Czy Koszty usług niematerialnych określonych w art. 15e ust. 1 ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. wyłączone przez Spółkę z kosztów uzyskania przychodów w latach 2018 - 2021 (z uwagi na przekroczenie limitów określonych w art. 15e ustawy CIT), mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w latach kolejnych począwszy od 2022 r. w oparciu o art. 15e ust. 9 ustawy CIT w ramach obowiązującego w danym roku podatkowym limitu ustalonego na podstawie danych podatkowych Spółki za ten rok podatkowy; Czy Spółka jest uprawniona, począwszy od 2022 r. do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów, wyłączone z kosztów uzyskania przychodów w latach 2018 – 2021 Koszty usług niematerialnych do wysokości odpowiadającej obliczonemu dla danego roku limitowi z art. 15e ust. 1 i 12 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. bez uwzględniania w limicie bieżących Kosztów usług niematerialnych ponoszonych w danym roku podatkowym, w którym dokonuje odliczenia wyłączonych Kosztów usług niematerialnych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia:

   - czy Koszty usług niematerialnych określonych w art. 15e ust. 1 ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. wyłączone przez Spółkę z kosztów uzyskania przychodów w latach 2018 - 2021 (z uwagi na przekroczenie limitów określonych w art. 15e ustawy CIT), mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w latach kolejnych począwszy od 2022 r. w oparciu o art. 15e ust. 9 ustawy CIT w ramach obowiązującego w danym roku podatkowym limitu ustalonego na podstawie danych podatkowych Spółki za ten rok podatkowy;

   - czy Spółka jest uprawniona, począwszy od 2022 r. do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów, wyłączone z kosztów uzyskania przychodów w latach 2018 – 2021 Koszty usług niematerialnych do wysokości odpowiadającej obliczonemu dla danego roku limitowi z art. 15e ust. 1 i 12 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. bez uwzględniania w limicie bieżących Kosztów usług niematerialnych ponoszonych w danym roku podatkowym, w którym dokonuje odliczenia wyłączonych Kosztów usług niematerialnych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa CIT”) i podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej działającej w branży (…). Rok podatkowy spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka dokonywała w przeszłości i nadal dokonuje transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy CIT, w związku z którymi w latach 2018-2021 ponosiła koszty, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r. (dalej: „Koszty usług niematerialnych”). W latach podatkowych 2018 - 2021, Spółka wyłączała z kosztów uzyskania przychodów część Kosztów usług niematerialnych poniesionych w danym roku podatkowym, które przewyższały sumę kwoty 3.000.000 zł oraz 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16 m ustawy CIT, i odsetek („EBITDA”).

W związku z tym, w latach 2018-2021, Koszty usług niematerialnych nabywane od podmiotów powiązanych, w części w jakiej przekraczały ww. limit obliczony dla danego roku, Spółka traktowała jako wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15e ustawy CIT.

Na dzień 1 stycznia 2022 r. Spółka posiadała nieodliczone kwoty Kosztów usług niematerialnych z lat ubiegłych wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.

Niemniej jednak Spółka, stosownie do art. 15e ust. 9 ustawy CIT, nabyła prawo do rozpoznania tych kosztów w kolejnych 5 latach podatkowych. Dodatkowo, Spółka wskazuje, że na moment złożenia wniosku, w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) i należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 2022 r. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów, część wyłączonych z kosztów w latach 2018-2021 Kosztów usług niematerialnych, przy uwzględnieniu limitu dla roku 2022.

W związku z nowelizacją ustawy CIT, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2022 r. oraz przepisem przejściowym zamieszczonym w ustawie z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (dalej: „ustawa nowelizująca”) Wnioskodawca powziął wątpliwości co do możliwości, zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, Kosztów usług niematerialnych poniesionych w latach 2018-2021, w części w której nie zostały w tym okresie uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów z uwagi na ograniczenia określone w art. 15e ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2022 r.

Pytania

 1. Czy Koszty usług niematerialnych określonych w art. 15e ust. 1 ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. wyłączone przez Spółkę z kosztów uzyskania przychodów w latach 2018 - 2021 (z uwagi na przekroczenie limitów określonych w art. 15e ustawy CIT), mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w latach kolejnych począwszy od 2022 r. w oparciu o art. 15e ust. 9 ustawy CIT w ramach obowiązującego w danym roku podatkowym limitu ustalonego na podstawie danych podatkowych Spółki za ten rok podatkowy?

 2. Czy Spółka jest uprawniona, począwszy od 2022 r. do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów, wyłączone z kosztów uzyskania przychodów w latach 2018 – 2021 Koszty usług niematerialnych do wysokości odpowiadającej obliczonemu dla danego roku limitowi z art. 15e ust. 1 i 12 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. bez uwzględniania w limicie bieżących Kosztów usług niematerialnych ponoszonych w danym roku podatkowym, w którym dokonuje odliczenia wyłączonych Kosztów usług niematerialnych?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Koszty usług niematerialnych określonych w art. 15e ust. 1 ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. wyłączone przez Spółkę z kosztów uzyskania przychodów w latach 2018 - 2021 (z uwagi na przekroczenie limitów określonych w art. 15e ustawy CIT), w świetle art. 60 ust. 1 ustawy zmieniającej, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w latach kolejnych począwszy od 2022 r. w ramach właściwego dla tych kosztów okresu pięciu lat zgodnie z art. 15e ust. 9 ustawy CIT.

Ad. 2

Limit ustalony dla danego roku, wypełniany jest wyłącznie Kosztami usług niematerialnych z lat ubiegłych, nieujętymi do tej pory w kosztach uzyskania przychodów zgodnie z art. 15e ustawy CIT, a bieżące Koszty usług niematerialnych, które podlegałyby limitowaniu na gruncie poprzedniego stanu prawnego (przed 1 stycznia 2022 r.) w całości stanowią koszty uzyskania przychodów.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Spółka wskazuje, że Koszty usług niematerialnych są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki.

Z kolei, w myśl art. 15e ust. 1 ustawy CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.) podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

 1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

 2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

 3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze,

poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek (dalej: „EBITDA”).

Limit dla Kosztów usług niematerialnych, zgodnie z powyższym przepisem, oznaczał kwotę przekraczającą 5% kwoty EBITDA powiększonej o 3 mln złotych, stosownie do art. 15e ust. 12 ustawy CIT (dalej: „Limit”).

Na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, kwota kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczona w danym roku podatkowym podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-15 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

W tym miejscu należy podkreślić, że w wyniku nowelizacji ustawy CIT istotnej zmianie uległy przepisy dotyczące limitowania Kosztów usług niematerialnych wskazanych w przywołanych wyżej regulacjach. Jak bowiem wynika z art.2 pkt 30 ustawy zmieniającej, od 1 stycznia 2022 r. uchylony został art. 15e ustawy CIT. Jednocześnie, przepis art. 60 ust. 1 ustawy zmieniającej, wprowadził przepis przejściowy, precyzując, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r., nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do końca roku 2021, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie.

Z powyższych regulacji wynika, że podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9, zachowują uprawnienie do odliczenia w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie (tj. w kolejnych 5 latach podatkowych w ramach obowiązujących w danym roku limitów).

Za takim rozumieniem przepisu przejściowego przemawia także uzasadnienie do ustawy zmieniającej, w którym zostało wskazane, że podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia także po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie (ochrona praw nabytych). Przepis przejściowy zabezpieczenia prawa podatników do odliczenia w latach 2022-2026 części kosztów podlegających limitowaniu w latach poprzednich, natomiast nie wprowadza dodatkowo nowych zasad wyliczenia dotychczasowego limitu.

Innymi słowy, dla celów ustalenia limitu warunkującego prawo do odliczenia należy, zgodnie z art. 60 ust. 1 ustawy zmieniającej, przyjmować należy założenie, że art. 15e ustawy CIT nadal jest stosowany. W konsekwencji, podatnicy co do których ma zastosowanie przepis przejściowy, w pierwszej kolejności ustalają ile wyniesie w 2022 r. (i latach następnych) nadwyżka sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek („EBITDA”). Następnie w oparciu o ustaloną „EBITDA” wyliczają limit odliczenia Kosztów usług niematerialnych wyłączonych z kosztów uzyskania przychodu w poprzednich latach podatkowych, który stanowi kwota 3.000.000 złotych powiększona o 5% kwoty „EBITDA”. Dotyczy to jednakże wyłącznie zasad ustalania limitu odliczeń dla tych podatników, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT.

Jednocześnie w związku z uchyleniem z dniem 1 stycznia 2022 r. przepisu art. 15e ustawy o CIT ponoszone w bieżących okresach (tj. począwszy od 1 stycznia 2022 r.) Koszty usług niematerialnych na rzecz podmiotów powiązanych, które wcześniej byłyby uwzględniane w ramach katalogu wydatków podlegających ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy uchylonego art. 15e ustawy o CIT, powinny w całości stanowić koszty uzyskania przychodów i nie powinny pomniejszać limitu skalkulowanego zgodnie z art. 15e ustawy o CIT (obowiązującym do 31 grudnia 2021) dla danego roku (od 1 stycznia 2022 r.).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedstawionego stanu faktycznego, zdaniem Wnioskodawcy, Koszty usług niematerialnych określonych w art. 15e ust. 1 ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2022 r. wyłączone przez Spółkę z kosztów uzyskania przychodów w latach 2018 - 2021 (z uwagi na przekroczenie limitów określonych w art. 15e ustawy CIT), w świetle art. 60 ust. 1 ustawy zmieniającej, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w latach kolejnych począwszy od 2022 r. w ramach właściwego dla tych kosztów okresu pięciu lat zgodnie z art. 15e ust. 9 ustawy CIT oraz w ramach obowiązującego w danym roku limitu wynikającego z tych przepisów.

Jednocześnie, limit ustalony dla danego roku Spółka powinna wypełniać, wyłącznie kosztami z lat ubiegłych, nieujętymi do tej pory w kosztach uzyskania przychodów zgodnie z obowiązującym wtedy art. 15e ustawy CIT, a bieżące Koszty usług niematerialnych, które podlegałyby limitowaniu na gruncie poprzedniego stanu prawnego (przed 1 stycznia 2022 r.) w całości stanowią koszty uzyskania przychodów.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…)

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

W myśl art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.):

Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

 1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

 2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

 3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

   - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.):

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

- ten sam inny podmiot lub

- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.):

Kwota kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczona w danym roku podatkowym podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-16 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Stosownie do art. 15e ust. 12 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.):

Przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105 ze zm., dalej: „ustawa nowelizująca”), zgodnie z art. 2 pkt 30 ww. ustawy z dniem 1 stycznia 2022 r. uchylony został przepis art. 15e.

Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie.