1. Czy wydatki poniesione na zakup części zamiennych, Spółka może, zgodnie z art. 15 ust. 4d zd. 1 ustawy o CIT, zaliczać do kosztów jako koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, tj. w dniu poniesienia kosztu, określonego zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT? 2. Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie twierdząca, czy za dzień poniesienia kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, Spółka ma prawo uznać dzień, w którym zaliczyła ona wydatek do kosztów księgowych zgodnie z zasadami rachunkowymi? 3. Jeśli odpowiedz na pytanie nr 2 będzie twierdząca, czy prawidłowe będzie zaliczanie do kosztów podatkowych części zamiennych o wartości powyżej 5.000 zł kwartalnie, na podstawie inwentury?

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe a w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej,

dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

-czy wydatki poniesione na zakup części zamiennych, Spółka może, zgodnie z art. 15 ust. 4d zd. 1 ustawy o CIT, zaliczać do kosztów jako koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, tj. w dniu poniesienia kosztu, określonego zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT,

-jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie twierdząca, czy za dzień poniesienia kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, Spółka ma prawo uznać dzień, w którym zaliczyła ona wydatek do kosztów księgowych zgodnie z zasadami rachunkowymi,

-jeśli odpowiedz na pytanie nr 2 będzie twierdząca, czy prawidłowe będzie zaliczanie do kosztów podatkowych części zamiennych o wartości powyżej 5.000 zł kwartalnie, na podstawie inwentury.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

X Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji oraz sprzedaży kleju termotopliwego wykorzystywanego w przemyśle higienicznym.

W związku z rozpoczęciem działalności fabryki w czwartym kwartale (…) roku, Wnioskodawca nabył maszyny produkcyjne i urządzenia. Zakres kontraktów na wytworzenie maszyn i urządzeń zawierał również listę dodatkowych części zamiennych do maszyn. W zależności od kontrahenta, lista części zamiennych była w mniej lub bardziej precyzyjny sposób wyodrębniona w kontrakcie, czasami części zamienne były sprzedane na osobnej FV, a czasami wchodziły w wartość kontraktu (łącznie z maszyną). W oparciu o dodatkową dokumentację Spółka wyodrębniła rodzaj, ilość i wartość części zamiennych.

Na koniec roku (…) wartość ta została ujęta bilansowo jako zapas części zamiennych (na potrzeby rachunkowe). Łączna wartość części zamiennych na dzień (…) r.  to ok. (…) zł. Spółka w przyszłości będzie kupować części zamienne na bieżąco celem zachowania ciągłości produkcji, tak by zawsze był odpowiedni zapas części zamiennych na wypadek awarii (a nie jedynie w momencie wystąpienia awarii). Części zamienne, o których mowa we wniosku, w momencie ich użycia nie powiększą wartości maszyn (środków trwałych), ale przywrócą ich funkcjonalność. Spółka będzie kwalifikować wydatek poniesiony na części zamienne jako koszt inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami w rozumieniu art. 15d ust. 4d ustawy o CIT. Wnioskodawca chciałby wdrożyć zasadę, zgodnie z którą - celem ujednolicenia podejścia rachunkowego i podatkowego:

1)dla części zamiennych o jednostkowej wartości netto powyżej (…) zł Spółka będzie prowadzić ewidencję ilościowo-wartościową i ujmować w kosztach rachunkowych oraz podatkowych w momencie ich zużycia, na podstawie okresowo przeprowadzonej inwentaryzacji,

2)dla części zamiennych o jednostkowej wartości netto do (…) zł Spółka będzie ujmować je w kosztach księgowych oraz podatkowych w momencie zakupu, na podstawie otrzymanej faktury VAT.

Z praktycznego punktu widzenia, Spółka chciałaby pierwszy z ww. punktów realizować kwartalnie, na podstawie dokonanej inwentury. W efekcie części zamienne o jednostkowej wartości netto powyżej (…) zł zużyte w danym kwartale, byłyby odpisywane w koszty bilansowo oraz podatkowo na koniec kwartału. Zasady te Spółka chciałaby stosować również do części zamiennych zakupionych pod koniec roku (…). W związku z tym, że maszyny są nowe, dotychczasowe zużycie części zamiennych było sporadyczne i nosiło charakter incydentalny. W związku z zakupami dokonanymi w roku (…) oraz powyższymi planami, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy planowany sposób ujmowania części zamiennych w koszty uzyskania przychodu jest prawidłowy.

