W zakresie ustalenia, czy wydzierżawienie przez wspólnika dla Spółki majątku prywatnego w postaci nieruchomości (budynków), gdy nieruchomości te służą prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, stanowi ukryte zyski w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku, gdy transakcja jest oparta o ceny rynkowe.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 maja 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydzierżawienie przez wspólnika dla Spółki majątku prywatnego w postaci nieruchomości (budynków), gdy nieruchomości te służą prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, stanowi ukryte zyski w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku, gdy transakcja jest oparta o ceny rynkowe.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 7 lipca 2023 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.197.2023.1.BJ, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 24 lipca 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest polskim rezydentem podatkowym i powstała w roku 2022 w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w trybie art. 551 § 5, art. 584(1) i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych. Spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji wyrobów tartacznych. Od 1 stycznia 2023 roku podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek („estoński CIT”) na podstawie art. 28j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W wyniku przekształcenia majątek przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą stał się majątkiem spółki. Zgodnie z planem przekształcenia budynki stanowiące środki trwałe przedsiębiorstwa stały się z dniem przekształcenia majątkiem Spółki (wprowadzone do ewidencji środków trwałych). Do majątku spółki nie weszła jednak część budynków, które dotychczas były wykorzystywane w działalności gospodarczej, a które stanowią majątek prywatny przedsiębiorcy będącego obecnie wspólnikiem Spółki posiadającym większość udziałów, w których to budynkach znajdują się pomieszczenia biurowe oraz magazyny i hale. Wynika to z faktu, iż część budynków posadowiona jest na gruntach zaklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako grunty rolne, a stanowiących majątek prywatny przedsiębiorcy przekształcanego. Dla wniesienia ich do majątku Spółki konieczne byłoby uzyskanie zgody Dyrektora Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego. By uzyskać zgodę, we wniosku składanym do KOWR niezbędne jest wskazanie nabywcy nieruchomości rolnej, który w tym przypadku powstał dopiero w momencie wpisu spółki do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego - tak więc w momencie ubiegania się o pozytywną decyzję Dyrektora KOWR nabywca (Spółka) jeszcze nie istniał. Późniejsze przeniesienie własności wiązałoby się z dużymi opóźnieniami (w związku z ubieganiem się o zgodę KOWR) oraz dodatkowymi kosztami, które musiałaby ponieść Spółka. Racjonalnym postępowaniem zatem była decyzja przedsiębiorcy o zaniechaniu wnoszenia do Spółki określonej części budynków posadowionych na gruntach rolnych, stanowiących jego prywatny majątek, zamiast tego zaś wydzierżawienie określonych części budynków dla Spółki.

1 sierpnia 2022 roku, tj. w dniu wpisania przekształcenia do Krajowego Rejestru Sądowego, została zawarta umowa dzierżawy pomiędzy wspólnikiem X a Spółką, na mocy której Spółka ma prawo użytkowania oraz pobierania pożytków ze wskazanych budynków, za co Spółka płaci wydzierżawiającemu wspólnikowi z dołu, raz na kwartał do ostatniego dnia miesiąca kończącego dany kwartał, czynsz dzierżawny na podstawie prawidłowo wystawionej faktury VAT. Czynsz ten nie jest w żaden sposób zależny od rentowności Spółki, a jego wysokość została ustalona zgodnie z zasadami rynkowymi i jest waloryzowana każdego roku o poziom inflacji ogłoszony przez Główny Urząd Statystyczny na koniec roku poprzedniego.

Przedmiotem dzierżawy są budynki gospodarcze o łącznej powierzchni 791,90 m² zlokalizowane na działce nr A oraz działce nr B. Budynki zostały zgodnie z umową przekazane do użytkowania i pobierania pożytków.

