Dotyczy ustalenia czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym wydatki poniesione na wykonanie nasadzeń zastępczych są wydatkami, które w całości zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i potrącone w dacie poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym wydatki poniesione na wykonanie nasadzeń zastępczych są wydatkami, które w całości zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i potrącone w dacie poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Zasadniczym przedmiotem działalności Sp. z o.o. jest (…).

Wnioskodawca realizuje przedsięwzięcie polegające na przebudowie budynku przy ulicy (…) w L. z przeznaczeniem na budynek biurowy. W ramach tej inwestycji wykonywane są prace polegające na zagospodarowaniu przyległego do budynku terenu. W wyniku tych prac niezbędnym stało się wycięcie kilku drzew stanowiących kolizję z planowaną inwestycję, w tym m.in. zapewnienie ciągów pieszo-jezdnych, miejsc parkingowych oraz wykonania ogrodzenia terenu działki. Niektóre z tych drzew zagrażały bezpieczeństwu z powodu obumierania pędów bocznych, licznych hub, próchnicy, posuszu w koronie.

W związku z powyższym Spółka wystąpiła dwukrotnie do Urzędu Miasta w L. z wnioskiem o wydanie zezwolenia na usunięcie drzew rosnących na terenie gdzie prowadzona jest inwestycja.

W odpowiedzi na ww. wniosek Prezydent Miasta wydał dwie decyzje zezwalające na usunięcie drzew i jednocześnie ustalił opłatę za usunięcie części drzew wymienionych we wniosku w łącznej wysokości (…) zł oraz zobowiązał Wnioskodawcę do wykonania w określonym terminie nasadzeń zastępczych na terenie miasta L. W wydanej decyzji odroczono termin uiszczenia ustalonej opłaty na okres 3 lat od dnia upływu terminu wykonania nasadzeń. Z uzasadnienia decyzji wynika, że jeżeli posadzone w zamian drzewa zachowają żywotność po upływie 3 lat od dnia upływu terminu wskazanego w zezwoleniu (lub jej nie zachowają z przyczyn niezależnych od posiadacza nieruchomości), należność z tytułu ustalonej opłaty za usunięcie podlega umorzeniu.

Wnioskodawca w celu umorzenia opłaty naliczanej na podstawie art. 84 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 92, poz. 880 z późn. zm.) przez organ wydający zezwolenie na usunięcie drzew lub krzewów, podjął działania związane ze skorzystaniem z możliwości dokonania nasadzeń drzew i krzewów w nowych lokalizacjach wskazanych przez organ wydający zezwolenie. W II kwartale 2023 r. wykonał nasadzenia zastępcze we wskazanych przez urząd lokalizacjach, zgodnie z otrzymaną decyzją.

W związku z powyższym Spółka ma wątpliwości czy wydatki poniesione na wykonanie nasadzeń zastępczych są wydatkami, które w całości zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z przepisami ustawy o CIT i potrącane w dacie ich poniesienia.

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym wydatki poniesione na wykonanie nasadzeń zastępczych są wydatkami, które w całości zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i potrącone w dacie poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Spółki, wydatki związane z nasadzeniem drzew na terenie wskazanym w decyzjach w celu uniknięcia opłaty, o której mowa we wnioskach, nie będą zwiększały wartości początkowej środka trwałego (budynku), bowiem nie mieszczą się w katalogu wydatków stanowiących koszt jego wytworzenia. Co prawda, są związane z prowadzoną inwestycją (nie doszłoby do ich poniesienia gdyby nie prowadzono inwestycji), to jednak ze swej istoty mają inny charakter niż wydatki mieszczące się w kategorii kosztów wytworzenia, zgodnie z cyt. art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. Wydatki te nie są bowiem związane z samym procesem wytworzenia ww. składnika majątku. Nie przekładają się na wartość budowanego obiektu, a zatem nie będą stanowić elementu wartości początkowej środka trwałego. W konsekwencji, stosownie do art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p., wydatki te stanowić będą pośrednie koszty uzyskania przychodów potrącane w dacie ich poniesienia. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p . koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Przy czym, w myśl art. 15 ust. 4e u.p d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Uzasadnienie

