Temat interpretacji

czy na podstawie art. 24b ust. 3 ustawy o CIT (w stanie prawnym obowiązującym w roku 2019 r.) Wnioskodawca obliczając podatek od przychodów z budynków, tj. Nieruchomości, powinien ustalać podstawę opodatkowania biorąc pod uwagę wartość początkową budynków wynikającą z ewidencji ustaloną na pierwszy dzień każdego miesiąca, tj. pomniejszoną o dokonane comiesięcznie odpisy amortyzacyjne.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z 7 sierpnia 2019 r. (data wpływu 13 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z 30 września 2019 r. (data wpływu 4 października 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

• czy na podstawie art. 24b ust. 3 ustawy o CIT (w stanie prawnym obowiązującym w roku 2019 r.) Wnioskodawca obliczając podatek od przychodów z budynków, tj. Nieruchomości, powinien ustalać podstawę opodatkowania biorąc pod uwagę wartość początkową budynków wynikającą z ewidencji ustaloną na pierwszy dzień każdego miesiąca, tj. pomniejszoną o dokonane comiesięcznie odpisy amortyzacyjne jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 sierpnia 2019 r. do Organu wpłynął wniosek wspólny o wydanie w interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy na podstawie art. 24b ust. 3 ustawy o CIT (w stanie prawnym obowiązującym w roku 2019 r.) Wnioskodawca obliczając podatek od przychodów z budynków, tj. Nieruchomości, powinien ustalać podstawę opodatkowania biorąc pod uwagę wartość początkową budynków wynikającą z ewidencji ustaloną na pierwszy dzień każdego miesiąca, tj. pomniejszoną o dokonane comiesięcznie odpisy amortyzacyjne.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 23 września 2019 r. Znak: 0113-KDIPT2-1.4011.381.2019.1.ISL, 0111-KDIB2-3.4010.283.2019.MK, wezwano do jego. Uzupełnienia w związku z powyższym wezwaniem dokonano 4 października 2019 r.

We wniosku złożonym przez:

- Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

() (dalej: Wnioskodawca, Spółka),

- Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

() (dalej: Pan X, Komandytariusz),

przedstawiono następujący stan faktyczny:

Zainteresowani, tj.:

• Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we () (dalej: jako Spółka, Wnioskodawca), będącą stroną postępowania,
• Pan X (dalej jako Komandytariusz), osoba fizyczna posiadająca ograniczony obowiązek podatkowy Polsce, prowadzący działalność gospodarczą poprzez bycie wspólnikiem spółek komandytowych, niebędący stroną postępowania,

-łącznie występują jako wspólnicy spółek komandytowych w Polsce, gdzie Pan X pełni rolę komandytariusza a Spółka pełni rolę komplementariusza. Spółka podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Komandytariusz oraz Spółka są wobec siebie podmiotami powiązanymi (w świetle art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o CIT oraz art. 23m ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o PIT) a także, odpowiednio, podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) i podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT) w zakresie działalności prowadzonej jako wspólnicy ww. spółek komandytowych.

Spółki komandytowe wskazane powyżej posiadają nieruchomości położone na terytorium Polski, w których mieszczą się centra handlowe - zwane dalej Nieruchomościami. Działalność spółek komandytowych polega na wynajmie lokali znajdujących się w Nieruchomościach. Najemcami są podmioty prowadzące własną działalność gospodarczą w najmowanych lokalach, związaną głównie ze sprzedażą towarów lub świadczeniem usług.

Poszczególne Nieruchomości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i przekazane do użytkowania. Wnioskodawca jako udziałowiec spółek komandytowych comiesięcznie rozpoznaje koszty uzyskania przychodów (z odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej Nieruchomości) stosownie do posiadanych udziałów w zysku w każdej spółce komandytowej.

W związku z tym, że wartość poszczególnych nieruchomości często przekracza 10 000 000 zł, od 1 stycznia 2019 r. Wnioskodawca stał się podatnikiem podatku dochodowego od przychodów z tytułu środków trwałych będących budynkami (odpowiednio na gruncie art. 24b ustawy o CIT i art. 30g ustawy o PIT). W ten sposób został zobowiązany do obliczania i wpłacania podatku w wysokości 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc rozliczeniowy. Zarówno Wnioskodawca jak i Komandytariusz nie spełniają warunków zwolnienia z opodatkowania przychodów z budynków określonych w art. 24b ust. 2 oraz wyłączenia z ust. 7 ustawy o CIT oraz analogicznie 30g ust. 2 oraz ust. 7 ustawy o PIT.