Wynajmowane przez Spółkę od wspólnika nieruchomości nigdy nie stanowiły własności Spółki. Brak nieruchomości w Spółce wynika z decyzji biznesowej i prawnej jedynego w tamtym okresie wspólnika, mającej na celu przyspieszenie procesu przekształcenia ale również zabezpieczenie własności nieruchomości, tj. oddzielenie własności nieruchomości od działalności operacyjnej prowadzonej przez Spółkę. Dzierżawa nieruchomości przez Spółkę nie jest sposobem na dokapitalizowanie Spółki, a jedynie możliwością korzystania z niej przez Spółkę w ramach działalności operacyjnej. Bez wydzierżawienia budynków Spółka nie byłaby w stanie prowadzić podstawowej działalności, jedynie poprzez zakup nieruchomości, co byłoby z punktu widzenia Spółki działaniem nieekonomicznym - wiązałoby się z przeniesieniem biura oraz magazynów, co wymagałoby znacznego nakładu finansowego oraz z pewnością na jakiś czas wstrzymało działalność operacyjną Spółki.

Podkreślenia na koniec wymaga fakt, że znacząca część budynków, stanowiących dotychczas własność przedsiębiorcy, stała się z dniem przekształcenia środkami trwałymi Spółki. Jedynie te z nich, własności których przeniesienie było w dniu przekształceniem niemożliwe w związku z tym, że w dniu ubiegania się o decyzję Dyrektora KOWR nabywca (Spółka) jeszcze nie istniał, natomiast późniejsze ich przeniesienie wiązałoby się ze znacznymi opóźnieniami i dodatkowymi kosztami związanymi z procesem uzyskania zgody Dyrektora KOWR, decyzją ich właściciela została wydzierżawiona Spółce.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 18 lipca 2023 r. Wnioskodawca wskazał, że: Wspólnik w momencie przekształcenia zadbał o wyposażenie Spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej, przenosząc majątek wykorzystywany w dotychczas prowadzonej działalności gospodarczej do Spółki. Wszystkie składniki aktywów wykorzystywane w jednoosobowej działalności gospodarczej zostały z dniem przekształcenia wniesione do Spółki. Jedynie nieruchomości, które z uwagi na utrudnione możliwości przeniesienia w procesie przekształcenia w związku z ich lokalizacją na gruntach posiadających charakter rolny, nie zostały wniesione do Spółki, a następnie decyzją ich właściciela, będącego jednocześnie wspólnikiem Spółki, zostały wydzierżawione Spółce.

Działalność gospodarcza Spółki polega przede wszystkim na obróbce tartacznej skupowanych materiałów, z których powstają produkty na sprzedaż. Działalność opiera się przede wszystkim na środkach trwałych (maszynach służących do obróbki materiałów i wytwarzania produktów, budynkach w których zlokalizowane są magazyny, hale produkcyjne oraz pomieszczenia biurowe), ale również na zakupionych materiałach i towarach oraz wytworzonych produktach.

Dzierżawione nieruchomości są niezbędne do prowadzenia przez Spółkę podstawowej działalności operacyjnej. Spółka kupuje od kontrahentów (najczęściej Lasów Państwowych) kłody drzewa, które są przewożone, składowane a następnie poddawane obróbce tartacznej w celu pozyskania gotowych produktów do dalszej sprzedaży pod konkretne zamówienia. Przygotowane produkty muszą być przechowywane w odpowiednich warunkach – w zamkniętych magazynach, które to są przedmiotem dzierżawy od Wspólnika.

Bez wydzierżawiania budynków Spółka dysponowałaby mniejszą ilością przestrzeni magazynowej, na której mogłaby przechowywać produkty, i tak czy inaczej musiałaby wydzierżawić powierzchnie magazynowe od innego podmiotu - co z kolei wiązałoby się z utrudnieniami w postaci lokalizacji. Racjonalnym było więc podjęcie decyzji o wydzierżawieniu budynków należących do Wspólnika - pozwoliło to na bezproblemową kontynuację działalności po przekształceniu, natomiast samo wniesienie budynków do Spółki na moment przekształcenia - jak wskazano w opisie stanu faktycznego - nie było możliwe z uwagi na ich posadowienie na gruntach rolnych.

Dzierżawione nieruchomości nie wymagały ani nie wymagają doposażenia ich przez Spółkę. Były wykorzystywane w ramach dotychczas prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej wspólnika, i w takim samym zakresie są wykorzystywane na podstawie umowy dzierżawy w Spółce, bez konieczności ponoszenia na nie nakładów przez Spółkę.