Wydatki na nasadzenia zastępcze co prawda są związane z budową środka trwałego niemniej jednak, gdyby Spółka nie wykonała nasadzeń, to opłata za usunięcie drzew i krzewów nie zostałaby umorzona, natomiast sama inwestycja zostałaby zrealizowana w analogicznym zakresie. Przemawia to za ujęciem tego wydatku w kosztach podatkowych jednorazowo. Dodatkowo, zdaniem spółki, koszty nasadzeń nie mieszczą się w definicji kosztu wytworzenia środka trwałego. Definicja kosztu wytworzenia środka trwałego ma charakter otwarty. Pod tym pojęciem kryją się wszelkie koszty, których poniesienie jest związane bezpośrednio z realizacją inwestycji. Oceniając dany wydatek pod kątem możliwości uznania go za element wartości początkowej wytwarzanego we własnym zakresie środka trwałego, należy zatem zbadać, czy stanowi on element procesu wytwarzania danego składnika majątku. Zatem koszt wytworzenia obejmuje wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Wydatkami takimi są koszty, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego

Poniesione przez podatnika wydatki związane z nasadzeniem drzew, w celu uniknięcia opłaty za usunięcie drzew i krzewów, nie będą zwiększały wartości początkowej środka trwałego, bowiem nie mieszczą się w katalogu wydatków stanowiących koszt jego wytworzenia. Co prawda, są związane z prowadzoną inwestycją, ponieważ nie doszłoby do ich poniesienia gdyby nie prowadzono inwestycji, to jednak ze swej istoty mają inny charakter niż wydatki mieszczące się w kategorii kosztów wytworzenia. Wydatki te nie są bowiem związane z samym procesem wytworzenia składnika majątku. Nie przekładają się na wartość budowanego obiektu, lecz są ponoszone aby uzyskać umorzenie opłaty za usunięcie drzew. Zatem nie będą stanowić elementu wartości początkową środka trwałego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepis powyższy oznacza, że podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Zatem kosztem uzyskania przychodu są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Przepis powyższy oznacza, że podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Zatem kosztem uzyskania przychodu są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Podkreślić przy tym należy, że to obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT:

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy:

Zgodnie z art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dla celów amortyzacji wskazane zostały natomiast w art. 16g ustawy o CIT.

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 2 ww. ustawy:

Stosownie do art. 16g ust. 4 ustawy o CIT:

Cytowana definicja ma charakter otwarty. Ustawodawca obejmuje pojęciem kosztu wytworzenia środka trwałego wszelkie koszty, których poniesienie jest związane bezpośrednio z realizacją inwestycji. Oceniając dany wydatek pod kątem możliwości uznania go za element wartości początkowej wytwarzanego we własnym zakresie środka trwałego, należy zatem zbadać, czy stanowi on element procesu wytwarzania tego składnika majątku podatnika.

W szczególności, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:

- wartość – w cenie nabycia – rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały,

- wartość – w cenie nabycia – wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego, czyli przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania, np. kosztów prac geologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, usług projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanego z prowadzoną inwestycją, kosztów sporządzenia dokumentacji przetargowej, kosztów niezbędnych ekspertyz obiektów budowlanych,

- koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji.

Użycie przez ustawodawcę zwrotu, że do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się także „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza, że katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty, co wskazuje na to, że mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. Zatem, powyższy zwrot oznacza wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Wydatkami takimi są koszty, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego. Do kosztów wytworzenia należy zaliczyć również wydatki poniesione we wczesnym stadium procesu inwestycyjnego w celu stworzenia warunków do prowadzenia inwestycji, bez których nie doszłoby do wytworzenia środka trwałego.

