Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1.

Koszty wynagrodzenia zapłaconego na rzecz Podwykonawców w trybie art. 647¹ KC (w ramach solidarnej odpowiedzialności Inwestora), które nie zostały skompensowane z wierzytelnością Generalnego Wykonawcy względem Wnioskodawcy, stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje więc podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Definicja kosztów uzyskania przychodu sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów jest to, by wydatek łącznie spełniał następujące przesłanki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

• został właściwie udokumentowany,

• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Tym samym, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami w celu osiągnięcia przychodu, jak i zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

1. celowość oznacza: przydatność do jakichś potrzeb, świadome zmierzanie do celu, taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu,
2. zabezpieczyć oznacza: zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym, uczynienie bezpiecznym, zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie, zapewnienie komuś środków do życia, zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary, natomiast,
3. zachować oznacza: pozostać w posiadaniu czegoś, dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, uchronić przed zapomnieniem.

Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto, poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast, jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Specyfiką prowadzenia działalności jako generalny wykonawca (wykonawca) robót budowlanych jest solidarna odpowiedzialność względem dalszych podwykonawców wynikająca z art. 647¹ § 1 oraz § 5 KC.

Art. 647¹ § 1 KC stanowi, że inwestor odpowiada solidarnie z wykonawcą (generalnym wykonawcą) za zapłatę wynagrodzenia należnego podwykonawcy z tytułu wykonanych przez niego robót budowlanych, których szczegółowy przedmiot został zgłoszony inwestorowi przez wykonawcę lub podwykonawcę przed przystąpieniem do wykonywania tych robót, chyba że w ciągu trzydziestu dni od dnia doręczenia inwestorowi zgłoszenia inwestor złożył podwykonawcy i wykonawcy sprzeciw wobec wykonywania tych robót przez podwykonawcę.

Art. 647¹ § 5 KC dodaje natomiast, iż przepisy § 1-4 stosuje się odpowiednio do solidarnej odpowiedzialności inwestora, wykonawcy i podwykonawcy, który zawarł umowę z dalszym podwykonawcą, za zapłatę wynagrodzenia dalszemu podwykonawcy.

Z solidarnego charakteru zobowiązania generalnego wykonawcy wynika, że dalszy podwykonawca - wierzyciel - może żądać od niego zapłaty całości albo części należności, mimo iż nie łączy go z tym generalnym wykonawcą bezpośrednia umowa o wykonanie robót budowlanych.

Na podstawie cytowanego wyżej art. 647¹ § 5 KC dalszy podwykonawca ma możliwość skierowania bezpośrednio do generalnego wykonawcy żądania zapłaty należnego wynagrodzenia. Odpowiedzialność generalnego wykonawcy wobec podwykonawców wynika zatem z ustawy i skutkuje tym, iż generalny wykonawca zobowiązany jest zapłacić dalszym podwykonawcom należne wynagrodzenie także wtedy, gdy sam zapłacił już całe należne wynagrodzenie wykonawcy, z którym łączy go bezpośrednia umowa.

W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że odpowiedzialności, o której mowa w art. 647¹ § 5 KC, w odniesieniu do prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, jest immamentnie związana z wykonywaniem tej działalności - jest jednym z prawnych warunków jej wykonywania, a nadto jest jednym z elementów prawnej organizacji źródła dochodu. Potwierdza to także brzmienie art. 647¹ § 6 KC, w świetle którego postanowienia umowne sprzeczne z treścią § 1-5 są nieważne. Przepis art. 647¹ § 6 KC jednoznacznie stanowi, że generalny wykonawca nie może umownie wyłączyć solidarnej odpowiedzialności wynikającej z art. 647¹ § 1 oraz § 5 KC nawet, jeżeli dokonał on już zapłaty na rzecz wykonawcy za wykonane roboty budowlane, a co za tym idzie koszt ten jest potencjalnym kosztem, z którego poniesieniem musi się liczyć każdy generalny wykonawca zlecając wykonawcy realizację określonych robót budowlanych.

Tym samym zapłata wynagrodzenia na rzecz Podwykonawców, nie może być traktowana jako oddzielne zdarzenie, odrębne od całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności, ponieważ ma ona bezpośredni wpływ na ostateczny wynik finansowy tej działalności gospodarczej. Pod względem prawnym, wydatek ten nie różni się niczym od pozostałych kosztów prowadzonej działalności, do których poniesienie podatnik jest zobowiązany w celu uzyskania, zachowania i zabezpieczenia przychodów z tej działalności, które to koszty - zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT - stanowią koszty uzyskania przychodu.

W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że jeżeli przy prowadzeniu działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę, zaistnieją warunki solidarnej odpowiedzialności, wynikającej z art. 647¹ § 5 KC, wydatek dokonany w wyniku realizacji tej odpowiedzialności (pomimo dokonanej na rzecz Podwykonawców zapłaty) jest poniesiony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w celu zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów.

Zatem wydatek ten, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu.

Mając świadomość, że rozstrzygnięcia prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy podatnika, w określonym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) i że nie są one źródłem prawa powszechnie obowiązującego, Wnioskodawca zwraca uwagę, że zaprezentowanego przez niego stanowisko znajduje potwierdzenie w następujących wyrokach sądowych:

• NSA z 14 czerwca 2017 r sygn. akt II FSK 1382/15,

• NSA z 12 maja 2016 r sygn. akt II FSK 837/14,

• WSA we Wrocławiu z 23 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 684/13,

• WSA w Gliwicach z 29 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/G1 1004/18.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty wynagrodzenia zapłaconego przez Wnioskodawcę na rzecz Podwykonawców stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, które Wnioskodawca winien potrącić w dacie poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d-4e ustawy o CIT. Koszty te dotyczą bowiem całokształtu prowadzonej działalności i nie pozostają w związku z konkretnymi przychodami tego Wnioskodawcy - nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskiwanych przychodach, a jedynie w sposób ogólny przyczyniają się do osiągania przez niego przychodów. W związku z powyższym, mimo iż koszty te są racjonalnie i ekonomicznie uzasadnione jako prowadzące do osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia przychodu, brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Moment zaliczenia tego rodzaju wydatków do kosztów podatkowych, regulują natomiast przepisy art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o CIT.

Zgodnie, z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia takich kosztów, na podstawie art. 15 ust. 4e. ustawy o CIT, z zastrzeżeniem ust. 40 i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W związku z powyższym, ujęcie wydatku jako kosztu w księgach rachunkowych (dzień faktycznego zaksięgowania kosztu) określa datę powstania kosztu podatkowego.

Reasumując, w analizowanym stanie faktycznym, koszty wynagrodzenia zapłaconego przez Wnioskodawcę na rzecz Podwykonawców stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT. W konsekwencji, wydatek ten na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, potrącany będzie w dacie jego poniesienia tj. w momencie ujęcia tego wydatku w księgach rachunkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej: updop), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ().

Z przytoczonej definicji wynika że kosztem uzyskania przychodów może być jedynie koszt poniesiony przez podatnika. Należy zauważyć, że sformułowana przez ustawodawcę definicja nie odwołuje się do pojęć takich jak: wydatek, zapłata, płatność. Oznacza to, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jako zasadę, przyjmuje tzw. memoriałową (a nie kasową) metodę rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że koszt winien odnosić się do konkretnej operacji gospodarczej i być zarachowany w księgach rachunkowych na podstawie faktury lub innego dowodu. Taki wniosek wypływa również z brzmienia art. 15 ust. 4e updop, który dotyczy momentu rozpoznania kosztów podatkowych, i zgodnie z którym za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

A zatem, co do zasady, nie ma znaczenia faktyczna zapłata, ale poniesienie kosztu, czyli wystawienie na rzecz podatnika faktury (innego dokumentu) i ujęcie jej w księgach podatnika. Koszt to zaciągnięte zobowiązanie (otrzymanie rachunku lub faktury poświadczające np. zakup usługi lub towaru). Czym innym jest natomiast wydatek polegający na uregulowaniu, finansowym wywiązaniu się ze zobowiązania potwierdzonego wymaganym dokumentem.

Reasumując, poniesienie kosztu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 updop, nie oznacza poniesienia wydatku pokrywającego koszt. O momencie zaliczenia kosztu do kosztów podatkowych decyduje nie data zapłaty, ale otrzymanie przez podatnika dowodu potwierdzającego zdarzenie gospodarcze i zarachowanie kosztu w księgach rachunkowych (chociaż ustawodawca przewidział pewne wyjątki, w których zapłata jest wymogiem, bez spełnienia którego koszt nie może być uznany podatkowo, np. warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek z tytułu umów ubezpieczenia na rzecz pracowników dotyczących niektórych grup ryzyka jest opłacenie tych składek; w przypadku zaś odsetek od zobowiązań samo naliczenie ich jest niewystarczające, muszą być bowiem zapłacone).

Ponieważ ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów, cel ten musi być widoczny, zaś poniesione wydatki winny go bezpośrednio lub pośrednio realizować lub co najmniej winny go zakładać jako realny. Określenie w celu oznacza pozostawanie kosztu w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Przyjmuje się, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem, czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania. Wydatki będą miały charakter racjonalny wówczas, gdy w momencie podejmowania decyzji o ich poniesieniu, podatnik może w sposób przekonujący uzasadnić swoje przekonanie o związku wydatku z przyszłym przychodem, lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów (B. Gruszczyński: Cel osiągnięcia przychodów, Glosa 2003, Nr 2, str. 9 i nast.). Na powyższy aspekt rozumienia kosztów uzyskania przychodów wielokrotnie zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach, których przedmiotem była wykładnia art. 15 ust. 1 updop (np. wyroki: z 8 sierpnia 2008 r. sygn. akt. II FSK 744/07; z 23 maja 2007 r. sygn. akt II FSK 717/06; z 24 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1447/05; z 25 listopada 2004 r. sygn. akt FSK 671/04) wskazując, że przy ocenie wydatku jako kosztu potrącalnego niezbędne jest uwzględnienie wszystkich towarzyszących temu okoliczności, w tym racjonalności działania z punktu widzenia związków przyczynowo-skutkowych.

Jednym z podstawowych warunków uznania konkretnego wydatku za koszt podatkowy jest również definitywność wydatku, co oznacza, że wartość poniesionego wydatku nie zostanie podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona. Nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów wydatki, które z założenia mogą zostać zwrócone.

Dodatkowo należy stwierdzić, że jedną z podstawowych zasad podatku dochodowego jest założenie, że ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz jako koszt uzyskania przychodu. Te same wydatki nie mogą być dwukrotnie zaliczane przy określaniu podstawy opodatkowania. Możliwość kilkukrotnego wykorzystywania tego samego wydatku pozostaje w sprzeczności z rozumieniem podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego, tj. przychodu, kosztu uzyskania i dochodu. Jak stwierdził WSA w Warszawie w wyroku z 30 stycznia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 2247/08) Zasada ta co prawda nie jest w sposób wyraźny wyrażona w żadnym z przepisów ustawy dotyczącym podatku dochodowego (zarówno od osób prawnych jak i fizycznych), niemniej jednak zestawienie istniejących przepisów dotyczących sposobu konstruowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym uzasadnia przyjęcie takiego założenia.

Z opisu stanu faktycznego i jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca - Inwestor - podpisał z Generalnym Wykonawcą (dalej: GW) umowę o roboty budowlane w trybie art. 647 i następne ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 z późn. zm., dalej: Kc). Inwestor zlecił wykonanie procesu budowanego GW. GW podzlecał wykonanie określonych fragmentów procesu budowlanego różnym podwykonawcom (dalej łącznie: Podwykonawcy lub PW). PW wystawiali faktury na rzecz GW, a GW wystawiał faktury Inwestorowi.

Inwestor dokonywał zapłaty na rzecz GW na podstawie otrzymanych faktur wystawionych przez GW. Podstawą do wystawienia faktur przez GW każdorazowo były protokoły odbioru robót budowlano-remontowych, stwierdzające zakres rzeczowo-finansowy, które Inwestor i GW zgodnie przyjmowali do wzajemnych rozliczeń. Dodatkowo, faktury obejmowały również zaliczkę na prace rozpoczęte, ale jeszcze nieukończone.

Na pewnym etapie prac Generalny Wykonawca przestał regulować zobowiązania względem Podwykonawców. Na skutek tego Podwykonawcy w trybie art. 647¹ § 1 i § 3 KC skierowali roszczenie o zapłatę bezpośrednio do Inwestora. Inwestor z każdym z Podwykonawców podpisał porozumienie. Porozumienia te dotyczyły faktur wystawionych przez PW na rzecz GW. W porozumieniach PW oświadczyli, że roboty objęte danymi fakturami zostały wykonane i odebrane przez GW (potwierdzone protokołem odbioru wykonanych robót budowlano-remontowych). PW potwierdzili w porozumieniach, że zapłaty wskazanych w porozumieniach kwot wyczerpują ich wszelkie roszczenia względem Inwestora oraz GW.

W oparciu o wskazane porozumienia Inwestor, na zasadach odpowiedzialności solidarnej, uregulował zobowiązania, jakie GW posiadał względem PW z tytułu wystawionych przez nich faktur. Inwestor uregulował należności w wartości brutto, tj. wypłacił podwykonawcom kwoty wynikające z faktur, jakie zostały wystawione na GW zwiększone o VAT. GW przyjął do wiadomości i zaakceptował treść porozumień z Podwykonawcami.

Na skutek wskazanych rozliczeń:

• wierzytelności GW względem Inwestora zostały rozliczone w całości,

• wierzytelności PW względem GW zostały rozliczone w całości,

• z uwagi na fakt, że suma zobowiązań GW względem PW przewyższała sumę zobowiązań Inwestora względem GW, Inwestor nie mógł zaliczyć części kwot przekazanych PW na poczet swoich zobowiązań względem GW.

Po podsumowaniu niezaspokojonych roszczeń PW (skierowanych wobec Inwestora) oraz niezaspokojonych roszczeń GW (względem Inwestora) łączna wartość należności dochodzonych przez PW od Inwestora w ramach odpowiedzialności solidarnej przewyższała wartość niezaspokojonych roszczeń GW wynikających z ostatnich trzech faktur wystawionych przez GW na Inwestora. Inwestor dokonał kompensaty wierzytelności regresowej z niezaspokojonymi wierzytelnościami, jakie GW posiadał względem Inwestora. Z uwagi na fakt, że Inwestor wcześniej częściowo uregulował faktury wystawione przez GW w formie pieniężnej, to wartość wierzytelności, którą mógł przedstawić do potrącenia z wierzytelnością GW była wyższa niż wierzytelność GW względem Inwestora.

W następstwie zapłaty dokonanej na rzecz PW wartość poniesionych przez Inwestora wydatków na zaspokojenie roszczeń PW przewyższyła wartość niezaspokojonych roszczeń, jakie GW posiadał wobec Inwestora. Wierzytelności GW względem Inwestora, które można było potrącić z wierzytelnością regresową Inwestora były niższe, ponieważ Inwestor zapłacił już wcześniej GW za wystawione przez niego faktury częściowo w formie pieniężnej. Stąd też, po dokonaniu kompensaty, powstała przedmiotowa nadwyżka.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia, czy koszty wynagrodzenia zapłaconego na rzecz Podwykonawców w trybie art. 647¹ KC (w ramach solidarnej odpowiedzialności Inwestora), które nie zostały skompensowane z wierzytelnością Generalnego Wykonawcy względem Wnioskodawcy, stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop.

Zgodnie z art. 647¹ § 1 Kc, w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2017 r. inwestor odpowiada solidarnie z wykonawcą (generalnym wykonawcą) za zapłatę wynagrodzenia należnego podwykonawcy z tytułu wykonanych przez niego robót budowlanych, których szczegółowy przedmiot został zgłoszony inwestorowi przez wykonawcę lub podwykonawcę przed przystąpieniem do wykonywania tych robót, chyba że w ciągu trzydziestu dni od dnia doręczenia inwestorowi zgłoszenia inwestor złożył podwykonawcy i wykonawcy sprzeciw wobec wykonywania tych robót przez podwykonawcę.

Zgodnie z art. 647¹ § 1 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2017 r. w umowie o roboty budowlane, o której mowa w art. 647, zawartej między inwestorem a wykonawcą (generalnym wykonawcą), strony ustalają zakres robót, które wykonawca będzie wykonywał osobiście lub za pomocą podwykonawców.

W art. 647¹ § 5 Kc ustawodawca objął ochroną podwykonawców stanowiąc, w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2017 r., że przepisy § 1-4 tego artykułu stosuje się odpowiednio do solidarnej odpowiedzialności inwestora, wykonawcy i podwykonawcy, który zawarł umowę z dalszym podwykonawcą, za zapłatę wynagrodzenia dalszemu podwykonawcy.

Do 31 maja 2017 r. przepis art. 647¹ § 5 obowiązywał w brzmieniu: Zawierający umowę z podwykonawcą oraz inwestor i wykonawca ponoszą solidarną odpowiedzialność za zapłatę wynagrodzenia za roboty budowlane wykonane przez podwykonawcę.

Biorąc pod uwagę stwierdzenia zawarte w pierwszej części uzasadnienia należy uznać, że skoro, kosztem uzyskania przychodów jest koszt poniesiony, rozumiany jako odnoszący się do konkretnej operacji gospodarczej i zarachowany w księgach rachunkowych na podstawie faktury lub innego dowodu księgowego, uregulowanie należności Podwykonawcom, nie stanowi dla Wnioskodawcy kosztów uzyskania przychodu. Jak wynika bowiem z opisu sprawy, wypłacane przez Wnioskodawcę należności są związane z wykonaniem robót budowlanych na podstawie umowy zawartej pomiędzy Podwykonawcami a Generalnym Wykonawcą. Obowiązek zapłaty należności za wykonanie prac budowlanych obciąża Generalnego Wykonawcę, a zatem kwoty, które Wnioskodawca chce zaliczyć do kosztów podatkowych, wynikałyby z faktur wystawionych przez Podwykonawców na rzecz Generalnego Wykonawcy. Wnioskodawcę z Podwykonawcami nie wiąże żadna umowa. Stroną umowy z Wnioskodawcą jest Generalny Wykonawca i to on wystawia Wnioskodawcy faktury za wykonane roboty budowlane. Na tej podstawie Wnioskodawca obciąża swoje koszty podatkowe kwotą wynagrodzenia Generalnego Wykonawcy. W sytuacji, gdy Wnioskodawca obciąży swoje koszty podatkowe wynagrodzeniem Generalnego Wykonawcy na podstawie otrzymanej od niego faktury, obciążenie tych kosztów kwotą wynikającą z faktury Podwykonawcy wystawioną Generalnemu Wykonawcy, który z kolei wystawia fakturę Wnioskodawcy za wykonane roboty budowlane spowodowałoby, że Wnioskodawca ponownie obciążyłby kwotą za wykonane roboty swoje koszty podatkowe. Wnioskodawca, który zaliczy wynikające z faktur od Generalnego Wykonawcy należności do kosztów uzyskania przychodu, nie może powtórnie obciążyć swoich kosztów podatkowych należnościami za roboty budowlane wykonane przez Podwykonawców na rzecz Generalnego Wykonawcy. Należy bowiem zauważyć, że w relacji Podwykonawcy Generalny Wykonawca Wnioskodawca (Inwestor), faktury Generalnego Wykonawcy obejmują wartość usług (wynagrodzenie) Podwykonawców. Zaakceptowanie stanowiska Wnioskodawcy spowodowałoby niedopuszczalne dwukrotne obciążenie budżetu państwa tymi samymi kosztami za te same roboty budowlane, rozpoznane u tego samego podatnika. O ile zasadne jest zaliczenie do kosztów podatkowych Wnioskodawcy wynagrodzenia za realizację inwestycji na podstawie faktury wystawionej przez Generalnego Wykonawcę na podstawie zawartej między tymi podmiotami umowy o roboty budowlane, o tyle zapłata wynagrodzenia Podwykonawcom, w zakresie którego zostały wystawione faktury na Generalnego Wykonawcę, jest dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo.

Co warte wyraźnego podkreślenia, odpowiedzialność Wnioskodawcy ma miejsce w sytuacji, gdy Generalny Wykonawca, na podstawie otrzymanych faktur od Podwykonawców, miał już prawo obciążyć swoje koszty podatkowe kwotą wynagrodzenia za prace wykonane przez Podwykonawców (czyli tą samą kwotą, którą teraz chce obciążyć swoje koszty podatkowe Wnioskodawca). Należy zauważyć, że gdyby Generalny Wykonawca uregulował swoje zobowiązanie wobec Podwykonawców nie mógłby powtórnie w momencie zapłaty obciążyć swoich kosztów podatkowych tą samą kwotą.

Oczywiste jest bowiem, posługując się terminologią użytą w początkowej części niniejszego uzasadnienia, że te same wydatki stanowiące koszty podatkowe rozpoznawane na podstawie metody memoriałowej nie mogą być dodatkowo obciążane na podstawie metody kasowej. Powyższej zasady nie może zmienić okoliczność uregulowania płatności przez inny podmiot, nawet w sytuacji, gdy jest on do tego zobowiązany przepisami prawa. Zaakceptowanie stanowiska Wnioskodawcy spowodowałoby niedopuszczalne dwukrotne obciążenie budżetu państwa tymi samymi kosztami najpierw na zasadzie memoriałowej u Generalnego Wykonawcy, a następnie u Wnioskodawcy na zasadzie kasowej. W przedmiotowej sprawie wystąpiłyby dwa koszty u Wnioskodawcy: z tytułu uregulowania jego zobowiązania względem Generalnego Wykonawcy oraz z tytułu uregulowania zobowiązania wobec Podwykonawców, którym nie zapłacił Generalny Wykonawca.

Należy wskazać, że rzeczywistą podstawą uregulowania powyższej należności jest de facto jedno zdarzenie jedna usługa realizowana na mocy Kontraktu budowlanego (umowy o wykonanie robót budowlanych). Jak wcześniej wskazano, jednym z warunków koniecznych do spełnienia aby koszt był uznany za koszt uzyskania przychodów jest jego definitywny charakter.

W kontekście wymogu definitywności kosztu należy zauważyć, że konsekwencją spełnienia przez Wnioskodawcę jako jednego z dłużników solidarnych świadczenia jest zwolnienie innych dłużników solidarnych wobec wierzyciela, co nie oznacza, że dłużnik, który spełnił świadczenie nie może żądać zwrotu tego świadczenia od pozostałych dłużników na zasadzie art. 376 § 1 Kc. Przepis ten stanowi, że jeżeli jeden z dłużników solidarnych spełnił świadczenie, treść istniejącego między współdłużnikami stosunku prawnego rozstrzyga o tym, czy i w jakich częściach może on żądać zwrotu od współdłużników. Jeżeli z treści tego stosunku nie wynika nic innego, dłużnik, który świadczenie spełnił, może żądać zwrotu w częściach równych.

Zatem wydatku Wnioskodawcy w postaci zapłaty należności na rzecz Podwykonawców, który może pociągnąć za sobą roszczenie regresowe pomiędzy Wnioskodawcą jako inwestorem a Generalnym Wykonawcą jako pozostałym dłużnikiem nie można potraktować jako definitywnego (Wnioskodawca zamierza dochodzić swoich roszczeń na drodze sądowej).

W świetle powyższego argumentacja Wnioskodawcy wskazująca na celowość poniesienia wydatku w postaci zapłaty wynagrodzenia Podwykonawcom w kontekście związku z prowadzoną działalnością i osiąganiem przychodu z realizacji inwestycji z punktu widzenia przesłanek wskazanych w art. 15 ust. 1 updop pozostaje bez znaczenia w przedmiotowej sprawie, bowiem nie zmienia podstawowej okoliczności, istotnej z punktu widzenia możliwości zastosowania przepisu art. 15 ust. 1 updop, tj. obowiązku poniesienia kosztu w znaczeniu wyżej przedstawionym. W zaistniałej sytuacji Wnioskodawca dokonał zapłaty wynagrodzenia na rzecz PW w trybie art. 647¹ Kc, które nie zostało skompensowane z wierzytelnością GW. Spowodowało to, że łączna wartość należności dochodzonych przez PW przewyższała wartość wierzytelności GW do potrącenia z ostatnich trzech faktur wystawionych przez GW na Wnioskodawcę (Inwestora). Stąd, po dokonaniu kompensaty (za dwie faktury częściowo, za jedną w całości) powstała nadwyżka zobowiązań Wnioskodawcy na rzecz Podwykonawców.

Z brzmienia art. 15 ust. 1 updop wynika, że koszt nawet gdy jest poniesiony w celu osiągnięcia przychodu nie może być wymieniony w art. 16 ust. 1 tej ustawy. W sprawie oczywistym jest, że odpowiedzialność Inwestora (Wnioskodawcy) wobec Podwykonawców ma charakter gwarancyjny. W przypadku wyrażenia przez Inwestora zgody na wykonanie określonych robót przez Podwykonawców (czy to poprzez oświadczenie woli, czy przez określone zachowanie lub brak sprzeciwu/złożenia zastrzeżeń), powstaje solidarna odpowiedzialność Inwestora i wykonawcy za zapłatę wynagrodzenia za roboty budowlane wykonane przez Podwykonawców. Kosztów nie stanowią natomiast wydatki na spłatę zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b updop). Nawet gdyby więc spłatę zobowiązań wobec dostawców w ramach solidarnej odpowiedzialności uznać za wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodów, nie może ona zostać zaliczona do kosztów podatkowych z uwagi na enumeratywne wyłączenie z kosztów. Skoro spłacane zobowiązania obejmują zobowiązania wynikające z udzielonych gwarancji i poręczeń, to należy przyjąć, że obejmują one również wszystkie inne zobowiązania o podobnym charakterze, w tym wynikające z odpowiedzialności solidarnej.

Końcowo odnosząc się generalnie do powołanego przez Wnioskodawcę orzecznictwa sądowego (NSA z 14 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1382/15, NSA z 12 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 837/14, WSA we Wrocławiu z 23 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 684/13, WSA w Gliwicach z 29 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/G1 1004/18), organ zauważa za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 31 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 585/13 że: Nie kwestionując i w żaden sposób nie podważając znaczenia tego orzecznictwa jako zawierającego istotne wskazówki co do interpretacji przepisów prawa oraz ich zastosowania, Sąd podkreśla, że istnienie tego orzecznictwa nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia. Rzeczą organu interpretacyjnego jest ocena, czy i na ile określone orzeczenia sądów administracyjnych są przydatne w konkretnej sprawie. Organ interpretacyjny ponosi też konsekwencje wadliwości tej oceny, zwykle w postaci uchylenia interpretacji.

Organ swoim uzasadnieniem w przedmiotowej interpretacji wskazuje, że nie zgadza się ze stanowiskiem zawartym w powołanych przez Spółkę wyrokach, zwłaszcza że aktualnie odmienne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 4113/14 stwierdzając co następuje: Odnosząc się do stanowiska, dotyczącego możliwości, czy też dopuszczalności przyjęcia przy wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. rozwiązań na gruncie prawa cywilnego, tj. solidarnej odpowiedzialności inwestora i wykonawcy i w związku z tym możliwości zaliczenia poniesionych wydatków na rzecz podwykonawcy do kosztów uzyskania przychodów należy zauważyć, że na gruncie prawa podatkowego pierwszeństwo ma ustawa podatkowa i w oparciu o jej przepisy należy dokonywać interpretacji przepisów prawa podatkowego. W orzecznictwie sądowym podkreślano wielokrotnie, że przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepis szczególny tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią (por. wyroki NSA z: 4 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1097/08, LEX nr 550073; 18 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1303/08, LEX nr 519459). () Koszty uzyskania przychodu są bowiem kategorią prawa podatkowego i dane wydatki tylko wtedy mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, gdy wszystkie warunki wymagane przez to prawo zostają łącznie i niepodważalnie spełnione. Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów, gdy obejmuje transakcje faktyczne, dokonane między wykazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, wykazany w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów (por. np. wyrok NSA z 21 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 1682/10; dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl). () Normy wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie można bowiem stosować w oderwaniu od art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., zobowiązującego podatników do prowadzenia ewidencji zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i należnego podatku. Odrębnymi przepisami do których odsyła ww. norma art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. są przepisy ustawy o rachunkowości. Stosownie do art. 20 ust. 2 u.p.d.o.p., podstawę zapisów w księgach rachunkowych stanowią dowody księgowe, które stwierdzają dokonanie operacji gospodarczej i które, w myśl art. 22 u.p.d.o.p., powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, jaką dokumentują. () Podstawą zapisów w księgach są między innymi faktury posiadające walor prawidłowości i rzetelności. Za dokumenty rzetelne uznaje się dokumenty, które dowodzą zdarzeniom gospodarczym, jakie miały miejsce w rzeczywistości. Wobec tego nie może zostać uznany za rzetelny zapis w księdze, oparty na dowodzie dokumentującym zdarzenie, które w rzeczywistości nie miało miejsca. Faktury wystawione przez podmioty gospodarcze, które w rzeczywistości nie są stronami transakcji opisanych w tych fakturach, nie mogą być podstawą do zaliczenia kwot z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów.

Pogląd zaprezentowany w niniejszej interpretacji przez organ potwierdza także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 31 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1667/17.

W tym miejscu należy dodać, że powyższym cytowanym wyrokiem NSA uchylił wyrok WSA w Warszawie z 6 października 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 854/14, w którym wyrażono pogląd identyczny jak we wskazanym przez Wnioskodawcę wyroku NSA z 12 maja 2016 r. sygn. II FSK 837/14, w którym NSA uznał, że: (...) inwestor może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatek poniesiony na zapłatę określonych kwot na rzecz podwykonawców w ramach solidarnej odpowiedzialności z generalnym wykonawcą, w części, w jakiej nie zostały one zwrócone w jakikolwiek sposób przez generalnego wykonawcę, nawet wtedy, gdy już zapłacił on (inwestor) wynagrodzenie wykonawcy. Zasadą przyjętą przez polskiego ustawodawcę w podatkach dochodowych jest bowiem opodatkowanie dochodu będącego, co do zasady, nadwyżką przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. i art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.).

Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, że Wnioskodawca nie jest uprawniony do zaliczenia do kosztów podatkowych w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop wynagrodzenia zapłaconego na rzecz Podwykonawców w trybie art. 647¹ Kc (w ramach solidarnej odpowiedzialności Inwestora), które nie zostało skompensowane z wierzytelnością Generalnego Wykonawcy w ramach wierzytelności regresowej Wnioskodawcy (Inwestora).

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Ponieważ organ interpretacyjny uznał, że poniesione przez Wnioskodawcę wydatki dotyczące uregulowania zobowiązań Generalnego Wykonawcy na rzecz Podwykonawców nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, rozstrzyganie o potrącalności ich w dacie poniesienia (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) stało się bezprzedmiotowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej