Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca prowadzi działalność na podstawie koncesji udzielonej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki na okres od 1 lipca 2013 r. do 31 grudnia 2030 r.

Wnioskodawca od 2013 roku zajmuje się pośrednictwem w handlu energią elektryczną. Jest to obecnie jedyna działalność prowadzona w ramach posiadanej przez Spółkę koncesji. Działalność Spółki polega na łączeniu dostawców energii elektrycznej działających na giełdzie z odbiorcami i dokonywanie transakcji rozliczeniowych prowadzonych w ramach działalności handlowej, a jej księgowość, zgodnie z art. 44 stawy prawo energetyczne, prowadzona jest na postawie ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. („UoR”).

Wnioskodawca dokonuje zakupu energii elektrycznej na różnych rynkach, w tym na rynku hurtowym energii elektrycznej (tzw. rynek OTC - over the counter), czyli poza organizowanymi giełdami energii elektrycznej, lub na giełdach energii elektrycznej, takich jak na przykład (...) lub europejska giełda (...). Zakup energii elektrycznej może odbywać się na różne sposoby, w zależności od preferencji i strategii spółki.

Spółka może dokonywać zakupów energii elektrycznej na krótkie lub długie terminy, w formie umów spot lub umów terminowych. Koncesja na obrót energią elektryczną upoważnia do zawierania umów na sprzedaż energii elektrycznej, które mogą być realizowane na podstawie różnych form umów, takich jak umowy długoterminowe lub krótkoterminowe, w zależności od preferencji i potrzeb klientów. W ramach swojej działalności spółka podejmuje się również różnego rodzaju działań związanych z zarządzaniem ryzykiem, takich jak śledzenie trendów na rynku energii elektrycznej, prognozowanie popytu i podaży, czy zabezpieczanie swojej pozycji poprzez zawieranie odpowiednich umów. Wszystko to ma na celu zapewnienie spółce stabilności i rentowności biznesu, a także zaspokojenie potrzeb klientów w zakresie zaopatrzenia w energię elektryczną.

Spółka ustalając cenę sprzedaży za energię elektryczną w podpisanych ze swoimi klientami kontraktami: rocznymi, dwu- lub trzyletnimi zapewnia klientom stałą cenę za dostarczaną energię elektryczną, zgodnie z ceną ustaloną w umowie.

Niestety, w roku 2021 nastąpiły jednak nieprzewidywalne i niespotykane na taką skalę wzrosty cen energii elektrycznej na rynku hurtowym, których Spółka pomimo posiadania wieloletniego doświadczenia nie była w stanie przewidzieć.

W związku z powyższym w okresie 3 kwartału 2021 r. wystąpiły nadzwyczajne okoliczności uzasadniające podjęcie przez Spółkę próby renegocjacji warunków Umów dotyczących cen sprzedaży energii elektrycznej do swoich klientów. Okoliczności, które dawały Spółce możliwość negocjacji cen sprzedaży energii były spowodowane szokiem cenowym na rynku hurtowym zakupu energii elektrycznej. W okresie pomiędzy datami zawarcia Umów, a dniem złożenia propozycji renegocjacji jej warunków, wystąpiła nadzwyczajna zmiana stosunków, wykraczająca poza zwykłe ryzyko kontraktowe, jakie brane było pod uwagę przez Spółkę przy składaniu oferty w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego i zawieraniu Umów, jakie wiąże się ze stałymi, normalnymi zmianami zachodzącymi w stosunkach gospodarczych w zakresie zmiany rynkowych cen energii elektrycznej. Hurtowa rynkowa cena energii elektrycznej w okresie od dnia zawarcia Umowy, w kontraktach terminowych na 2022 rok, wzrosła o co najmniej kilkadziesiąt procent.

Tak drastycznego wzrostu cen energii elektrycznej nie notowano wcześniej w latach gospodarki rynkowej, nie był on do przewidzenia przez spółkę na etapie zawierania Umowy. Spółka, z uwagi na uwarunkowania rynkowe i biznesowe nie była w stanie zabezpieczyć się przed tak gwałtowną i rażącą zmianą cen energii elektrycznej na rynku hurtowym. Zakupy energii momentami ponad dwukrotnie przewyższały wartość jej sprzedaży. W sytuacji gdyby spółka nie zdecydowała się na renegocjowanie warunków Umów lub ich nie wypowiedziała zmuszona byłaby postawić się w stan upadłości z uwagi na brak możliwości regulowania zobowiązań.