Z powyższego wynika, że decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku jako kosztu wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym, czyli wytwarzanym środkiem trwałym. Wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy wydatki poniesione na wykonanie nasadzeń zastępczych są wydatkami, które w całości zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i potrącone w dacie poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca realizuje przedsięwzięcie polegające na przebudowie budynku przy ulicy (…) w L. z przeznaczeniem na budynek biurowy. W ramach tej inwestycji wykonywane są prace polegające na zagospodarowaniu przyległego do budynku terenu. W wyniku tych prac niezbędnym stało się wycięcie kilku drzew stanowiących kolizję z planowaną inwestycję, w tym m.in. zapewnienie ciągów pieszo-jezdnych, miejsc parkingowych oraz wykonania ogrodzenia terenu działki. Niektóre z tych drzew zagrażały bezpieczeństwu z powodu obumierania pędów bocznych, licznych hub, próchnicy, posuszu w koronie. W związku z powyższym Spółka wystąpiła dwukrotnie do Urzędu Miasta w L. z wnioskiem o wydanie zezwolenia na usunięcie drzew rosnących na terenie gdzie prowadzona jest inwestycja. W odpowiedzi na ww. wniosek Prezydent Miasta wydał dwie decyzje zezwalające na usunięcie drzew i jednocześnie ustalił opłatę za usunięcie części drzew wymienionych we wniosku w łącznej wysokości (…) zł oraz zobowiązał Wnioskodawcę do wykonania w określonym terminie nasadzeń zastępczych na terenie miasta L. W wydanej decyzji odroczono termin uiszczenia ustalonej opłaty na okres 3 lat od dnia upływu terminu wykonania nasadzeń. Z uzasadnienia decyzji wynika, że jeżeli posadzone w zamian drzewa zachowają żywotność po upływie 3 lat od dnia upływu terminu wskazanego w zezwoleniu (lub jej nie zachowają z przyczyn niezależnych od posiadacza nieruchomości), należność z tytułu ustalonej opłaty za usunięcie podlega umorzeniu. Wnioskodawca w celu umorzenia opłaty naliczanej na podstawie art. 84 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody, przez organ wydający zezwolenie na usunięcie drzew lub krzewów, podjął działania związane ze skorzystaniem z możliwości dokonania nasadzeń drzew i krzewów w nowych lokalizacjach wskazanych przez organ wydający zezwolenie. W II kwartale 2023 r. wykonał nasadzenia zastępcze we wskazanych przez urząd lokalizacjach, zgodnie z otrzymaną decyzją.

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że poniesione przez Wnioskodawcę wydatki związane z nasadzeniem drzew, w celu uniknięcia opłaty, o której mowa we wniosku, jak również w celu wykonania decyzji obligującej Wnioskodawcę do takich nasadzeń w związku z planowaną uprzednią wycinką drzew w związku z przebudową budynku, o której mowa we wniosku, nie będą zwiększały wartości początkowej środka trwałego (budynku biurowego powstałego po przebudowie), bowiem nie mieszczą się w katalogu wydatków stanowiących koszt jego wytworzenia. Co prawda, są związane z prowadzoną inwestycją (nie doszłoby do ich poniesienia gdyby zamiarem Wnioskodawcy nie było przeprowadzenie inwestycji), to jednak ze swej istoty mają inny charakter niż wydatki mieszczące się w kategorii kosztów wytworzenia, zgodnie z cyt. art. 16g ust. 4 ustawy o CIT. Wydatki te nie są bowiem związane z samym procesem wytworzenia ww. składnika majątku. Nie przekładają się na wartość przebudowanego obiektu, a zatem nie będą stanowić elementu wartości początkowej środka trwałego.

W konsekwencji, stosownie do art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT, wydatki te stanowić będą pośrednie koszty uzyskania przychodów potrącane w dacie ich poniesienia.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT:

Przy czym, w myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy:

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy wydatki poniesione na wykonanie nasadzeń zastępczych są wydatkami, które w całości zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i potrącone w dacie poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT – należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).