym przepisie tj. cele kultu religijnego, oświatowo-wychowawcze, naukowe, kulturalne, charytatywno-opiekuńcze oraz na konserwację zabytków, prowadzenie punktów katechetycznych, inwestycje sakralne w zakresie: budowy, rozbudowy i odbudowy kościołów oraz kaplic, adaptację innych budynków na cele sakralne, a także innych inwestycji przeznaczonych na punkty katechetyczne i zakłady charytatywno-opiekuńcze.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 updop, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów.

Natomiast w analizowanej sprawie dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości zostanie przeznaczony na zakup lokali mieszkalnych, które będą wynajmowane w prowadzonej przez Parafię działalności gospodarczej. Zatem uzyskany dochód ze sprzedaży nieruchomości zostanie przeznaczony na działalność gospodarczą, a nie na działalność wymienioną w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b updop.

Zakupione mieszkania nie są wykorzystywane przez Parafię w działalności, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b updop, tym samym dochód ze sprzedaży nieruchomości nie może korzystać z ww. zwolnienia podatkowego. To, że dochód z wynajmu lokali mieszkalnych jest przeznaczony na cele kultu religijnego nie uprawnia do zastosowania zwolnienia w stosunku do dochodu ze sprzedaży nieruchomości, który został przeznaczony na zakup tych lokali mieszkalnych. Są to dwa odrębne źródła dochodów i to ewentualnie dochód z wynajmu lokali mieszkalnych może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania (przy czym ta kwestia nie była przedmiotem interpretacji), a nie dochód, który został przeznaczony na zakup tych lokali wykorzystywanych w działalności gospodarczej.

W konsekwencji dochód ze sprzedaż nieruchomości, który jest przeznaczony na zakup lokali mieszkalnych wykorzystywanych w działalności gospodarczej nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. b updop.

Należy także zwrócić uwagę na fakt, że norma wynikająca z art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b updop, stanowi formę ulg podatkowych, które naruszają zasadę równości oraz powszechności opodatkowania i tym samym powinna być interpretowana w sposób niezwykle precyzyjny i ścisły. Niedopuszczalne jest stosowanie w tym zakresie wykładni rozszerzającej. Zasadą jest ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe.

Reasumując dochód uzyskany przez Parafię ze sprzedaży w 2022 r. nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, który zostanie przeznaczony na zakup lokali mieszkalnych wykorzystywanych w działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu i nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b updop.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).