Pytania

1.Czy wydatki poniesione na zakup części zamiennych, Spółka może, zgodnie z art. 15 ust. 4d zd. 1 ustawy o CIT, zaliczać do kosztów jako koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, tj. w dniu poniesienia kosztu, określonego zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT?

2.Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie twierdząca, czy za dzień poniesienia kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, Spółka ma prawo uznać dzień, w którym zaliczyła ona wydatek do kosztów księgowych zgodnie z zasadami rachunkowymi?

3.Jeśli odpowiedz na pytanie nr 2 będzie twierdząca, czy prawidłowe będzie zaliczanie do kosztów podatkowych części zamiennych o wartości powyżej (…) zł kwartalnie, na podstawie inwentury?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Wydatki poniesione na nabycie części zamiennych do maszyn produkcyjnych w opinii Wnioskodawcy stanowią i będą stanowić koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie). Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT „Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą”.

Ustawodawca nie sformułował legalnej definicji kosztów bezpośrednio związanych z przychodami i kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami. Jednak zarówno doktryna, jak i orzecznictwo nie mają problemu z rozróżnieniem tych kategorii. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 stycznia 2015 r. sygn. II FSK 338/13 stwierdził: „o zaliczeniu podatkowych kosztów uzyskania przychodów do kategorii kosztów bezpośrednich albo innych niż bezpośrednie decyduje ich relacja do przychodu, jaki mają one obiektywnie zapewnić. Powyższe prowadzi do wniosku, że jeżeli dany wydatek odnosi się do konkretnego przychodu, należy zaliczyć go do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów. W przypadku natomiast, gdy dany wydatek dotyczy szerszego spektrum aktywności gospodarczej podatnika i nie można go powiązać ze skonkretyzowanym przychodem, zasadna jest jego kwalifikacja do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem. Inaczej mówiąc, bezpośrednio związane z przychodami są takie koszty, gdy można wskazać konkretny przychód, do którego odnoszą się koszty mające na celu jego generowanie albo zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów”.

Wydatki na zakup części zamiennych do maszyn nie przyczyniają się bezpośrednio do wygenerowania określonego przychodu (Wnioskodawca nie ma możliwości jednoznacznego przypisania tych wydatków do konkretnego przychodu) - a jedynie pośrednio wpływają na możliwość uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów Spółki. Zatem powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT w dniu ich poniesienia.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, za dzień poniesienia kosztu w postaci wydatku na zakup części zamiennych w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT Spółka ma prawo uznać dzień, w którym zaliczy ona wydatek do kosztów księgowych zgodnie z przyjętymi zasadami rachunkowości. Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT „Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów”. Z literalnego brzmienia powołanego przepisu wynika, że ustawodawca uzależnia moment, w którym koszt staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości.

Moment poniesienia kosztu powiązano zatem z dniem, na który ujęto go jako koszt w księgach rachunkowych. Powyższe nie narusza autonomii prawa podatkowego. Ustawa o CIT zawiera odesłania do innych przepisów, np. w art. 9 ust. 1 wskazuje się, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami. Odrębne przepisy w rozumieniu powołanego artykułu są zamieszczone w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: „ustawa o rachunkowości”). Taką argumentację możemy znaleźć w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2012 r. II FSK 253/11, który następnie wyciąga wniosek: „Skoro tak, to użyte w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. sformułowanie „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych”, należy odnosić do ksiąg prowadzonych według zasad określonych w ustawie o rachunkowości.

W związku z poczynionymi uwagami należy stwierdzić, że ujęcie (zaksięgowanie) wydatku w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wydatek dla zakwalifikowania go do kosztów uzyskania przychodu musi zatem spełniać wymogi określone ustawą podatkową, ale w czasie koszt ten ujawniony jest w dniu jego zaksięgowania w księgach rachunkowych.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji rozstrzygającej stan podobny do wskazanego w niniejszym wniosku, tj. z dnia 18 września 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.381.2018.1.MST. Organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że prawidłowe będzie uznanie za dzień poniesienia kosztu dnia, w którym wnioskodawca zaliczył wydatek do kosztów księgowych zgodnie z przyjętymi zasadami. Zasady te polegały na zaliczeniu części zamiennych o wartości nieprzekraczającej 400 EUR do kosztów księgowych w dacie zaksięgowania faktury lub innego dokumentu dokumentującego poniesienie kosztu części, bez względu na moment ich wydania z magazynu do montażu, natomiast części zamiennych o wartości przekraczającej 400 EUR z chwilą wydania z magazynu w celu użycia w procesie produkcji.

Organ przy tym zaznaczył, że ujęcie wydatku w księgach nie oznacza jakiegokolwiek ujęcia wydatku w księgach, ale jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy o rachunkowości), istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i ostrożności (art. 7 cytowanej ustawy). „Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się koszt na koncie kosztowym. Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego. Wynik finansowy bowiem obliczony na podstawie rachunku zysków i strat, tworzonego zgodnie z ustawą o rachunkowości, z uwzględnieniem ustaw podatkowych stanowi podstawę naliczenia podatku dochodowego. W związku z powyższym, nie jest obojętne, kiedy koszt bilansowy może być uznany za koszt podatkowy”. Podobne stanowisko znajdujemy w orzecznictwie m.in. Naczelnego Sądu Administracyjnego: w wyroku z dnia 18 października 2017 r., sygn. II FSK 2539/15, w wyroku z dnia 18 grudnia 2014 r., sygn. II FSK 2924/12, w wyroku z dnia 9 maja 2014 r., sygn. II FSK 1410/12 czy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w wyroku z dnia 19 października 2016 r., sygn. I SA/Gd 824/16.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy odpowiedź na pytanie nr 3 wynika bezpośrednio z odpowiedzi na pytanie nr 2. Jeśli za dzień poniesienia kosztu w postaci wydatku na zakup części zamiennych w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT Spółka ma prawo uznać dzień, w którym zaliczy ona wydatek do kosztów księgowych zgodnie z przyjętymi zasadami rachunkowości, wówczas wskazany w opisie zdarzenia przyszłego sposób będzie prawidłowy.

Spółka ma prawo i obowiązek ustalić metodę zaliczania w koszty bilansowe części zamiennych zgodnie z zasadami rachunkowości: współmierności przychodów i kosztów (art.  6 ustawy o rachunkowości), ostrożności (art. 7 ustawy o rachunkowości) i istotności (art. 8 ustawy o rachunkowości). Zasady te wyraża opisana metoda, tj. prowadzenie dla części zamiennych o jednostkowej wartości netto powyżej (…) zł ewidencji ilościowo-wartościowej i ujmowanie ich w kosztach księgowych w momencie zużycia kwartalnie, na podstawie przeprowadzonej inwentaryzacji, natomiast co do części zamiennych o jednostkowej wartości netto (…) zł - ujmowanie ich w kosztach księgowych w momencie zakupu, na podstawie otrzymanej faktury VAT lub tożsamego dokumentu księgowego (np. w przypadku importu części zamiennych). Moment ujęcia w koszty podatkowe powiązany jest natomiast z momentem ujęcia kosztu dla celów bilansowych. Zatem prawidłowe będzie zaliczanie do kosztów podatkowych części zamiennych o jednostkowej wartości netto powyżej (…) zł kwartalnie, na podstawie okresowo przeprowadzanej inwentury.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Z niniejszej regulacji wynika, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, stanowić mogą koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

-został poniesiony przez podatnika,

-jest definitywny, a więc bezzwrotny,

-pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

-poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

-nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT,

-został właściwie udokumentowany.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

-bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

-inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Mając na uwadze zróżnicowany charakter ww. kategorii kosztów ustawodawca zróżnicował zasady ich potrącalności.

Stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy o CIT,

Zatem z art. 15 ust. 4 i 4b-c ustawy o CIT, wynika, że koszty bezpośrednie potrącalne są, co do zasady w momencie uzyskania przychodu, z którymi ich poniesienie jest związane, tzn. pomniejszają one podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym dopiero w momencie, w którym zostanie uznany przychód, w celu uzyskania którego zostały poniesione, chyba że zostaną one poniesione po dniu, w którym mija termin złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy, w którym osiągnięto przychód. W takim przypadku, stanowią koszty uzyskania przychodu w roku następnym.

Natomiast koszty pośrednie to takie koszty, których nie można powiązać bezpośrednio z uzyskaniem konkretnego przychodu, lecz ich poniesienie służy całokształtowi prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 4d ustawy o CIT,

Koszty pośrednie potrąca się, co do zasady, w roku poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie (art. 15 ust. 4d ustawy o CIT).