W związku z powyższą, niedającą się wcześniej przewidzieć sytuacją na rynku cen energii elektrycznej, Spółka rozpoczęła renegocjacje umów, zawartych w trybie zamówień publicznych z odbiorcami energii elektrycznej. W wyniku prowadzonych działań część klientów zdecydowała się podpisać umowy na nowych warunkach.

Grupa klientów niezgadzających się na rozwiązanie umowy i podpisanie nowej, obciążyła Spółkę karami umownymi i potrąciła kwoty kar umownych z wystawionymi przez Spółkę fakturami za sprzedaż energii elektrycznej.

Kary umowne którymi została obciążona Spółka, a które w jej ocenie nie są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT dotyczyły w szczególności:

• odstąpienia od umowy przez którąkolwiek ze stron z przyczyn leżących po stronie Spółki lub

• częściowego odstąpienia od umowy przez którąkolwiek ze stron z przyczyn leżących po stronie Spółki lub
• wypowiedzenia umowy przed terminem upływu na jaki umowa została zawarta (opisana szczegółowo w poniższej sytuacji A).

Sytuacja A

Z jednym z kilku klientów Spółki, który obciążył ją karą umowną za wypowiedzenie umowy przed terminem na jaki została zawarta aktualnie Spółka toczy spór przed Sądem o zasadność tego obciążenia.

Dla szczegółowego przedstawienia stanu przeszłego poniżej przesyłamy odpowiedź na pozew skierowany do Sądu przez jednego z odbiorców Spółka opisała swoją sytuację: „Wobec powyższej nadzwyczajnej zmiany stosunków, Pozwana wystosowała do Powoda wniosek o renegocjację warunków Umów. Pozwana wskazała okoliczności uzasadniające renegocjację tych warunków, proponując odpowiednio długi termin na jej przeprowadzenie i wynegocjowanie przez strony zasad zmiany warunków Umów, z poszanowaniem słusznych interesów obu stron. Powód nie przyjął propozycji Pozwanej, nie podjął w dobrej wierze negocjacji co do ewentualnej zmiany zasad realizacji Umów, w sposób dorozumiany doprowadzając do ich wygaśnięcia (rozwiązania). W tak ukształtowanym stanie faktycznym, wobec wygaśnięcia Umów, Powód nie jest uprawniony do dochodzenia od Pozwanej jakichkolwiek roszczeń z nich wynikających. Powód swoje roszczenie wywodzi z kary umownej przewidzianej w treści § 13 każdej z Umów.

Stosownie do treści przywołanego § 13 Umów, wprowadzono kary umowne wyłącznie na wypadek wypowiedzenia danej Umowy przed terminem, na który została zawarta (§ 13 ust. 1). Sposób wyliczenia kary umownej określono w § 13 ust. 2 i ust. 3 każdej z Umów. Aby postanowienie umowne regulujące karę umowną było ważne i mogło wywrzeć skutki prawne, musi zawierać określone essentialia negotii. Minimalną treść klauzuli kary umownej określa art. 483 § 1 k.c. zawierający definicję kary umownej, stanowiący, iż można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy pieniężnej. Wynika stąd, że do elementów przedmiotowo istotnych dla ważnego i zgodnego z prawem zastrzeżenia kary umownej zaliczyć należy:

• określenie zobowiązania (albo pojedynczego obowiązku), którego niewykonanie lub nienależyte wykonanie rodzi obowiązek zapłaty kary umownej oraz
• określenie sumy pieniężnej mającej stanowić naprawienie szkody wynikającej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania.

Odnosząc się do poszczególnych ww. przesłanek koniecznych dla skutecznego zastrzeżenia kary umownej, podnoszę, co następuje: (i) określenie zobowiązania. Pozwana wskazuje, iż zapisy § 13 Umów nie określają zobowiązania, którego niewykonanie lub nienależyte wykonanie rodzi obowiązek zapłaty kary umownej, art. 483 k.c. przewiduje możliwość zastrzeżenia kary umownej tylko na wypadek niewykonania bądź nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego. W przedmiotowej sprawie nie ma podstaw do uznania, że kara umowna została zastrzeżona na wypadek niewykonania zobowiązania niepieniężnego. W Umowach nie wskazano żadnego zobowiązania niepieniężnego Powoda, którego niewykonanie lub nienależyte wykonanie rodziłoby obowiązek zapłaty kary umownej. Zgodnie z utrwaloną judykaturą oraz poglądami przedstawicieli doktryny prawa, samego wypowiedzenia umowy nie można traktować jako niespełnienia świadczenia, tak jak samego pozostawania stroną umowy nie można traktować jako spełnienia świadczenia. Samo „trwanie w umowie” nie może być uznane ze świadczenie. Świadczenie definiowane jest jako zachowanie się dłużnika zgodne z treścią zobowiązania, czyniące zadość godnemu ochrony interesowi wierzyciela i polegające na daniu, czynieniu, nieczynieniu lub znoszeniu. Świadczenie nie może być utożsamiane z samym zobowiązaniem. To ostatnie jest bowiem konstrukcją szerszą, której świadczenie jest jednym z elementów. Samo trwanie w umowie nie stanowi świadczenia w jednej z czterech wymienionych postaci. Wypowiedzenie umowy nie jest zaś, ani nienależytym wykonaniem zobowiązania, ani niewykonaniem zobowiązania, lecz wykonaniem przez jedną ze stron stosunku obligacyjnego uprawnienia prawnokształtującego.

W orzecznictwie przyjmuje się za dopuszczalne jedynie zastrzeżenie kary umownej na wypadek odstąpienia strony od umowy wzajemnej (por. np. wyrok Sądu Apelacyjnego (...)), jednak w takich tylko okolicznościach, kiedy zapłata kary umownej ma nastąpić na rzecz strony od umowy odstępującej. Wtedy to bowiem celem kary jest naprawienie szkody spowodowanej przez dłużnika niewykonaniem zobowiązania niepieniężnego wynikającego z umowy, od której odstąpiono (tak np. Sąd Okręgowy w ...). Takie okoliczności w sprawie niniejszej nie występują.”

W wyniku powyżej opisanej sytuacji Spółki w stanie faktycznym nałożone zostały na nią kary umowne, których w pierwszej kolejności Spółka nie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów. Po dokładnym i szerokim przeanalizowaniu sytuacji Spółki oraz rodzaju nałożonych i potrąconych kar umownych Spółka zdecydowała się na wystąpienie z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zaliczenia wyżej opisanych kar umownych do kosztów uzyskania przychodów.

Sytuacja B

Inny podmiot również nałożył na Spółkę kary umowne, ponieważ ta zmuszona była do wypowiedzenia mu umowy z przyczyn niezależnych od niej.

W roku 2022 w związku z wypowiedzeniem Spółce umowy przez Podmiot Obsługujący Bilansowanie od 1 października 2022 r. nie miała ona możliwości sprzedaży energii do odbiorców końcowych. Z przyczyn niezależnych od Spółki, główny podmiot odpowiadający za dostawę energii elektrycznej dla Spółki wypowiedział umowę na dostawę energii na warunkach wynegocjowanych w roku 2021 r.

Z powodu sytuacji rynkowej - przede wszystkim obowiązujących cen i wysokości depozytu, w przypadku zakupu energii elektrycznej na giełdzie, pozyskanie energii, było niemożliwe. Spółka zmuszona była wypowiedzieć obowiązujące umowy ze skutkiem na koniec września 2022 r.

Poniżej przedstawiamy dodatkowo zapisy z umów, w części dotyczącej naliczenia kar: „§ 10 Kary umowne 1. WYKONAWCA zapłaci ZAMAWIAJĄCEMU kary umowne:

1)   z tytułu rozwiązania niniejszej umowy, o których mowa w § 12 ust. 1 lub z tytułu odstąpienia od Umowy z przyczyn, za które odpowiada WYKONAWCA - w wysokości 10% wynagrodzenia umownego brutto, o którym mowa w § 6 ust. 1;

2)  z tytułu braku ciągłości w dostawie energii dla któregokolwiek z punktów poboru energii na okres dłuższy niż 12 godzin, z przyczyn innych niż wskazane w § 8 ust. 2 - w wysokości 0,02% wynagrodzenia umownego brutto za każdą godzinę przerwy powyżej 12 godzin w dostawie energii.

1.  ZAMAWIAJĄCY zapłaci WYKONAWCY karę umowną z tytułu rozwiązania niniejszej umowy, o którym mowa w § 12 ust. 1 lub z tytułu odstąpienia od Umowy z przyczyn, za które odpowiada ZAMAWIAJĄCY - w wysokości 10% wynagrodzenia umownego brutto, o którym mowa w § 6 ust. 1,

2.  Strony ustalają, iż łączna maksymalna wysokość kar umownych, których mogą dochodzić strony wynosi 20% wynagrodzenia umownego brutto, o którym mowa w § 6 ust. 1 Umowy,

3.  Strony ustalają, że w przypadku naliczenia kar umownych ZAMAWIAJĄCY wystawi notę obciążeniową z obowiązkiem zapłaty w terminie określonym w nocie obciążeniowej. W przypadku braku zapłaty należności z tytułu kar, potrącenie nastąpi z należności WYKONAWCY, na co WYKONAWCA przez podpisanie niniejszej umowy wyraża zgodę.”

Również w powyżej opisanej sytuacji B spółka w pierwszej kolejności nie zaliczyła kar umownych do kosztów uzyskania przychodów. Podobnie jak w opisanej sytuacji A zdecydowała się na wystąpienie z wnioskiem od wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie opisanym powyżej.

Pytania

1)Biorąc powyższe pod uwagę czy opisane w „sytuacji A” kwoty, którymi została obciążona Spółka mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów?

2)Biorąc powyższe pod uwagę, czy opisane w „sytuacji B” kwoty, którymi została obciążona spółka mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów?

3)Biorąc powyższe pod uwagę, czy kary umowne dotyczące innych sytuacji a wynikające z:

a.odstąpienia od umowy przez którąkolwiek ze stron z przyczyn leżących po stronie Spółki, lub

b.częściowego odstąpienia od umowy przez którąkolwiek ze stron z przyczyn leżących po stronie Spółki, lub

c.wypowiedzenia umowy przed terminem upływu na jaki umowa została zawarta mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów w Spółce?

Państwa stanowisko w sprawie

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa CIT”) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jest to ogólna i jednocześnie nadrzędna zasada klasyfikacji wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Powyżej wskazana zasada opisana przez ustawodawcę w CIT oznacza, że o zakwalifikowaniu do kosztów uzyskania przychodów danego wydatku decyduje przede wszystkim jego związek przyczynowo-skutkowy z osiąganymi przez Spółkę przychodami, w tym również zabezpieczenie funkcjonowania źródła przychodów.

O klasyfikacji do kosztów uzyskania przychodów można więc mówić, wtedy, gdy bezpośrednio lub pośrednio związane są z uzyskiwaniem przychodów oraz nie są wyłączone w enumeratywnym katalogu kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Warto również w tym miejscu podkreślić, że katalog kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 16 ust. 1 jest katalogiem zamkniętym i należy interpretować go w ścisły sposób.

Niedopuszczalne jest rozszerzanie kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów na wydatki podobne lub szersze niż zawarte w ustawie o CIT. Każdorazowe uznanie wydatku za koszt uzyskania przychodów wymaga od podatnika bardzo dokładnej analizy pod kątem jego uzasadnienia ekonomicznego, gospodarczego, a przede wszystkim racjonalności jego poniesienia. Podatnik ponosząc dany wydatek musi go indywidualnie zbadać i ocenić pod kątem jego kwalifikacji prawnej, z wyjątkiem sytuacji, gdy ustawodawca wyraźnie i jednoznacznie wskazuje, że dany koszt przynależy do kategorii kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Bardzo ważne jest również to, że podatnik sam wskazuje związek przyczynowo-skutkowy poniesienia danego wydatku z przychodem, bądź zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Również w tym przypadku, czyli określania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ponoszonymi kosztami a uzyskiwanymi przychodami podatnik musi pamiętać o sytuacji, gdy w ustawie o CIT wyraźnie wskazano nieuznawanie danego wydatku za koszty uzyskania przychodów, pomimo, że związek przyczynowo skutkowy z przychodami zaistniał. Ponadto wydatek, który ma zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi zostać prawidłowo udokumentowany oraz musi mieć definitywny charakter.

Podsumowując, kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

a)  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

b)  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, np. w formie dotacji,

c)  pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

d)  poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

e)  został właściwie udokumentowany,

f)   nie może znajdować się w grupie enumeratywnie wymienionych wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Analizując art. 16 ust. 1 ustawy CIT należy w szczególności podkreślić, że katalog ten zawiera enumeratywną, czyli zamkniętą listę wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów. Dla podatnika oznacza to, że poniesienie wydatku, który jest wymieniony w którymkolwiek punkcie tego przepisu będzie powodowało odpowiednie skutki na gruncie prawa podatkowego tj. taki wydatek nie będzie mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Podczas analizy listy wyłączeń wskazanej w art. 16 ust. 1 podatnicy również muszą przeprowadzić indywidualną analizę w celu przypisania danego wydatku do odpowiedniego punktu wskazanego w tym przepisie. Należy przy tym podkreślić, że przypisywanie danych wydatków do art. 16 ust. 1 musi być jednoznaczne i w żaden sposób nie może być dokonywane przez rozszerzanie katalogu kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Biorąc powyższe pod uwagę przy uwzględnieniu pytań zawartych w pierwszej części wniosku należy zaznaczyć, że w ocenie Spółki poniesione przez nią wydatki na pokrycie kar finansowych nałożonych na nią przez kontrahentów, opisanych zarówno w sytuacji A i sytuacji B stanu faktycznego nie mieszczą się w ściśle określonym katalogu kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów wskazanych przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

W powyższym art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawodawca wskazuje, że nie mogą być kosztami uzyskania przychodów: „kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług”.

Najważniejsze jest podkreślenie, że istotą tego przepisu jest niezaliczanie do kosztów uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań związanych generalnie z wadami towarów lub usług bądź zwłoką w usuwaniu tych wad, a nie wszystkich kar i odszkodowań.

Celem ustawodawcy nie było zatem wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wszystkich kar umownych i odszkodowań, a jedynie tych które zostały jasno i precyzyjnie określone w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

Ustawodawca zatem w sposób bardzo precyzyjny określił jakie kary umowne nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a są nimi:

• kary umowne z tytułu wad dostarczonych towarów,
• kary umowne z tytułu wad wykonanych robót i usług,
• kary umowne z tytułu zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
• kary umowne z tytułu zwłoki w usunięciu wad towarów ,
• kary umowne z tytułu zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót i usług.

Biorąc powyższe pod uwagę, w szczególności bardzo precyzyjne zapisy ustawy oraz zamysł ustawodawcy niedopuszczalne jest rozszerzanie zamkniętego katalogu kar umownych na inne kary umowne jakie ponoszą podatnicy w związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą.

Natomiast analizując kary umowne z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych usług należy zdefiniować pojęcie wady, wadliwości. W związku z tym, że przepisy podatkowe ustawy o CIT nie definiują tego pojęcia należy sięgnąć do słownika języka polskiego, który wskazuje, że wadliwy oznacza „mający wady, usterki lub błędy” (Wielki Słownik Języka Polskiego: https://wsjp.pl/haslo/podglad/4477/wadliwy).

W przypadku wykonywania usługi, za usługę wadliwą należy uznać, takie jej wykonanie które wykazuje jej błędy, usterki. Wadliwe wykonanie usługi może zostać spełnione w przypadku np. niespełnienia przez wykonawcę wszystkich warunków umowy w związku z jej wykonywaniem. Kary umowne mają przede wszystkim posiadać charakter zabezpieczający obie strony umowy przed wadliwym, usterkowym i błędnym wykonaniem usługi. Mają one również na celu pokrycie kosztów naprawienia szkody w przypadku, gdy wykonana usługa lub dostarczony towar posiada wady.

Kary umowne zostały uregulowane w art. 483-484 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku - Kodeks Cywilny (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1360, dalej: K.C.)

Zgodnie z przepisami KC art. 484:

„§ 1 W razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania kara umowna należy się wierzycielowi w zastrzeżonej na ten wypadek wysokości bez względu na wysokość poniesionej szkody. Żądanie odszkodowania przenoszącego wysokość zastrzeżonej kary nie jest dopuszczalne, chyba że strony inaczej postanowiły.

§ 2. Jeżeli zobowiązanie zostało w znacznej części wykonane, dłużnik może żądać zmniejszenia kary umownej; to samo dotyczy wypadku, gdy kara umowna jest rażąco wygórowana.”

Biorąc pod uwagę analizę przepisów dotyczących kar umownych należy je rozumieć jako zastrzeżenie, że naprawienie szkody, która wynika z niewykonania lub nienależytego wykonania umowy następuję poprzez zapłatę określonej kwoty pieniężnej. W literaturze podatkowej kary umowne są definiowane jako rodzaj sankcji cywilnoprawnej zastrzeżonej na wypadek szkód powstałych w wyniku niewłaściwego wykonania umowy. Należy jednoznacznie podkreślić, że nie wszystkie kary umowne zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.

W przypadku, gdyby Spółka została obciążona karą umowną za wykonanie usługi w sposób błędny, z wadami, lub w sposób niepełny to w takim przypadku kara taka nie mogłaby zostać uznana za koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22.

Jednocześnie należy podkreślić, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych oraz linią interpretacyjną zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nie mogą podlegać te kary umowne i odszkodowania, których powstanie było następstwem celowego (świadomego) działania podatnika lub wynikało z jego rażących zaniedbań, taka sytuacja nie miała jednak miejsca w opisanym stanie faktycznym przez Spółkę.

W opisanym stanie faktycznym działania spółki nie wynikały z celowych zaniedbań, a były reakcją na zmieniające się otoczenie rynkowe. Jak zostało opisane w powyższej części wniosku, w przypadku, gdyby Spółka nie zdecydowała się na rozwiązanie umów to mogłoby to doprowadzić do postawienia jej w stan upadłości. Należy raz jeszcze podkreślić, że Spółka działała w sposób racjonalny i ekonomiczny, a jej działania zmierzały do zabezpieczenia źródeł przychodów. W opisanym stanie faktycznym zarówno w sytuacji A i sytuacji B Spółka stoi na stanowisku, że poniesione przez nią kary umowne spełniają wszystkie warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodów.

Jednocześnie w ocenie Spółki nałożone na nią kary umowne w żaden sposób nie są karami wymienionymi w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT oraz nie były następstwem celowego lub świadomego działania lecz zostały spowodowane przez sytuację ekonomiczną na rynku cen energii elektrycznej. Należy podkreślić, że Spółka wykonywała swoje usługi w sposób bezbłędny i pełny, czyli niewadliwy.

Realizowane przez Spółkę usługi zawsze charakteryzowały się najwyższą jakością. Specyfika rynku na jakim działa Spółka, czyli dostarczanie energii elektrycznej do klientów nie dopuszcza, aby realizacja takiej usługi zawierała błędy, usterki, defekty lub wady.

Biorąc pod uwagę rodzaj wykonywanych usług przez Spółkę oraz charakter otoczenia rynkowego należy jednoznacznie stwierdzić, że wykonywane przez Spółkę usługi polegające na dostarczaniu energii nie miały charakteru wadliwego. Należy również w sposób szczególny podkreślić, że nałożone na spółkę kary umowne dotyczyły wcześniejszego rozwiązania przez nią umowy na dostarczenie energii elektrycznej, a nie wadliwego wykonania usługi. Kary umowne zgodnie z zapisami z umów Spółki dotyczyły: rozwiązania umowy lub z tytułu odstąpienia od Umowy z przyczyn, za które odpowiada ZAMAWIAJĄCY”.

Podkreślenia wymaga również fakt, że na chwilę obecną Spółka nie zaliczyła wyżej wymienionych kar umownych do kosztów uzyskania przychodów, w szczególności z uwagi, iż nie zgadza się z ich nałożeniem i dochodzi swoich praw w tym zakresie przed Sądem (sytuacja B),(winno być sytuacja A).

Jeżeli jednak sprawa zostałaby przez Spółkę przegrana, wówczas tego typu obciążenie finansowe będzie definitywnie poniesione, dlatego Spółka chciałaby zaliczyć ten wydatek do kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast w przypadku wygranej Spółka nie zaliczy tych kwot do kosztów podatkowych, gdyż będzie dochodzić ich zwrotu od kontrahenta.

W opisanym stanie faktycznym, który zaistniał w Spółce należy również stwierdzić, że rozwiązanie umowy na dostarczanie energii elektrycznej było związane z koniecznością zapłaty wynagrodzenia w postaci obciążenia finansowego przez kontrahenta. Zapłata kary finansowej za wcześniejsze rozwiązanie umowy przez Spółkę wypełnia ekonomiczne przesłanki definicji kosztów uzyskania przychodów tj. służy zabezpieczeniu źródła przychodów, jest poniesiona (wydatkowana), definitywna oraz ma racjonalne ekonomiczne uzasadnienie.

W przypadku, gdyby Spółka nie podjęła kroków związanych z minimalizowaniem strat spowodowanych nagłym i nieprzewidywalnym wzrostem cen energii elektrycznej na rynku hurtowym, na którym zaopatruje się w ten surowiec (a następnie go sprzedaje) zmuszona byłaby do ogłoszenia upadłości.

W ocenie Spółki racjonalnie działający podatnik nie może działać z obawy przed poniesieniem kosztów, które zabezpieczą źródło jego przychodów, ale jednocześnie nie będą uznawane za koszty uzyskania przychodów.

Racjonalnie działający podatnik, taki jak Spółka, wykonuje swoje usługi w sposób niewadliwy. Jednocześnie chroniąc źródło przychodów, działa z pełni ekonomicznym podejściem i tak jak to miało miejsce w opisanym stanie faktycznym w odpowiednim momencie decyduje się na rozwiązanie umowy dotyczącej świadczenia usługi, ponosząc przy tym konsekwencję w postaci konieczności zapłaty kary finansowej za wcześniejsze rozwiązanie umowy. Jednocześnie nie da się nie zauważyć, że takie racjonalne działanie podatnika nie prowadzi do generowania wysokich kosztów, jakie miałoby miejsce gdyby do rozwiązania umowy nie doszło, a Spółka sprzedawałaby energię do swoich odbiorców na podstawie zakontraktowanych umów po cenie niższej, niż kupowałaby w danym momencie. W przypadku, gdyby Spółka nie zdecydowała się na rozwiązanie umów na dostarczenie energii to nie tylko poniosłaby ekonomiczne konsekwencje takiego działania, ale również miałoby to wpływ na zmniejszenie jej zobowiązań podatkowych, ponieważ wykazywałaby straty już na etapie sprzedaży usług (cena zakupu energii na rynku hurtowym byłaby wyższa, niż cena jej sprzedaży do odbiorców Spółki na podstawie wcześniej podpisanych umów).

Spółka rozwiązując umowy na dostarczanie energii zredukowała koszty bezpośrednie sprzedaży tego surowca do swoich odbiorców.

Zaprezentowane stanowisko potwierdzają wydawane orzeczenia sądów m.in. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia (...) „W przypadku odszkodowań, kar umownych i innych wydatków, wynikających z odstąpienia lub przedterminowego rozwiązania umowy przez podatnika, przyjęto, że wykazują one związek z przychodami, wówczas gdy podatnik ma na uwadze możliwość osiągnięcia, choćby nawet potencjalnie jakiegoś przychodu, czy to z określonej innej transakcji, czy też na skutek redukcji kosztów pośrednich, czyli ogólnych, dotyczących całej działalności. Tam, gdzie występują koszty pośrednio związane z przychodami oraz dotyczące całokształtu działalności podatnika, można nierzadko, w przypadku zapłaty odszkodowań, powiązać je z zabezpieczeniem źródła przychodu.”

Podsumowując poniesione przez Spółkę wynagrodzenia z tytułu kar umownych za wcześniejsze rozwiązanie umowy spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów i nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Kary umowne zdefiniowane w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT dotyczą kar umownych innych niż poniesione przez Spółkę. Jednocześnie kary w tym przepisie zostały szczegółowo zdefiniowane i nie można tego przepisu dowolnie rozszerzać na inne ponoszone przez racjonalnie działających podatników kary umowne.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• koszt został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Podatnik ma zatem prawo zaliczyć na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT do kosztów uzyskania przychodów wszystkie poniesione wydatki za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane i pozostają one w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Zauważyć należy, że ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów. Cel ten musi być widoczny, zaś poniesione wydatki winny go bezpośrednio lub pośrednio realizować lub co najmniej winny go zakładać jako realny.

Określenie „w celu” oznacza pozostawanie kosztu w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł.

Przyjmuje się, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało.

Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Oprócz powyższego należy mieć na uwadze, że dokonując rozpoznania kosztowego charakteru określonego wydatku podatnik musi badać nie tylko to, czy wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy o CIT), ale i to czy nie jest on objęty wyłączeniem z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, co definitywnie pozbawia go charakteru kosztu podatkowego choćby nawet spełniał wprowadzone przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kryteria normatywne.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

Do kosztów podatkowych nie zalicza się więc sankcji cywilnoprawnych w formie kar umownych czy odszkodowań z tytułów wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT. Ustawodawca kierował się w tym względzie zasadą, aby nie premiować działań sprzecznych z istotą umów, zagrożonych karami i odszkodowaniami.

W art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT ustawodawca wprost wylicza, jakiego rodzaju kary umowne i odszkodowania, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Są to kary, czy odszkodowania wynikające z nienależytego wykonania zobowiązań, wymienione ściśle w tym przepisie, tj. kary umowne oraz odszkodowania z tytułu wad dostarczanych towarów, wykonanych robót i usług, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub też zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

W tym miejscu zauważyć należy, że uregulowania dotyczące kar umownych zawarte są w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm., dalej: „KC”).

Zgodnie z art. 471 KC:

W myśl natomiast art. 483 § 1 KC:

Art. 483 § 1 KC, stanowi, że:

Stosownie do treści art. 484 § 1 KC:

Zapisy ustanawiające karę umowną stanowią powszechnie stosowaną praktykę przy zawieraniu umów i stanowią realizację zasady swobody tychże umów.

Z opisu sprawy wynika, że zajmują się Państwo pośrednictwem w handlu energią elektryczną. Jest to obecnie jedyna działalność prowadzona w ramach posiadanej przez Państwo koncesji udzielonej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Działalność Spółki polega na łączeniu dostawców energii elektrycznej działających na giełdzie z odbiorcami i dokonywanie transakcji rozliczeniowych prowadzonych w ramach działalności handlowej.

Dokonują Państwo zakupu energii elektrycznej na różnych rynkach, w tym na rynku hurtowym energii elektrycznej, czyli poza organizowanymi giełdami energii elektrycznej, lub na polskiej Towarowej Giełdzie Energii lub europejskiej giełdzie tj. European Energy Exchange. Zakup energii elektrycznej może odbywać się na różne sposoby, w zależności od preferencji i strategii spółki.

Spółka może dokonywać zakupów energii elektrycznej na krótkie lub długie terminy, w formie umów spot lub umów terminowych. Spółka ustalając cenę sprzedaży za energię elektryczną w podpisanych ze swoimi klientami kontraktami : rocznymi , dwu- lub trzyletnimi zapewnia klientom stałą cenę za dostarczaną energię elektryczną, zgodnie z ceną ustaloną w umowie.

W roku 2021 nastąpiły nieprzewidywalne i niespotykane na taką skalę wzrosty cen energii elektrycznej na rynku hurtowym, których Spółka pomimo posiadania wieloletniego doświadczenia nie była w stanie przewidzieć. Hurtowa rynkowa cena energii elektrycznej w okresie od dnia zawarcia umów, w kontraktach terminowych na 2022 rok, wzrosła o co najmniej kilkadziesiąt procent. Tak drastycznego wzrostu cen energii elektrycznej nie notowano wcześniej w latach gospodarki rynkowej, nie był on do przewidzenia przez Spółkę na etapie zawierania umów. Spółka zdecydowała się na renegocjowanie warunków umów lub ich wypowiedzenie aby uniknąć stanu upadłości z uwagi na brak możliwości regulowania zobowiązań.

W wyniku prowadzonych działań tj. renegocjacji umów część klientów zdecydowała się podpisać umowy na nowych warunkach.

Grupa klientów niezgadzających się na rozwiązanie umowy i podpisanie nowej, obciążyła Spółkę karami umownymi i potrąciła kwoty kar umownych z wystawionymi przez Spółkę fakturami za sprzedaż energii elektrycznej.

Kary umowne którymi została obciążona Spółka, dotyczyły w szczególności:

• odstąpienia od umowy przez którąkolwiek ze stron z przyczyn leżących po stronie Spółki (sytuacja A),
• częściowego odstąpienia od umowy przez którąkolwiek ze stron z przyczyn leżących po stronie Spółki lub
• wypowiedzenia umowy przed terminem upływu na jaki umowa została zawarta (sytuacja A).

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy mogą Państwo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kary umowne z tytułu odstąpienia, częściowego odstąpienia od umowy przez którąkolwiek ze stron z przyczyn leżących po stronie Spółki oraz z tytułu wypowiedzenia umowy przed terminem upływu na jaki umowa została zawarta.