Budynki posadowione są na gruntach będących własnością Wspólnika. Spółka użytkuje je na podstawie umowy dzierżawy zawartej ze Wspólnikiem.

Wspólnik posiada udziały w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, znajdującą się obecnie w trakcie procesu likwidacji. Przedmiotem działalności spółki w likwidacji jest produkcja wyrobów tartacznych.

Budynki były wykorzystywane i amortyzowane w jednoosobowej działalności gospodarczej. Z dniem 31 marca 2022 r. zostały wycofane z działalności gospodarczej i przekazane na cele prywatne. Przylegają one bezpośrednio do budynku mieszkalnego Wspólnika i są posadowione na jego prywatnym gruncie. Budynki te będą wykorzystywane przez Spółkę do chwili wybudowania nowego budynku o większej powierzchni. Dzierżawione do tej pory pomieszczenia pozostaną własnością Wspólnika i będą wykorzystywane do celów rolniczych.

Pytanie

Czy wydzierżawienie przez wspólnika dla Spółki majątku prywatnego w postaci nieruchomości (budynków), gdy nieruchomości te służą prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, stanowi ukryte zyski w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku, gdy transakcja jest oparta o ceny rynkowe?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacany wspólnikowi czynsz z tytułu umowy dzierżawy budynków nie będzie stanowił (winno być: nie stanowi) ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków). Ust. 3 wskazuje, że przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1)kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje i wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2)świadczenia wykonane na rzecz:

a)fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b)trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3)nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4)nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5)wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6)równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7)darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8)wydatki na reprezentację;

9)dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10)odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11)zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12)świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Powyższy katalog nie wskazuje wprost, że wydatki z tytułu najmu czy dzierżawy składników majątku, w tym nieruchomości, ponoszone na rzecz wspólnika (podmiotu powiązanego) będą stanowić ukryty zysk. Jednak z brzmienia pkt 3 powyższego wyliczenia można wywnioskować, że wypłata należności na rzecz podmiotu powiązanego z tytułu danej transakcji spowoduje powstanie ukrytego zysku, jeśli wartość takiej transakcji nie zostanie ustalona na poziomie rynkowym. Wnioskując zaś a contrario można stwierdzić, że jeśli wartość transakcji ustalona pomiędzy podmiotami powiązanymi odpowiada jej wartości rynkowej, wówczas nie powstanie dochód z tytułu ukrytych zysków.

Zgodnie z Objaśnieniami podatkowymi Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2021 r. „Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek”: „(...) Jeśli warunki określonej transakcji z podmiotem powiązanym, mieszczące się w podstawowym przedmiocie działalności podatnika opodatkowanego ryczałtem, ustalone są na analogicznych zasadach jak transakcje dokonywane przez takiego podatnika z podmiotami niepowiązanymi i transakcja ta jest niezbędna w prowadzonej działalności gospodarczej, to nie powinny być one oceniane w aspekcie dochodu z tytułu ukrytego zysku.”. Również dalej, w jednym z przykładów w objaśnieniach zawarte są wyjaśnienia: „Wartość czynszu regulowanego przez Spółkę (cała należność) nie powinna zostać zakwalifikowana jako ukryty zysk Spółki, zatem nie powinna być opodatkowana ryczałtem. Magazyn jest bowiem niezbędny Spółce dla celów przechowywania towarów i został on wynajęty na zasadach rynkowych (nie wymagał nakładów inwestycyjnych Spółki, nie został wybudowany ze środków Spółki i wyprowadzony z jej majątku do majątku wspólnika etc.). (...) Jeśli okoliczności faktyczne i prawne należycie uzasadniają zasadność zawarcia transakcji pomiędzy podatnikiem a podmiotem powiązanym z perspektywy ekonomicznej lub prawnej, to taka transakcja nie powinna być kwalifikowana jako ukryta wypłata zysku. Innymi słowy, jeśli można wykazać, że powiązania pomiędzy stronami danej transakcji nie miały istotnego wpływu na fakt jej zawarcia lub jej warunki (taką transakcję na takich warunkach zawarłyby również podmioty niepowiązane) - to wartość takiej transakcji nie powinna być kwalifikowana jako ukryta wypłata zysku.”.

Wypłat dokonywanych na rzecz Wspólnika nie można uznać za dystrybucję zysków, gdy są one uzasadnione ekonomicznie i racjonalnie, faktycznie są związane z działalnością prowadzoną przez Spółkę, a ponadto są wyceniane na zasadach rynkowych. Gdyby Spółka nie dzierżawiła nieruchomości od Wspólnika, musiałaby ponieść analogiczny koszt musiałaby ponieść na dzierżawę bądź najem budynków od innych podmiotów (co też wiązałoby się z przeniesieniem prac biura oraz magazynów do innej lokalizacji, co z kolei niosłoby za sobą duże utrudnienia logistyczne i wydatki finansowe związane z przeniesieniem działalności).

Aby prawidłowo ocenić zawarcie transakcji z opisu stanu faktycznego pod kątem ewentualnych ukrytych zysków, należy wziąć pod uwagę, czy doszłoby do jej zawarcia w ogóle - tj. czy jej zawarcie jest zasadne dla Spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności oraz faktycznych potrzeb biznesowych, bez względu na to, kto jest właścicielem budynków. Dotychczasowa działalność (przed przekształceniem) była prowadzona w budynkach wskazanych w opisie stanu faktycznego. W momencie przekształcenia nieruchomości te nie weszły w skład majątku Spółki, a zostały na majątku prywatnym przedsiębiorcy przekształcanego, który został Wspólnikiem Spółki. Jednak by zapewnić prawidłowe funkcjonowanie Spółki oraz kontynuację prowadzenia przez nią działalności operacyjnej, niezbędne było posiadanie odpowiedniego miejsca do jej prowadzenia, dlatego też konieczne było zawarcie umowy dzierżawy budynków, a najkorzystniejszym logistycznie i ekonomicznie rozwiązaniem było zawarcie umowy ze wspólnikiem, będącym właścicielem nieruchomości, w których do tej pory prowadzona była działalność.

Podkreślenia wymaga fakt, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie przepisów o ryczałcie od dochodów spółek nie zawiera regulacji stanowiących, że niewniesienie przez wspólnika składnika majątku do spółki w drodze wkładu powoduje powstanie ukrytego zysku w zakresie, w jakim wspólnik uzyskuje wynagrodzenie z tytułu dzierżawy bądź najmu tego składnika dla Spółki. Z praktyki gospodarczej wynika, że pozostawienie aktywa (w szczególności nieruchomości) poza majątkiem podmiotu prowadzącego działalność operacyjną jest postępowaniem racjonalnym, służącym zabezpieczeniu danego aktywa (nieruchomości) przed ryzykami, nie może być więc uznane za sposób na zapewnienie sobie wypłaty zysków z podmiotu. W opisanym stanie faktycznym dodatkowo przeniesienie aktywów w postaci budynków służących działalności operacyjnej Spółki, posadowionych na gruntach rolnych stanowiących majątek prywatny przedsiębiorcy przekształcanego, wiązałoby się z dużymi utrudnieniami - opóźnieniami oraz kosztami związanymi z procesem uzyskania decyzji Dyrektora Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa wyrażającej zgodę na przeniesienie własności gruntów rolnych z osoby fizycznej na Spółkę (która, jak opisano w stanie faktycznym, w momencie uprzedniego ubiegania się o wyrażenie zgody na nabycie jeszcze nie istniała - niemożliwe więc było złożenie w tym zakresie wniosku do KOWR). Dlatego decyzje podjęte przez przedsiębiorcę (obecnie wspólnika Spółki) w momencie przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością o pozostawieniu nieruchomości w majątku prywatnym mają racjonalne i ekonomiczne uzasadnienie, a ich dzierżawa dla Spółki nie powinna być traktowana jako ukryty zysk i tym samym podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Odnosząc się do opisanego stanu faktycznego Spółka uznała zatem, że zawarcie umowy dzierżawy między wspólnikiem a Spółką jest uzasadnione ekonomicznie, finansowo i biznesowo. Wysokość czynszu została ustalona w oparciu o ceny rynkowe. Dlatego też w ocenie Spółki zawarta umowa nie może być uznana za ukryte zyski w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zatem zdaniem Wnioskodawcy wynagrodzenie z tytułu umowy dzierżawy wskazanych w opisie stanu faktycznego gruntów nie podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie zaznaczyć należy, że stosownie do zadanego pytania wyznaczającego granice rozpatrzenia wniosku, przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest ocena, czy spełniają Państwo określone ustawowo warunki w zakresie opodatkowania, tj. ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych (estoński CIT).

Na podstawie art. 28j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Przepisy regulujące ryczałt od dochodów spółek wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o  podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123) i  weszły w życie 1 stycznia 2021 r., wprowadzając nowy reżim opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe przepisy, umieszczone w rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały zmienione ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105, dalej: „ustawa nowelizująca”).

Założeniem zmian wprowadzonych ustawą nowelizującą było uproszczenie i doprecyzowanie istniejących regulacji w zakresie ryczałtu od dochodów, jak również rozszerzenie katalogu podmiotów uprawnionych do wyboru opodatkowania ryczałtem.

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o CIT wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy o CIT:

W myśl art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT,

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT stanowi, że:

W myśl art. 28m ust. 4 ustawy o CIT:

Przepis art. 28m ust. 5 do ust.8 ustawy o CIT stanowi, że:

Stosownie do postanowień art. 28o ust. 1 ustawy CIT:

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

·wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

·inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

·wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego,

·wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT:

W myśl art. art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 11a ust. 2 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 11c ustawy o CIT:

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia czy wydzierżawienie przez wspólnika dla Spółki majątku prywatnego w postaci nieruchomości (budynków), gdy nieruchomości te służą prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, stanowi ukryte zyski w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku, gdy transakcja jest oparta o ceny rynkowe.

Zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

Jak wskazano powyżej, definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem (…).

W przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazano zatem na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści tego przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Zasadniczy przykład odwołujący się do transakcji pomiędzy spółką a jej wspólnikiem (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT) nakazuje odczytywać pojęcie ukrytych zysków również poprzez odwołanie się do rynkowych warunków transakcji. W sytuacji, w której świadczenia spółki na rzecz wspólnika przewyższać będą ich wartość rynkową powstawać będzie ukryty zysk opodatkowany ryczałtem w spółce.

Rozumienie powyższej normy przedstawiono w projekcie „Przewodnika do Ryczałtu od dochodu spółek kapitałowych” z 8 grudnia 2020 r. (stanowiącego ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów - objaśnienia podatkowe) w przykładzie 26, opisującym sytuację, w której XYZ Sp. z o.o. dokonała transakcji o wartości rynkowej 120 000 zł, którą zaksięgowała w kwocie 50 000 zł. Jak wynika z treści projektu objaśnień, jako ukryty zysk do opodatkowania podatkiem od ryczałtu należy przyjąć powstałą nadwyżkę wartości rynkowej określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji w wysokości 70 000 zł.

Powyższy przykład prowadzi do wniosku, że wypłacane na rzecz podmiotów powiązanych wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nich usług, nie spełni dyspozycji jedynie art. 28m ust. 3 pkt 3 ustaw o CIT, o ile ustalony został na warunkach rynkowych. Nie oznacza to jednak, że inne przesłanki wskazane w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, nie zostaną spełnione.

Jak przedstawione zostało wcześniej, zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena czy określone świadczenie spełni warunki do uznania za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Jak z niego wynika dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, że za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane.

Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się zatem ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.

Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści podmiotu powiązanego, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy, stwierdzić należy, że ponoszone przez Państwa wydatki z tytułu dzierżawy nieruchomości (budynków) od wspólnika z jego majątku prywatnego, nie stanowią dochodu z tytułu ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 ustawy o CIT.

Jak wskazaliście Państwo w złożonym wniosku, wspólnik w momencie przekształcenia zadbał o wyposażenie Spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej, przenosząc majątek wykorzystywany w dotychczas prowadzonej działalności gospodarczej do Spółki. Wszystkie składniki aktywów wykorzystywane w jednoosobowej działalności gospodarczej zostały z dniem przekształcenia wniesione do Spółki. Jedynie nieruchomości, które z uwagi na utrudnione możliwości przeniesienia w procesie przekształcenia w związku z ich lokalizacją na gruntach posiadających charakter rolny, nie zostały wniesione do Spółki, a następnie decyzją ich właściciela, będącego jednocześnie wspólnikiem Spółki, zostały wydzierżawione Spółce. Dzierżawione nieruchomości są niezbędne do prowadzenia przez Spółkę podstawowej działalności operacyjnej. Spółka kupuje od kontrahentów (najczęściej Lasów Państwowych) kłody drzewa, które są przewożone, składowane a następnie poddawane obróbce tartacznej w celu pozyskania gotowych produktów do dalszej sprzedaży pod konkretne zamówienia. Przygotowane produkty muszą być przechowywane w odpowiednich warunkach – w zamkniętych magazynach, które to są przedmiotem dzierżawy od Wspólnika. Bez wydzierżawiania budynków Spółka dysponowałaby mniejszą ilością przestrzeni magazynowej, na której mogłaby przechowywać produkty, i tak czy inaczej musiałaby wydzierżawić powierzchnie magazynowe od innego podmiotu - co z kolei wiązałoby się z utrudnieniami w postaci lokalizacji. Racjonalnym było więc podjęcie decyzji o wydzierżawieniu budynków należących do Wspólnika - pozwoliło to na bezproblemową kontynuację działalności po przekształceniu, natomiast samo wniesienie budynków do Spółki na moment przekształcenia - jak wskazano w opisie stanu faktycznego - nie było możliwe z uwagi na ich posadowienie na gruntach rolnych. Dzierżawione nieruchomości nie wymagały ani nie wymagają doposażenia ich przez Spółkę. Były wykorzystywane i amortyzowane w ramach dotychczas prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej wspólnika, i w takim samym zakresie są wykorzystywane na podstawie umowy dzierżawy w Spółce, bez konieczności ponoszenia na nie nakładów przez Spółkę.

Z dniem 31 marca 2022 r. budynki zostały wycofane z działalności gospodarczej i przekazane na cele prywatne. Przylegają one bezpośrednio do budynku mieszkalnego Wspólnika i są posadowione na jego prywatnym gruncie. Budynki te będą wykorzystywane przez Spółkę do chwili wybudowania nowego budynku o większej powierzchni. Dzierżawione do tej pory pomieszczenia pozostaną własnością Wspólnika i będą wykorzystywane do celów rolniczych.

Wysokość czynszu została ustalona zgodnie z zasadami rynkowymi i jest waloryzowana każdego roku o poziom inflacji ogłoszony przez Główny Urząd Statystyczny na koniec roku poprzedniego. Dzierżawa nie jest sposobem na dokapitalizowanie Spółki, a jedynie możliwością korzystania z niej przez Spółkę w ramach działalności operacyjnej. Bez wydzierżawienia budynków Spółka nie byłaby w stanie prowadzić podstawowej działalności, jedynie poprzez zakup nieruchomości, co byłoby z punktu widzenia Spółki działaniem nieekonomicznym - wiązałoby się z przeniesieniem biura oraz magazynów, co wymagałoby znacznego nakładu finansowego oraz z pewnością na jakiś czas wstrzymało działalność operacyjną Spółki.

W świetle powyższego, Państwa stanowisko, zgodnie z którym wypłacany wspólnikowi czynsz z tytułu umowy dzierżawy budynków nie stanowi ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy podkreślić, że ocena okoliczności wpływu powiązań pomiędzy podmiotami na zasadność i racjonalność zawartej umowy, w tym zasad rynkowych przy jej zawieraniu, nie może być dokonywana w postępowaniu interpretacyjnym. Dokładne zbadanie okoliczności zawartej transakcji pomiędzy spółką a podmiotem powiązanym pod kątem spełnienia/niespełnienia przesłanek do uznania/nieuznania dokonanych wypłat wynagrodzenia na rzecz podmiotów powiązanych z tytułu świadczonych przez nich usług za ukryte zyski zdefiniowane w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, możliwe jest w postępowaniu podatkowym, w wyniku analizy i oceny wszelkich dowodów i okoliczności faktycznych mających znaczenie dla sprawy.

Jeżeli w wyniku takiego postępowanie okazałoby się, że wynagrodzenie należy uznać za ukryty zysk, wówczas interpretacja nie będzie pełniła funkcji ochronnej w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).