W konsekwencji Wnioskodawca oraz Komandytariusz mają wątpliwość co do sposobu ustalania podstawy opodatkowania wynikającej ze stosowania przepisu art. 24b ust. 3 ustawy o CIT oraz art. 30g ust. 3 ustawy o PIT w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy na podstawie art. 24b ust. 3 ustawy o CIT (w stanie prawnym obowiązującym w roku 2019 r.), Wnioskodawca obliczając podatek od przychodów z budynków, tj. Nieruchomości, powinien ustalać podstawę opodatkowania biorąc pod uwagę wartość początkową budynków wynikającą z ewidencji ustaloną na pierwszy dzień każdego miesiąca, tj. pomniejszoną o dokonane comiesięcznie odpisy amortyzacyjne?

Zdaniem Zainteresowanych, na wstępie należy wskazać, że Wnioskodawca i Komandytariusz są podatnikami podatku od przychodów ze środków trwałych (zwanego też podatkiem dochodowym od przychodów z budynków), tj. Nieruchomości, wprowadzonego do ustawy o PIT i ustawy o CIT z dniem 1 stycznia 2019 r. i obowiązującego w poniżej przedstawionej formule przez cały rok 2019. Z uwagi na fakt, że konstrukcja ww. podatku jest identyczna w ustawie o PIT oraz w ustawie o CIT, na potrzeby wniosku przedstawiona zostanie argumentacja bazująca na jednostkach redakcyjnych ustawy o CIT. Skutki wniosku rozszerzyć należy jednakże zarówno na Wnioskodawcę (podatnika podatku CIT), jak i na Komandytariusza (podatnika podatku PIT).

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawa opodatkowania podatku dochodowego od przychodów z budynków określona na podstawie art. 24b ust. 3 ustawy o CIT ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca powinna być pomniejszana o wartość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych w poprzednich miesiącach.

Stosownie do przepisu art. 24b ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1. stanowi własność albo współwłasność podatnika,
2. został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
3. jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

-zwany dalej podatkiem od przychodów z budynków, wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

W wypadku ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawa o PIT) dodatkowo obowiązuje warunek określony w art. 30g ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT wskazujący, iż budynek jest składnikiem majątku związanym z działalnością gospodarczą.

W myśl art. 24b ust. 3 ustawy o CIT, przychód stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji - wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.

Przy czym, zgodnie z ust. 5 ww. przepisu w przypadku gdy budynek stanowi:

1. współwłasność podatnika - przy obliczaniu wartości początkowej przyjmuje się wartość wynikającą z ewidencji tego podatnika,
2. własność albo współwłasność spółki niebędącej osobą prawną - przy obliczaniu wartości początkowej przypadającej na wspólnika przepis art. 5 ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Jak również wynika z art. 24b ust. 9 ww. przepisu podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów, o których mowa w ust. 1, z poszczególnych budynków, pomniejszona o kwotę 10 000 000 zł.

Jak wynika z powyższego, art. 24b ustawy o CIT dotyczy podatników, którzy posiadają budynki na własność lub współwłasność oraz zostały przez nich oddane innym podmiotom na postawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Przepis ten wskazuje również, iż dotyczy on nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z przedstawionej przez ustawodawcę konstrukcji podatku wynika, iż podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów z poszczególnych budynków, którą należy pomniejszyć o kwotę 10 000 000 zł (co do zasady, gdyż przewidziane są sytuacje proporcjonalnego pomniejszenia kwoty wolnej, co nie jest przedmiotem wniosku). W sytuacji kiedy podatnik jest wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną (jak w analizowanej sytuacji Wnioskodawcy i Komandytariusza, którzy są wspólnikami spółek komandytowych) przy obliczaniu wartości początkowej przypadającej na wspólnika - podatnika należy stosować odpowiednio przepis art. 5 ust. 1 - czyli proporcja bazująca na udziale w zysku. Podstawę opodatkowania określa zatem suma przychodów ustalona na podstawie ww. przepisów pomniejszona o kwotę wolną (10 mln zł lub ewentualnie jego proporcję). O ile zastosowanie proporcji do przychodów z budynków znajdujących się we własności spółek komandytowych nie budzi wątpliwości (w stosunku do wspólników), to sposób określania przychodu jest niedoprecyzowany. Jak wskazano powyżej w art. 24b ust. 3 ustawy o CIT przychód stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji - wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższy przychód powinien zostać ustalony jako suma wartości początkowych środków trwałych będących budynkami podlegających opodatkowaniu, wynikających z prowadzonej przez podatnika ewidencji, przypadająca na pierwszy dzień każdego miesiąca, tj. pomniejszona o dokonywane odpisy amortyzacyjne.

Należy podkreślić, iż z literalnego brzmienia przepisu art. 24b ust. 3 ustawy o CIT wynika bowiem, że przychód (czyli składowa podstawy opodatkowania przed pomniejszeniem o kwotę wolną - art. 24b ust. 9 ustawy o CIT) stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji. W ocenie Wnioskodawcy, skoro przepisy określające podstawę opodatkowania (art. 24b ust. 3 w związku z ust. 9 ustawy o CIT) wskazują na wartość początkową środka trwałego ustalaną co miesiąc, to dopuszczalnym jest twierdzić, że wartość ta jest zmienna (a więc należy uwzględnić jej zmianę poprzez perspektywę postępujących odpisów amortyzacyjnych). Podstawa opodatkowania powinna być zatem ustalana comiesięcznie z uwzględnieniem zarówno poczynionych na dany środek trwały nakładów zwiększających jego wartość początkową, a także pomniejszana o dokonane odpisy amortyzacyjne, które zmniejszają wartość podatkową środka trwałego. Za prawidłowością stanowiska Spółki przemawia wykładnia celowościowa powyższych przepisów.

Podkreślenia wymaga, iż w odniesieniu do celu opodatkowania przedmiotowych budynków, ustawodawca w uzasadnieniu projektu do wprowadzonych zmian (str. 3-4 uzasadnienia, druk sejmowy nr 2291-A), wskazuje:

Rozwiązanie takie wpisuje się w cel minimalnego podatku, jakim jest przeciwdziałanie stosowania przez podatników optymalizacji podatkowej. Nie jest natomiast celem tego podatku karanie podatników, którzy z przyczyn obiektywnych, ekonomicznie uzasadnionych płacą niski podatek dochodowy lub wykazują stratę. (...) Autopoprawka pozytywnie wpłynie na działalność mikroprzedsiębiorców oraz małych i średnich przedsiębiorców. Celem wprowadzenia minimalnego podatku dochodowego było ograniczenie działań optymalizacyjnych, które z racji posiadanych środków stosują przede wszystkim duże podmioty gospodarcze. Zmiany w zakresie tego podatku mogą więc wpłynąć pozytywnie na zwiększenie konkurencyjności mikroprzedsiębiorców oraz małych i średnich przedsiębiorstw i tym samym wzmocnienie ich pozycji na rynku.

Celem przedmiotowych przepisów było zapobieganie skutkom optymalizacji podatkowej związanej z nieruchomościami komercyjnymi o znacznej wartości położonymi w Polsce (w szczególności polegających na podjęciu działań, które zwiększają niezamortyzowaną wartość początkową danego środka trwałego). To bowiem kwota odpisów amortyzacyjnych, bądź niezamortyzowana wartość początkowa stanowi korzyść podatkową dla podatnika w razie użytkowania lub odpłatnego zbycia nieruchomości. W konsekwencji, to podstawa opodatkowania (określenie kwoty przychodu) powinna być kalkulowana wyłącznie w oparciu o niezamortyzowaną wartość początkową nieruchomości, gdyż zamortyzowana podatkowo wartość początkowa nie pomniejsza przychodu podatkowego podatnika, który podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Innymi słowy, korzyść podatkową podatnik uzyskuje wyłącznie z niezamortyzowanej wartości początkowej, a zatem jedynie ta część powinna stanowić podstawę opodatkowania minimalnym podatkiem dochodowym z art. 24b ustawy o CIT, którego celem było zapobieganie działaniom optymalizacyjnym. Odmienna wykładnia prowadziłaby do skutków sprzecznych z podstawowymi zasadami podatku dochodowego, tj.:

1. Uwzględnienia w podstawie opodatkowania (a zatem w kwocie przychodu) wydatku stanowiącego już raz koszt uzyskania przychodów podatnika. Skoro bowiem podstawą opodatkowania podatkiem od przychodów z tytułu środka trwałego będącego budynkiem jest zgodnie z art. 24b ust. 9 ustawy o CIT przychód, to podstawa opodatkowania nie powinna uwzględniać kwoty wydatków podatnika. Dokonane zaś przez podatnika odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środka trwałego stanowiły koszt uzyskania przychodów, a zatem sprzeczne z konstrukcją podatku dochodowego byłoby ich uwzględnienie w podstawie opodatkowania oraz w kwocie przychodu na potrzeby minimalnego podatku dochodowego od przychodów z budynków.
2. Dyskryminacji podatników użytkujących środki trwałe o wysokiej wartości początkowej, ale niskiej wartości podatkowej (tj. zamortyzowane). Podstawa opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków byłaby bowiem taka sama jak w przypadku podatników, których środek trwały miałby taką samą wartość początkową, ale nie byłby zamortyzowany podatkowo (a zatem uzyskiwaliby oni wyższą korzyść podatkową, jednocześnie rozpoznając taką samą podstawę opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków.
3. Pominięcia sensu fragmentu treści art. 24b ust. 3 ustawy o CIT, który posługuje się pojęciem ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca. Skoro przychód (pośrednio podstawa opodatkowania na mocy art. 24b ust. 9 ustawy o CIT) ma być ustalany na pierwszy dzień każdego miesiąca, to racjonalny ustawodawca zakłada jej comiesięczną zmianę, a zmiana taka w szczególności powinna wynikać z dokonywanych co miesiąc odpisów amortyzacyjnych.

Ponadto, powyższe stanowisko Wnioskodawcy jest zgodne z ogólną zasadą podatku dochodowego. Zgodnie bowiem z ugruntowanym stanowiskiem, przychodem jest wyłącznie rzeczywiste przysporzenie w majątku podatnika. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 maja 1998 r. (sygn. SA/Sz 1305/97): z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko taka wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Analogicznie wypowiedział się NSA w wyroku z 27 listopada 2003 r., (sygn. III SA 3382/02).

Zaś z punktu widzenia podatkowego, przysporzeniem dla Wnioskodawcy może być co najwyżej jedynie niezamortyzowana wartość początkowa Nieruchomości, gdyż to ona wyłącznie wiąże się z korzyściami podatkowymi dla Wnioskodawcy w postaci odpisów amortyzacyjnych. Zamortyzowana wartość początkowa Nieruchomości nie stanowi przysporzenia dla Wnioskodawcy (jako wspólnika spółki komandytowej), a zatem nie może być traktowana jako przychód w rozumieniu podatku dochodowego.

Jedną z najistotniejszych wskazówek przy wykładni tekstu prawnego jest kierowanie się dyrektywą racjonalności ustawodawcy. Jak zgodnie podkreśla się w teorii prawa: Pojęcie prawodawca racjonalny (...) denotuje typ idealny prawodawcy scharakteryzowany przez założenia określonej teorii modelowej. Założenia te polegają na przyjęciu (przez podmiot zewnętrzny w stosunku do prawodawcy), że prawodawca kieruje się w specjalny sposób swoją wiedzą i ocenami (wyznaczającymi pewne wartości).

(...) zasada racjonalności stanowiąca podmiotowe determinanty postępowania prawodawczego, a jednocześnie postulaty definiujące pojęcie racjonalnego prawodawcy, obejmuje następujące postulaty:

• wiedza prawodawcy jest niesprzeczna,
• wiedza ta jest systemem, uwzględniającym również swe konsekwencje logiczne,
• preferencje (dodajmy - intelektualne i ocenne) są asymetryczne,
• preferencje te są przechodnie (Zieliński, Maciej. Rozdział XIX. Założenia o racjonalności prawodawcy. W: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, 2012).

W konsekwencji, jasne doprecyzowanie momentu ustalania wartości początkowej na pierwszy dzień każdego miesiąca nie mogło być przypadkowe. Jak bowiem wynika także z przepisów Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej (t.j Dz.U. z 2016 r. poz. 283), którymi powinien kierować się ustawodawca wskazano, że § 5 Przepisy ustawy redaguje się zwięźle i syntetycznie, unikając nadmiernej szczegółowości, a zarazem w sposób, w jaki opisuje się typowe sytuacje występujące w dziedzinie spraw regulowanych tą ustawą. Ponadto w doktrynie dominuje ugruntowany pogląd, zgodnie z którym Zwięzłość i syntetyczność tekstu przepisu można też osiągnąć m.in. przez: (...) zamieszczanie w akcie normatywnym tylko takich wypowiedzi, które są niezbędne do wyrażenia norm prawnych ( § 11 ZTP) (Wierczyński, Grzegorz. Załącznik nr 1 § 5. W. Komentarz do rozporządzenia w sprawie Zasad techniki prawodawczej, [w:] Redagowanie i ogłaszanie aktów normatywnych. Komentarz, wyd. II. Wolters Kluwer, 2016).

Wobec powyższego, Wnioskodawca interpretuje powyższy przepis z założeniem, że wszystkie słowa zawarte przy jego redakcji są niezbędne do ustalenia normy prawnej wynikającej z jego brzmienia. Tym samym, Wnioskodawca stwierdza, że dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania powinna aktualizować wartość początkową (przy zachowaniu wskazanych zasad szczególnych w przypadku wspólników spółki komandytowej - proporcjonalnie do udziału w zysku) Nieruchomości pierwszego dnia każdego miesiąca i pomniejszać ją o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych pomniejszających niezamortyzowaną wartość początkową.

W ocenie Wnioskodawcy, gdyby zamiarem racjonalnego ustawodawcy było przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości początkowej bez pomniejszania jej o dokonane odpisy amortyzacyjne to zrezygnowałby on z wprowadzenia zapisu w zakresie dotyczącym ustalania przychodu na pierwszy dzień każdego miesiąca, pozostawiając jedynie dalszą treść przepisu, nakazującą ustalanie wartości początkowej na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji. A zatem nie można uznać, że wprowadzenie przez ustawodawcę zapisu, zgodnie z którym wartość początkową środka trwałego ustala się na pierwszy dzień każdego miesiąca było przypadkowe. Przeciwne założenie byłoby niezgodne z zasadą racjonalności prawodawcy Wnioskodawca podkreślił, że podobne stanowisko dotyczące określenia podstawy opodatkowania w podatku od przychodów z tytułu własności środków trwałych na zasadzie art. 24b ust. 3 ustawy o CIT zostało wyrażone w wyroku WSA w Warszawie z 17 kwietnia 2019 r, sygn. akt III SA/Wa 1905/18. Zdaniem tamtejszego sądu ustawodawca nieprecyzyjnie sformułował przepisy art. 24b ust 3 ustawy o CIT i podatnik ma prawo do korzystnej ich interpretacji w myśl przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wyroku sąd podkreślił, że podczas gdy przepisy regulujące omawiane zagadnienie powinny być jasne, pozostawiają one miejsce na różne interpretacje: Organ, nie tylko pominął w swoim stanowisku prawnym te kwestie, ale wyprowadził na podstawie przepisu art. 24b ust. 3 ustawy o CIT wniosek nie znajdujący poparcia w jego literalnym brzmieniu, tj. że (...) wartość początkowa środka trwałego na pierwszy dzień każdego miesiąca powinna być ustalana z pominięciem dokonanych odpisów amortyzacyjnych, a z uwzględnieniem ulepszeń, odłączenia części składowych itp. Sąd nie może zaaprobować takie stanowiska, gdyż uchyla się ono spod jakiekolwiek kontroli tak Podatnika, jak i Sądu, gdyż nie ma ani żadnego oparcia normatywnego w komentowanym przepisie, ani nie wynika z uzasadnienia prawnego wskazującego na proces wykładni, który doprowadził Organ do takiego właśnie wniosku.

W efekcie winna znaleźć zastosowanie wyrażona w art. 2a Ordynacji podatkowej zasada, że niedające się usunąć wątpliwości rozstrzyga się na korzyść podatnika, co oznacza przyjęcie, że podstawa obliczania podatku z art. 24b ustawy o CIT powinna maleć wraz z amortyzacją dla celów podatkowych. Podobne stanowisko zostało potwierdzone wyrokiem WSA w Warszawie z 22 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1903/18. Należy wskazać również, iż powyższe orzeczenia zapadły w stanie prawnym obowiązującym w okresie 01 stycznia - 31 grudnia 2018 r. Niemniej, przepisy znowelizowane od 1 stycznia 2019 r w dalszym ciągu odwołują się do ustalania wartości początkowej na pierwszy dzień miesiąca. Dlatego też zapadłe orzeczenia mają istotne znaczenie dla interpretacji przepisów obowiązujących również w roku 2019.

Mając na uwadze powyższe rozważania, stwierdzić należy, że podstawa opodatkowania podatku dochodowego od przychodów z budynków określona na podstawie art. 24b ust. 3 w związku z ust. 9 ustawy o CIT ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca powinna być pomniejszana o wartość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych w poprzednich miesiącach. W analizowanej sytuacji Wnioskodawcy, podstawę opodatkowania stanowi przychód odpowiadający wartości początkowej środka trwałego wynikającej z ewidencji, pomniejszonej o kwotę wolną. Ta wartość początkowa środka trwałego ustalana jest na pierwszy dzień każdego miesiąca w efekcie comiesięcznych pomniejszeń o wartość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych.

Podsumowując powyższe rozważania, w ocenie Wnioskodawcy, podstawa opodatkowania podatku dochodowego od przychodów z budynków określona na podstawie art. 24b ust. 3 ustawy o CIT powinna być ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca. A zatem podstawa opodatkowania określona w ewidencji powinna być pomniejszana o wartość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych w poprzednich miesiącach.

W świetle powyższego, Wnioskodawca wnosi o uznanie jego stanowiska za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawców w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z wolą Wnioskodawców wyrażoną we wniosku ORD-WS z 7 sierpnia 2019 r. interpretacja została wydana w stanie prawnym obowiązującym w 2019 r.

Należy wskazać, że ustawą z 15 czerwca 2018 r., o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2018 r., poz. 1291), zostało wprowadzone nowe brzmienie przepisu art. 24b, który obowiązuje od 1 stycznia 2019 r.

Zgodnie z art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 865, ze zm.; dalej: updop), podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1. stanowi własność albo współwłasność podatnika,
2. został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
3. jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

-zwany dalej podatkiem od przychodów z budynków, wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

Stosownie do art. 24b ust. 2 updop, zwalnia się od podatku od przychodów z budynków przychód ze środka trwałego będącego budynkiem mieszkalnym oddanym do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego, jeżeli zwolnienie to stanowi rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz.Urz. UEL 7 z 11.01.2012, str. 3).

W myśl art. 24b ust. 3 updop, przychód, o którym mowa w ust. 1, stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.

Zgodnie z art. 24b ust. 6 updop, w przypadku gdy budynek został oddany do używania w części, przychód ustala się proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku. Proporcję, o której mowa w zdaniu pierwszym, ustala się na dzień określony w ust. 3.

Na podstawie art. 24b ust. 7 updop, nie ustala się przychodu, o którym mowa w ust. 1, w przypadku, gdy ustalony na dzień określony w ust. 3, łączny udział oddanej do używania powierzchni użytkowej budynku nie przekracza 5% całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku.

W myśl art. 24b ust. 9 updop, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów, o których mowa w ust. 1, z poszczególnych budynków, pomniejszona o kwotę 10 000 000 zł.

Stosownie do art. 24b ust. 11 updop, podatnicy są obowiązani za każdy miesiąc obliczać podatek od przychodów z budynków i wpłacać go na rachunek urzędu skarbowego w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który płacony jest podatek. Jeżeli podatnik przed upływem terminu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, złoży zeznanie, o którym mowa w art. 27 ust. 1, podatek od przychodów z budynków za ostatni miesiąc roku podatkowego wpłaca nie później niż w terminie złożenia tego zeznania.

W myśl art. 24b ust. 12 updop, kwotę zapłaconego za dany miesiąc podatku od przychodów z budynków podatnicy odliczają od zaliczki na podatek, o której mowa w art. 25. W przypadku gdy podatnicy wpłacają zaliczki kwartalne, odliczeniu podlega podatek od przychodów z budynków zapłacony za miesiące przypadające na dany kwartał.

Podatnicy mogą nie wpłacać podatku od przychodów z budynków, jeżeli jest on niższy od kwoty zaliczki na podatek, o której mowa w art. 25, za dany miesiąc - art. 24b ust. 13 updop.

Jednocześnie na podstawie art. 24b ust. 14 updop, kwotę zapłaconego i nieodliczonego w roku podatkowym podatku od przychodów z budynków odlicza się od podatku obliczonego zgodnie z art. 19 za rok podatkowy. Odliczenia dokonuje się w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 24b ust. 15 updop, kwota podatku od przychodów z budynków nieodliczona na podstawie ust. 14 podlega zwrotowi na wniosek podatnika, jeżeli organ podatkowy nie stwierdzi nieprawidłowości wysokości zobowiązania podatkowego lub straty, obliczonych zgodnie z art. 19 w złożonym zeznaniu podatkowym, oraz podatku od przychodów z budynków, w szczególności jeżeli koszty finansowania dłużnego poniesione w związku z nabyciem lub wytworzeniem budynku, jak również inne przychody i koszty ustalone zostały na warunkach rynkowych.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka oraz Pan X są wspólnikami spółek komandytowych w Polsce, w których Pan X pełni rolę komandytariusza, a Spółka pełni rolę komplementariusza.

Wnioskodawca oraz komandytariusz są wobec siebie podmiotami powiązanymi, a także, odpowiednio, podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie działalności prowadzonej jako wspólnicy ww. spółek komandytowych.

Spółki komandytowe posiadają nieruchomości położone na terytorium Polski, w których mieszczą się centra handlowe (Nieruchomości). W związku z tym, że wartość poszczególnych Nieruchomości często przekracza 10 000 000 zł, od 1 stycznia 2019 r. Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności ww. środków trwałych będących budynkami na gruncie art. 24b updop.

Przedmiotem wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy na podstawie art. 24b ust. 3 updop (w stanie prawnym obowiązującym w roku 2019 r.) Spółka obliczając podatek od przychodów z budynków, tj. Nieruchomości, powinna ustalać podstawę opodatkowania biorąc pod uwagę wartość początkową budynków wynikającą z ewidencji ustaloną na pierwszy dzień każdego miesiąca, tj. pomniejszoną o dokonane comiesięcznie odpisy amortyzacyjne.

Zdaniem Zainteresowanych podstawa opodatkowania podatku dochodowego od przychodów z budynków określona na podstawie art. 24b ust. 3 ustawy o CIT ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca powinna być pomniejszana o wartość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych w poprzednich miesiącach. Z powyższym nie można się zgodzić.

Wskazać należy, że w wyniku nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2019 r., minimalnym podatkiem dochodowym zostały objęte wszystkie nieruchomości budynki, niezależnie od ich klasyfikacji (m.in. mieszkalne, niemieszkalne, przemysłowe, magazynowe) położone na terytorium Polski, jeżeli generują przychody z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Z zakresu tego podatku zostały wyłączone jedynie przychody z budynków mieszkalnych, jeżeli zostały oddane do używania w ramach rządowych (samorządowych) programów dotyczących budownictwa społecznego, przy spełnieniu warunków określonych w ustawie. Ponadto zmiana dotyczy progu 10 000 000 zł, poniżej którego nieruchomość nie podlega opodatkowaniu, na 10 000 000 zł kwoty wolnej przypadającej na podatnika. Zatem podstawą opodatkowania będzie suma wartości początkowej poszczególnych środków trwałych budynków ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca, pomniejszona o kwotę 10 000 000 zł.

Powyższe wynika również z treść uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej [druk sejmowy 2291-A], zgodnie z którym: Na podstawie ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 2175) do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ustawa PIT) oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej ustawa CIT) zostały wprowadzone regulacje dotyczące tzw. minimalnego podatku dochodowego. Rozwiązanie to skierowane jest do podatników posiadających określone nieruchomości komercyjne w postaci budynków biurowych oraz budynków handlowo-usługowych, których wartość początkowa przekracza 10 mln zł. Przepisy te zaczęły obowiązywać od dnia 1 stycznia 2018 r. Regulacje dotyczące minimalnego podatku dochodowego są przedmiotem postępowania przed Komisją Europejską (KE) w przedmiocie badania, czy nie stanowią niedozwolonej pomocy publicznej.

Zgodnie z ustaleniami dokonanymi przez stronę polską z KE obowiązujące w Polsce przepisy wymagają zmian w kierunku:

1. objęcia minimalnym podatkiem dochodowym wszystkich nieruchomości budynków, z wyłączeniem budynków mieszkalnych, jeżeli zostały oddane do używania w ramach rządowych (samorządowych) programów dotyczących budownictwa społecznego i takie zwolnienie jest zgodne z zasadami pomocy publicznej;
2. stosowania minimalnego podatku dochodowego w odniesieniu do tych nieruchomości (ich części), które są wynajmowane;
3. zmiany progu 10 mln zł, poniżej którego nieruchomość nie podlega opodatkowaniu minimalnym podatkiem dochodowym z nieruchomości na podatnika;
4. możliwości uniknięcia obciążenia (zwrot) podatkiem od przychodów z budynków w przypadku potwierdzenia przez organ podatkowy zapłaty podatku PIT lub CIT we właściwej wysokości, jeżeli podatnik wystąpi z wnioskiem o zwrot tego podatku.

Proponowane w autopoprawce zmiany wychodzą naprzeciw ww. oczekiwaniom KE. W wyniku proponowanych zmian minimalnym podatkiem dochodowym (w projekcie proponuje się, aby podatek ten został określony jako podatek od przychodów z budynków), zostaną, co do zasady, objęte wszystkie budynki (mieszkalne i niemieszkalne) położone na terytorium Polski. Podkreślić należy, iż podatek od przychodów z budynków będzie płacony od tych środków trwałych w postaci budynków, które generują przychody z ich najmu (dzierżawy itp.). W przypadku podatników podatku PIT podatek minimalny nie będzie dotyczył umów najmu zawieranych poza działalnością gospodarczą (tzw. najem prywatny). Jeżeli tylko część budynku będzie oddana do używania na podstawie umowy najmu, wówczas podatnik będzie obowiązany do zapłaty podatku od przychodów z budynków od tej części, która została wynajęta. Z zakresu tego podatku zostaną wyłączone te budynki mieszkalne, które zostaną oddane do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego, pod warunkiem iż takie zwolnienie będzie stanowiło rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji Komisji Europejskiej z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym. Zmianie ulega również sposób stosowania limitu (kwoty) 10 mln zł, poniżej którego nieruchomości nie były objęte podatkiem od przychodów z budynków i która to wartość stanowiła swoistą kwotę wolną (na nieruchomość). Proponuje się, aby taka kwota przypadała na podatnika bez względu na ilość i wartość posiadanych przez niego budynków.

Łączna subsumcja ww. przepisów art. 24b ust. 1, 3 i 9 prowadzi do wniosku, że podstawą opodatkowania będzie suma wartości początkowej poszczególnych środków trwałych budynków ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca, pomniejszona o kwotę 10 000 000 zł.

Ustawodawca określił zatem wyraźnie, że podstawą opodatkowania będzie suma wartości początkowej poszczególnych środków trwałych budynków ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca, pomniejszona wyłącznie o kwotę 10 000 000 zł.

Przepisy art. 24b updop (w tym art. 24b ust. 3 updop) nie wskazują na możliwość pomniejszania wartości początkowej o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Nie można zgodzić się zatem z argumentami, w których Zainteresowani, powołując się na literalne brzmienie przepisu, wykładnię celowościową, ogólną zasadę podatku dochodowego i dyrektywę racjonalności ustawodawcy wywodzi, że podstawa opodatkowania podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności Nieruchomości określona na podstawie art. 24b ust. 3 updop ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca powinna być pomniejszana o wartość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych w poprzednich miesiącach.

Jak już wyjaśniono, Ustawodawca określił wyraźnie, że podstawą opodatkowania będzie suma wartości początkowej poszczególnych środków trwałych budynków ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca, pomniejszona wyłącznie o kwotę 10 000 000 zł. Z kolei art. 24b ust. 3 updop nie wskazuje na możliwość pomniejszania wartości początkowej o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Do analogicznych wniosków prowadzi także wykładnia systemowa, bowiem jeżeli prawodawca używa tylko określenia wartość początkowa środków trwałych to należy je rozumieć zgodnie z art. 16g updop, a więc bez pomniejszania o odpisy amortyzacyjne.

Analogicznie, gdy w art. 16h ust. 1 pkt 1 updop prawodawca wskazuje na naliczanie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej, to nie budzi wątpliwości, że chodzi o tę wartość bez pomniejszania o odpisy.

Pomniejszenia o odpisy stosuje się przy amortyzacji degresywnej, gdy przepis wyraźnie tak stanowi (art. 16k ust. 1 updop).

Wskazać także należy na cel wprowadzenia podatku określonego w art. 24b updop:

Ideą podatku od nieruchomości komercyjnych jest, aby jego wysokość była powiązana z zakładanym zwrotem z inwestycji w nieruchomość oraz z potencjalną zdolnością nieruchomości do generowania przychodu czynszowego. Odniesienie się do wartości brutto pozwala na równomierne rozłożenie w czasie ciężaru podatku (por. ustosunkowanie się resortu do uwag zgłoszonych w konsultacjach publicznych, l.p. 323).

Wprowadzając przepis założono, że wartość o której mowa w art. 24b ust. 3 updop jest wartością brutto, nie pomniejszoną o dokonane odpisy amortyzacyjne. Wartość ta uwzględnia jednakże zwiększenie wynikające z ulepszenia środka trwałego (por. ustosunkowanie się resortu do uwag zgłoszonych w konsultacjach publicznych, l.p. 328).

W związku z powyższym wartość początkowa środka trwałego na pierwszy dzień każdego miesiąca powinna być ustalana z pominięciem dokonanych odpisów amortyzacyjnych, a z uwzględnieniem ulepszeń, odłączenia części składowych, itp.

Należy przy tym wyraźnie podkreślić, że pomimo nowelizacji przepisu art. 24b updop z dniem 1 stycznia 2019 r. konstrukcja podstawy opodatkowania (odnośnie wartości początkowej) pozostaje taka sama.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych, że podstawa opodatkowania podatku dochodowego od przychodów z budynków określona na podstawie art. 24b ust. 3 updop ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca powinna być pomniejszana o wartość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych w poprzednich miesiącach należy uznać za nieprawidłowe.

Ponadto, odnośnie powołanego przez Zainteresowanych art. 2a Ordynacji podatkowej wyjaśnić należy, że stanowi on, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Wobec tego, po pierwsze, muszą istnieć wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego. Po drugie, istniejące wątpliwości powinny mieć taki charakter, że nie da się ich rozstrzygnąć. Jeśli więc wątpliwości istnieją, ale mogą zostać wyeliminowane w procesie wykładni, wspomniana zasada nie ma zastosowania (wyrok WSA w Bydgoszczy z 11 października 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 781/17).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 9 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 663/17 wskazał, że: () Wyrażona w tym przepisie zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Z tego też powodu brak jest podstaw do uznania, że został naruszony art. 2a Ordynacji podatkowej.

Na temat zastosowania zasady in dubio pro tributario wypowiedział się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 9 maja 2018 r., I SA/Op 108/18: Dlatego też podatnik, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, nie może oczekiwać, aby przepis art. 2a O.p. był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni, dokonanej przy uwzględnieniu poszczególnych, a zgodnych z prawem jej metod, przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał.

W okolicznościach niniejszej sprawy nie było podstaw do zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej. Powyższy przepis traktuje o wątpliwościach, których nie da się usunąć. W przedmiotowej sprawie Organ podatkowy dokonał analizy przepisów mających zastosowanie w sytuacji Zainteresowanych oraz na ich podstawie w sposób jednoznaczny wskazał, dlaczego uznał stanowisko za błędne, argumentując własne stanowisko w sprawie (opartą na wykładni językowej, systemowej oraz celowościowej).

Odnosząc się do powołanego przez Spółkę wyroku z 17 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1905/18 i wyroku z 22 maja 2019 r. sygn. akt III SA 1903/18, Organ wskazuje, że są to wyroki nieprawomocne a Organ nie podziela prezentowanego w nich stanowiska. Postępowanie w sprawie dot. wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ wydając interpretację, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez Wnioskodawcę. Nie można zatem utożsamiać trybu interpretacji z postępowaniem podatkowym, a w konsekwencji żądać, aby wydając interpretację organ, odnosił się osobno do każdego powołanego we wniosku wyroku sądowego. Powołane przez Spółkę wyroki zostały potraktowane jako element stanowiska w sprawie, którego ze względów wskazanych w niniejszej interpretacji Organ nie podziela. Z żadnego przepisu Ordynacji podatkowej nie wynika bowiem obowiązek polemizowania z poglądami wyrażonymi w wyrokach sądowych. Podkreślić należy raz jeszcze, że są to wyroki nieprawomocne.

Końcowo zauważyć należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji była ocena stanowiska Zainteresowanych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W pozostałym zakresie wniosku dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego () za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej