Dotyczy niestosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do wynagrodzenia prowizyjnego.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 25 kwietnia 2019 r. (data wpływu: 14 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 kwietnia 2023 r. sygn. akt II FSK 2864/20;

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 maja 2019 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 kwietnia 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy niestosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do wynagrodzenia prowizyjnego.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

A.S.A. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest polską spółką kapitałową, polskim rezydentem podatkowym. Spółka prowadzi działalność m.in. w zakresie zarządzania (…). Jednocześnie, Spółka jest (…)

B. sp. z o.o. (dalej: Usługodawca) jest polską spółką kapitałową, polskim rezydentem podatkowym. Usługodawca jest wyspecjalizowanym podmiotem (…). Usługodawca jest podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu przepisów art. 11 ustawy o PDOP z uwagi na powiązania kapitałowe.

Spółka oraz Usługodawca są stroną umowy handlowej o pozyskiwanie przekazów handlowych. W ramach tej umowy, Usługodawca zobowiązuje się do prowadzenia we własnym imieniu i na rzecz Spółki negocjacji z reklamodawcami oraz sponsorami oraz zawieranie z nimi umów dotyczących m.in. emisji reklam czy sponsoringu, lokowania produktów, itd. (Spółka zobowiązuje się do udostępnienia reklamodawcom i sponsorom wskazanym przez Usługodawcę określonego czasu reklamowego). Innymi słowy, Usługodawca zobowiązuje się do aktywnego pozyskiwania klientów dla Spółki, którym Spółka będzie świadczyć m.in. usługi reklamowe i sponsorskie.

Na podstawie umowy, Usługodawca zobowiązał się, że przychody Spółki ze sprzedaży reklam, sponsoringu, itd. za pośrednictwem Usługodawcy w danym roku rozliczeniowym nie będą niższe niż określona kwota (kwota gwarantowana). Spółka natomiast zobowiązała się do wypłaty na rzecz Usługodawcy wynagrodzenia prowizyjnego, stanowiącego określony procent od przychodów ze sprzedaży wygenerowanej za pośrednictwem Usługodawcy (wysokość prowizji jest uzależniona od wysokości wygenerowanych przychodów – im wyższe przychody, tym wyższa prowizja). Wynagrodzenie to jest wypłacane na podstawie faktur wystawianych przez Usługodawcę na rzecz Spółki.

Z perspektywy rozliczeń podatkowych, przychody ze sprzedaży wygenerowanej przez Spółkę za pośrednictwem Usługodawcy stanowią przychody podatkowe Spółki. Wynagrodzenie prowizyjne należne Usługodawcy z tytułu wygenerowanej sprzedaży, może natomiast stanowić koszt uzyskania przychodu.

Wnioskodawca nie posiada informacji o sposobie klasyfikacji, dla celów statystycznych, usług świadczonych przez podmiot powiązany na rzecz Wnioskodawcy. Niemniej jednak, mając na względzie charakter świadczeń otrzymywanych przez Wnioskodawcę, gdyby Wnioskodawca miał dokonać takiej klasyfikacji, grupowaniem najpełniej oddającym charakter nabywanych usług jest grupowanie PKWiU z 2015 r. o numerze 73.12.1 Pośrednictwo w sprzedaży czasu i miejsca na cele reklamowe (w różnych mediach).

Przedmiotem niniejszego wniosku jest potwierdzenie, czy wynagrodzenie prowizyjne wypłacane przez Spółkę na rzecz Usługodawcy, stanowiące koszt podatkowy po stronie Spółki, jest objęte restrykcjami określonymi w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP. Dla potrzeb wniosku Spółka przyjmuje, iż wskazane wynagrodzenie może stanowić koszt podatkowy na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP (tj. pozostaje w związku z przychodami Spółki i nie jest objęte katalogiem kosztów niepodatkowych określonym w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP).

Pytania

1.Czy, w świetle art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, koszt wynagrodzenia prowizyjnego należnego Usługodawcy nie jest objęty ograniczeniami określonymi w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP z uwagi na zakres świadczenia Usługodawcy?

2.Jeśli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 1 jest nieprawidłowe, to czy w świetle art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, koszt wynagrodzenia prowizyjnego należnego Usługodawcy nie jest objęty ograniczeniami określonymi w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP z uwagi na bezpośredni związek tego kosztu z usługami świadczonymi przez Spółkę?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, koszt wynagrodzenia prowizyjnego należnego Usługodawcy nie jest objęty ograniczeniami określonymi w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP z uwagi na zakres świadczenia Usługodawcy.

Jak stanowi art. 15e ust. 1 Ustawy o PDOP, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2.wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP,

3.przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych i odsetek.

Z powyższego przepisu wynika więc, iż koszty określonych świadczeń poniesione na rzecz podmiotów powiązanych, mogą zostać wykluczone z kosztów podatkowych (o ile ich wartość przekracza określony limity). Przepis ten jednak nie wskazuje, jakoby koszty usług podobnych do świadczonych przez Usługodawcę mogłyby być objęte tą restrykcją. Przepis dotyczy bowiem usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, natomiast świadczenie Usługodawcy to pośrednictwo w pozyskiwaniu klientów dla Spółki (reklamodawców czy sponsorów). Natura usług Usługodawcy jest zupełnie odmienna od usług objętych restrykcjami, w związku z  czym świadczenia Usługodawcy nie powinny być utożsamiane ze świadczeniami, których koszty podlegają ograniczeniom wskazanym w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

W tym kontekście należy również wskazać, iż świadczeń Usługodawcy nie można utożsamiać z usługami o podobnym charakterze do tych wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP. Praktyka organów podatkowych i sądów dotycząca definicji „usług o podobnym charakterze” wskazuje (m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15, czy interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 18 lutego 2015 r., sygn. IBPBI/2/423-1396/14/BG), że za świadczenia o podobnym charakterze, można uznać jedynie świadczenia równorzędne do wymienionych w ustawie. Aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu usług niematerialnych, powinno ono spełnić jednakowe przesłanki albo powinno implikować takie same prawa i obowiązki dla stron, jak świadczenia główne (do których należy odnosić podobieństwo). Skoro świadczenie Usługodawcy jest odmienne swoim charakterem od usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, to koszty tego świadczenia nie są objęte restrykcjami wskazanymi w tym przepisie.

Ad 2

W ocenie Wnioskodawcy, jeśli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 1. jest nieprawidłowe, to w świetle art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, koszt wynagrodzenia prowizyjnego należnego Usługodawcy nie jest objęty ograniczeniami określonymi w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP z uwagi na bezpośredni związek tego kosztu z usługami świadczonymi przez Spółkę.

Jak stanowi art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Innymi słowy, nawet jeśli koszty danego świadczenia wchodzą w zakres przedmiotowy wskazany w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, to i ile pozostają w bezpośrednim związku z wytworzeniem towaru czy świadczeniem usługi, są wyłączone z restrykcji.

W tym kontekście należy wskazać na rozumienie pojęcia bezpośredniego związku, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP. Zgodnie ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów wyrażonym w wyjaśnieniach do przepisu art. 15e ustawy o PDOP:

„(...) przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT (...) nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. (...) Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi (…)”.

Innymi słowy, funkcjonalny związek pomiędzy kosztem ponoszonym przez Spółkę a przychodami/ceną sprzedawanych towarów i usług, warunkuje wyłączenie tego kosztu z restrykcji wskazanej w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP. W przypadku kosztów świadczeń nabywanych od Usługodawcy, taki związek występuje – żeby bowiem Spółka świadczyła usługi reklamy czy sponsoringu niezbędne jest pośrednictwo w sprzedaży tych usług. Spółka osiąga przychody z tych usług, ale ich osiągnięcie jest wcześniej warunkowane pośrednictwem realizowanym przez Usługodawcę.

Na funkcjonalny i bezpośredni związek wskazuje również sposób kalkulacji wynagrodzenia Usługodawcy – prowizja od wartości usług sprzedanych przez Spółkę. Oznacza to więc, iż koszt tej prowizji jest inkorporowany w przychodach (cenie sprzedaży) uzyskiwanych przez Spółkę ze świadczenia usług. Potwierdza to więc, iż koszty świadczeń Usługodawcy są wyłączone z restrykcji określonej w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, w związku z przepisem art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP.

Powyższe podejście jest spójne z praktyką organów podatkowych, która wskazuje, że koszty licencji i usług niematerialnych, których wysokość jest kalkulowana w oparciu o przychody podmiotu ponoszącego koszty, są traktowane jako koszty funkcjonalnie powiązane z towarami czy usługami, a tym samym wyłączone spod ograniczenia. Takie stanowisko wskazano m.in. w następujących interpretacjach prawa podatkowego:

• interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 listopada 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4010.295.2018.1.MK uznał, że:

„prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że ww. Opłaty będą stanowić koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie znajdzie do nich zastosowania. Rozważając, czy opłaty związane z korzystaniem z przedmiotowych wartości niematerialnych stanowią koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem wyrobu będącego przedmiotem sprzedaży, należy uwzględnić również specyfikę działalności prowadzonej przez podatnika”.

• interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 października 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4010.241.2018.2.KK:

„(...) Ponadto również przyjęty przez Spółkę oraz podmiot powiązany model rozliczeń wynagrodzenia za Licencję wskazuje na to, że wartość kosztów z tytułu Licencji jest skorelowana z wartością sprzedawanych przez Wnioskodawcę produktów. W przedmiotowej sprawie wynagrodzenie ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego za udzielnie Licencji stanowi określony procent wartości sprzedaży, co sprawia, że wysokość wynagrodzenia jest wprost zależna od wartości sprzedaży produktów realizowanej przez Wnioskodawcę. W konsekwencji spełniony jest również związek kwotowy (wysokość poniesionego kosztu zależy od wartości sprzedanych produktów), jako element bezpośredniego związku tych kosztów z wytwarzanymi i sprzedawanymi produktami. Mając na uwadze powyższe oraz normę wynikającą z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT w ocenie organu wydatki dotyczące przedmiotowych licencji są bezpośrednio związane z wytworzeniem przez Spółkę towarów, a zatem nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (…)”.

• interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 października 2018 r. sygn. 0114-KDIP2-2.4010.381.2018.1.SO:

„(...) Biorąc pod uwagę przywołane wyżej przepisy oraz stan faktyczny opisany we wniosku, należy uznać, że koszty Opłaty licencyjnej ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Spółka wykazała, że Opłata licencyjna jest ściśle związana z wytworzeniem bądź nabyciem przez Wnioskodawcę towarów. Wynagrodzenie ponoszone na rzecz Podmiotu Powiązanego stanowi natomiast określony procent wartości sprzedaży produktów, co sprawia, że wysokość wynagrodzenia jest zależna od wartości sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę. Oznacza to, że wartość Opłaty licencyjnej należnej podmiotowi powiązanemu definiowana jest wartością sprzedaży produktów wytworzonych przez Wnioskodawcę oraz towarów handlowych podlegających odsprzedaży na podstawie „Koncepcji Biznesowej”. Wskazany mechanizm jest zatem wyrazem bezpośredniego związku kwotowego pomiędzy wysokością ponoszonych kosztów Opłaty licencyjnej a wytwarzanymi i sprzedawanymi produktami/towarami. W konsekwencji spełniony jest również związek kwotowy (wartość poniesionego kosztu wprost zależy od wartości sprzedanych towarów), jako element bezpośredniego związku tych kosztów z dystrybuowanymi towarami (...)”.

• interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 września 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.308.2018.1.AW, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, że:

„Wysokość Opłaty licencyjnej bezpośrednio więc zależy od poziomu przychodów osiągniętych przez Spółkę ze sprzedaży. W konsekwencji przedmiotowe Opłaty licencyjne należy uznać za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w myśl art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT., do których nie będzie miało zastosowania ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT”.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 11 lipca 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP2-2.4010.209.2019.1.JG, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe. Interpretację doręczono Państwu 17 lipca 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną

9 sierpnia 2019 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 19 sierpnia 2019 r.

Wnieśli Państwo o:

a)uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 lipca 2019 roku, nr 0114-KD1P2-2.4010.209.2019.1.JG i potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego przez Spółkę we wniosku o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, oraz

b)zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych,

c)rozstrzygnięcie sprawy na rozprawie.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na interpretację – wyrokiem z 29 czerwca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2076/19.

Wnieśli Państwo skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 4 kwietnia 2023 r. sygn. akt II FSK 2864/20:

• uchylił zaskarżony wyrok w całości,
• uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 lipca 2019 r., znak 0114-KDIP2-2.4010.209.2019.1.JG,
• zasądził od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Canal+ Polska S.A. z siedzibą w Warszawie kwotę 1 240 (słownie: jeden tysiąc dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku 

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku;
• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U z 2022 r., poz. 2587, dalej: ustawa o CIT), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo‒skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

W myśl art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.), podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT – ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

Zgodnie z treścią art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie natomiast z treścią art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do:

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych.

W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest definicji legalnej wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT usług doradczych, rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, wobec czego WSA w Warszawie odwołał się do słownikowego rozumienia tych pojęć. Wskazał, że „reklama” oznacza m.in. rozpowszechnianie w różny sposób informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia. Usługi reklamowe to ogół działalności podejmowanej w celu informowania o dostępności określonych towarów i usług oraz ich cechach, przemawiających za ich nabyciem, służących kształtowaniu popytu.

Ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie ma zastosowania do wymienionych w tym przepisie kosztów usług, opłat i należności zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi (art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT).

Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Należy podkreślić, że przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. tej ustawy - nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”.

Niewątpliwie nie można utożsamiać wytworzenia czy nabycia towaru lub świadczenia usługi z efektem tych czynności, czyli produktem i rezultatem usługi. Użycie przez ustawodawcę rzeczowników odczasownikowych: wytworzenie, nabycie, świadczenie - wskazuje, że chodzi o proces, o czynności, które składają się na wytworzenie, nabycie i świadczenie.

Przez koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi rozumieć zatem należy wydatek niezbędny do poniesienia w procesie produkcji (wytworzenia), nabycia towaru lub świadczenia usługi. Będzie to taki koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, bez poniesienia którego nie byłoby możliwe wyprodukowanie (wytworzenie) towaru, jego nabycie lub świadczenie usługi.

Wykładnia językowa wskazanych wyżej przepisów prowadzi zatem do wniosku, że wszelkiego rodzaju opłaty i należności, jeśli wprost dotyczą wyprodukowania lub nabycia towaru lub świadczenia usługi nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, ustanawiając wyłączenie ograniczenia limitowania wydatków, ustawodawca nie uzależnił tego wyłączenia od inkorporowania poniesionego wydatku wprost w cenie produktu. Warunkiem wyłączenia wydatku z limitowania kosztów jest, aby wydatek ten jako koszt uzyskania przychodów był bezpośrednio związany z czynnością wytworzenia lub nabycia towaru lub świadczenia usługi.

Przy ocenie, czy dany koszt może zostać uznany za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem (nabyciem) towaru (usługi) pomocne powinno być stwierdzenie, czy bez poniesienia danego kosztu byłoby możliwe wytworzenie konkretnego produktu lub świadczenie usługi.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie zdefiniowano pojęcia kosztów „pośrednio" i „bezpośrednio” związanych z uzyskaniem przychodu. Również omawiane przepisy, odwołując się do tych pojęć nie zawierają określeń, które zmierzałyby do ich zdefiniowania. Zatem należało przypomnieć, że jako jedyne rozwiązania prawne przyjęte w ustawie dotyczące potrącalności kosztów w czasie pozwalają na wyróżnienie kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu oraz kosztów pośrednio związanych z przychodem jako odrębnej kategorii. Podział ten do ustawy o CIT został wprowadzony 1 stycznia 2007 r. na mocy ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. nr 217, poz. 1589). Z tym dniem dokonano zmiany art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o CIT, dodając również nowe przepisy w ust. 4b, 4c, 4d i 4e. W szczególności, w myśl art. 15 ust. 4d ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jednak brak jest w ustawie o CIT definicji obu tych pojęć, należy więc przyjąć, że do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych niż koszty związane z przychodem, zaliczyć należy wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu (por. A. Gomułowicz [w:] Podatek dochodowy od osób prawnych - Komentarz 2009, Wydawnictwo Unimex, s. 507-510).

Istnienie tego rodzaju związku podkreślono również w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, wskazując, że ograniczenie to nie ma zastosowania do:

W tym wypadku istnienie tego bezpośredniego związku ma dotyczyć nie przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej, a wytworzenia lub nabycia przez podatnika towaru lub świadczenia usługi. Nie zmienia to jednak charakteru istniejącego związku definiowanego jako „bezpośredniego”. Innymi słowy, wytworzenie towaru lub usługi ma być warunkowane poniesieniem tych wydatków.

Użyty przez ustawodawcę zwrot „bezpośrednio” oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością należy uznać za bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Chodzi o takie koszty uzyskania przychodu, które pozostają w takim związku przyczynowo‒skutkowym, że warunkują, w przyjętym modelu biznesowym, nabycie lub wytworzenie danego rodzaju towarów bądź świadczenie konkretnego typu usługi (por. NSA w wyroku z 23 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 1750/19, ONSA i WSA 2021/1/5).

Uznać należy bezpośredni związek wydatków na usługi świadczone przez Usługodawcę z przychodami Spółki z emisji reklam, czy innych aktywności klientów pozyskanych za pośrednictwem Usługodawcy. Bez klienta pozyskanego za pośrednictwem Usługodawcy nie byłoby przychodu Spółki z jej usługi świadczonej dla takiego klienta.

Podsumowując, uznać należy, że w świetle art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, koszt wynagrodzenia prowizyjnego należnego Usługodawcy nie jest objęty ograniczeniami określonymi w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Z uwagi na uznanie Państwa stanowiska w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe, odpowiedź na pytanie oznaczone nr 2 stało się bezprzedmiotowe.

W związku z powyższym Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).