Zdaniem Wnioskodawcy

1. w przypadku zawarcia porozumienia APA, o którym mowa w art. 20a Ordynacji podatkowej, które obejmuje wskazane we wniosku transakcje, realizowane na podstawie umowy zawartej między Spółką a Usługodawcą umowy, porozumienie APA będzie potwierdzało rynkowość transakcji dla wszystkich stron transakcji, czyli również dla Spółki pomimo, iż wnioskodawcą tego porozumienia będzie Usługodawca;
2. w przypadku zawarcia porozumienia APA, Spółka nie będzie zobowiązana do sporządzenia dokumentacji cen transferowych w stosunku do transakcji objętej ww. porozumieniem, jeśli stroną tej transakcji jest Spółka, mimo iż Spółka nie będzie wnioskodawcą przedmiotowego porozumienia;
3. należności za transakcje objęte porozumieniem APA, nie będą podlegać pod ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, również w sytuacji, w której Spółka nie będzie wnioskodawcą przedmiotowego porozumienia.

STANOWISKO SPÓŁKI W ZAKRESIE PYTANIA 1:

Zgodnie z art. 20a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) Szef Krajowej Administracji Skarbowej (...) na wniosek podmiotu krajowego, uznaje porównywalność istotnych warunków ustalonych pomiędzy tym podmiotem krajowym a powiązanym z nim podmiotem lub podmiotami z warunkami, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, oraz potwierdza prawidłowość wyboru metody ustalania cen transferowych w uznanych przez ten organ warunkach, w tym określa:

1. profil funkcjonalny podmiotów powiązanych, których dotyczą uznane warunki, obejmujący w szczególności pełnione funkcje, ponoszone ryzyka i zaangażowane aktywa;
2. algorytm kalkulacji ceny transferowej;
3. inne reguły stosowania metody ustalania cen transferowych.

Natomiast § 3 ww. przepisu stanowi, że w sprawach, o których mowa w § 1 i 2, wydaje się decyzje w sprawie porozumienia. Zgodnie z powyższym, na wniosek podatnika, Szef KAS w przypadku uznania za prawidłowe, potwierdza prawidłowość wyboru metody ustalania cen transferowych wskazaną przez podatnika oraz uznaje porównywalność tych cen ustalonych między podatnikiem &− wnioskodawcą a podmiotami powiązanymi z cenami, które ustaliłyby między sobą dwa niepowiązane podmioty. Następnie, w przypadku uznania ww. elementów za prawidłowe, Szef KAS wydaje w tym zakresie decyzje.

Jak wynika z art. 20a, decyzja wydana w oparciu o przytoczony przepis dotyczy porozumienia w sprawach ustalenia cen transferowych, zatem istotą tej decyzji są wszelkie &− poruszone we wniosku oraz wskazane w decyzji &− aspekty transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi. Natomiast kluczowym aspektem cen transferowych jest ustalenie ich rynkowości, czyli zweryfikowanie, czy wartość należności związanej z transakcją zawartą między podmiotami powiązanymi jest porównywalna do wartości należności związanej z transakcją zawartą między podmiotami niepowiązanymi. Innymi słowy, istotą decyzji wydanej w sprawie porozumienia w sprawach ustalania cen transferowych jest potwierdzenie wartości rynkowej transakcji zawartej między wnioskodawcą tego porozumienia a podmiotem/podmiotami powiązanymi będącymi stroną tej transakcji.

W konsekwencji powyższego, w ocenie Spółki, decyzja w sprawie ustalenia cen transferowych, tj. porozumienia APA, dotyczy zarówno podmiotu, który wnioskował o wydanie ww. porozumienia, ale również podmiotu powiązanego, który jest stroną przedmiotowej transakcji objętej decyzją. Istotą bowiem tej decyzji, jest samo potwierdzenie wartości rynkowej transakcji, która z definicji jest ceną rynkową dla obu stron tej transakcji, czyli zarówno dla strony nabywającej usługę lub towar, jak dla strony dostarczającej tę usługę lub towar. Oznacza to, że porozumienia APA potwierdza rynkowość transakcji zarówno względem zbywcy jak i nabywcy usługi będącej przedmiotem transakcji, gdyż za irracjonalną należałoby uznać sytuację, w której cena uznana za rynkową po stronie nabywcy, byłaby jednocześnie uznana za cenę nierynkową po stronie zbywcy &− lub na odwrót. W przeciwnym razie należałoby dojść do nieracjonalnych wniosków, polegających na tym, że podmiot powiązany z wnioskodawcą porozumienia, w celu potwierdzenia czy ustalona cena jest ceną rynkową &− mimo uprzedniego potwierdzenia tej samej transakcji na rzecz wnioskodawcy tego porozumienia &− byłby obwiązany do złożenia kolejnego wniosku, tym razem we własnym imieniu, którego przedmiotem byłaby dokładnie ta sama transakcja.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że decyzja wydana przez Szefa KAS potwierdza prawidłowość elementów wskazanych w zawartym porozumienia APA (tj. elementów wskazanych we wniosku) nie tylko wobec wnioskodawcy (w tym przypadku Usługodawcy), lecz także wobec innych stron tej transakcji, tj. podmiotów powiązanych (w analizowanym przypadku w stosunku do Spółki) &− wskazanych jednocześnie przez wnioskodawcę we wniosku, a objętych zakresem decyzji, bowiem istotą tej decyzji jest uznanie za rynkową, cenę transakcyjną dla wszystkich stron tej transakcji.

Potwierdzeniem powyższego jest również brzmienie art. 20i § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Szef KAS niezwłocznie doręcza odpis decyzji, o której mowa w (...) art. 20a § 3, również podmiotowi powiązanemu z wnioskodawcą, wskazanemu w decyzji w sprawie porozumienia.

Oznacza to, że jeżeli we wniosku o wydanie porozumienia APA, wnioskodawca wskazał podmiot lub podmioty powiązane, które również będą stroną/stronami transakcji wskazanych we wniosku o wydanie porozumienia APA, Szef KAS niezwłocznie doręcza tym podmiotom odpis ww. decyzji. W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że skoro odpis decyzji doręczany jest Spółce jako stronie transakcji, wówczas porozumienie to potwierdza rynkowość tej transakcji również względem Spółki. W przeciwnym razie, doręczania odpisu decyzji Spółce byłoby niecelowe.

Dodatkowo należy również wskazać na brzmienie artykuł 20q Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale stosuje się odpowiednio przepisy działu IV.

Zgodnie zaś z art. 212 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia.

Z zestawienia obu ww. przepisów, tj. art. 20i § 2 (który nakazuje przekazanie odpisu decyzji dotyczącej porozumienia APA także innym niż wnioskodawca stronom transakcji) oraz art. 212 Ordynacji podatkowej wynika, że od chwili doręczenia podatnikowi decyzji, organ który wydał decyzję jest tą decyzją związany także w stosunku do innych niż wnioskodawca stron transakcji objętej APA. Przekładając powyższe na opisany we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, że w momencie dostarczenia decyzji/odpisu decyzji podmiotom wskazanym we wniosku porozumienie APA jest wiążące nie tylko względem Usługodawcy, tj. wnioskodawcy tego porozumienia APA, ale też względem innych, wskazanych we wniosku podmiotów, tj. Spółki &− od chwili doręczenia im odpisów decyzji wskazanej w art. 20a § 3 Ordynacji podatkowej.

Dlatego też, w ocenie Spółki, w przypadku zawarcia porozumienia APA, o którym mowa w art. 20a Ordynacji podatkowej, które obejmuje wskazaną we wniosku transakcje, realizowane na podstawie umowy zawartej między Spółką a Usługodawcą, porozumienie APA będzie potwierdzało rynkowość transakcji dla wszystkich stron transakcji, czyli również Spółki, mimo, że wnioskodawcą tego porozumienia będzie Usługodawca.

Pośrednio potwierdzeniem powyższego jest również interpelacje poselska z dnia 2 stycznia 2019 roku, sygn. DCT3.054.2.2018, o której mowa w dalszej części niniejszego wniosku.

STANOWISKO SPÓŁKI W ZAKRESIE PYTANIA 2:

Zgodnie z art. 11k ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm.; dalej: ustawa o CIT) podmioty powiązane są obowiązane do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych za rok obrotowy w celu wykazania, że ceny transferowe zostały ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Tak więc, art. 11k ust. 1 ustawy o CIT stanowi swego rodzaju klauzulę generalną, zgodnie z którą ogólną zasadą jest, że podmioty powiązane obowiązane są do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, w celu wykazania, że należności za transakcje dokonane między tymi podmiotami ustalony były w oparciu o zasadę ceny rynkowej.

Wyjątek od powyższej zasady przewiduje jednak art. 11n ustawy o CIT, który wskazuje sytuacje, w których nie ma zastosowania obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych. Zgodnie z art. 11n pkt 2 ustawy o CIT obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych nie ma zastosowania do transakcji kontrolowanych (...) objętych decyzją w sprawie porozumienia, o której mowa w art. 20a Ordynacji podatkowej, w okresie, którego dotyczy ta decyzja.

Z powyższego przepisu wynika, że jedną z okoliczności skutkujących brakiem obowiązku sporządzania dokumentacji dla potrzeb cen transferowych jest objęcie tych transakcji decyzją, o której mowa w art. 20a Ordynacji podatkowej &− w okresie którego dotyczy ta decyzja. Jednocześnie, w ocenie Spółki, nie ma znaczenia która strona była wnioskodawcą tego porozumienia (decyzji), gdyż zgodnie z treścią ww. przepisu istotne z perspektywy braku obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych jest wyłącznie to, czy transakcje została objęta decyzją wydaną na podstawie art. 20a Ordynacji podatkowej, a nie to kto był wnioskodawcą wydania tego porozumienia (decyzji).

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki, nie będzie ona zobowiązana do sporządzenia dokumentacji dla potrzeb cen transferowych w stosunku do transakcji objętej ww. porozumieniem, jeśli stroną tej transakcji jest Spółka, pomimo iż Spółka nie będzie wnioskodawcą przedmiotowego porozumienia. W ocenie Spółki sporządzenie dokumentacji dla potrzeb cen transferowych, czyli wykazania, że należności związane z transakcją są porównywalne do rynkowych transakcji realizowanych pomiędzy podmiotami niepowiązanymi, mijałoby się z celem wydanie przez Szefa KAS porozumienia APA, które z definicji potwierdza rynkowość ww. należności.

STANOWISKO SPÓŁKI W ZAKRESIE PYTANIA 3:

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty między innymi usług reklamowych, poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Z przytoczonego przepisu wynika ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów kosztów związanych ze wskazanymi w przepisie usługami oraz opłatami poniesionymi bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce podatkowej EBITDA-y podatnika.

Niemniej jednak, zgodnie z art. 15e ust. 15 ustawy o CIT ww. ograniczenie nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, w zakresie, w jakim decyzja w sprawie porozumienia, o której mowa w art. 20a Ordynacji podatkowej, obejmuje prawidłowość kalkulacji wynagrodzenia za te usługi, opłaty i należności w okresie, którego ta decyzja dotyczy.

Z treści przytoczonego wyżej przepisu wynika, że ograniczenie to nie ma zastosowanie do wszelkich kosztów usług, opłat i należności wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, poniesionych przez podatnika na rzecz podmiotów powiązanych, pod warunkiem objęcie tych należności decyzją o porozumieniu APA, tj. decyzji, o której mowa w art. 20a Ordynacji podatkowej, jeżeli ta decyzja obejmuje prawidłowość kalkulacji wynagrodzenia za te usługi, opłaty i należności w okresie, którego ta decyzja dotyczy. Biorąc pod uwagę powyższe, elementem kluczowym do wyłączenia stosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ustawy o CIT jest fakt objęcia ww. kosztów porozumieniem APA.

Jednocześnie, w ocenie Spółki, kto jest wnioskodawcą porozumienia APA nie ma znaczenia przy stosowaniu art. 15e ust. 15 ustawy o CIT. Skoro bowiem Szef KAS potwierdzi rynkowość warunków transakcji realizowanej pomiędzy Spółką a Usługodawcą na wniosek Usługodawcy, to transakcja ta będzie realizowana na warunkach rynkowych nie tylko przez Usługodawcę, ale również przez Spółkę.

Ponadto, powyższa kwestia była również przedmiotem interpelacji poselskiej podczas procesu legislacyjnego ww. przepisów, które jednocześnie potwierdza zdanie Spółki. Zgodnie z odpowiedzią na ww. interpelacje:

Art. 15e ust. 15 ustawy o CIT nie wskazuje wprost czy w przypadku wydania decyzji w sprawie uznania prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej pomiędzy podmiotami powiązanymi, obejmującej prawidłowość kalkulacji wynagrodzenia za usługi, opłat i należność, ograniczenie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nie będzie miało zastosowania do kosztów tych usług, opłat i należności, niezależnie od tego kto jest stroną tej decyzji. W związku z powyższym można dopuścić rozumienie, zgodnie z którym nie ma w tym wypadku znaczenia to, kto jest stroną decyzji w sprawie uznania prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej pomiędzy podmiotami powiązanymi. Istotne w tym wypadku jest natomiast by taka decyzja obejmowała prawidłowość kalkulacji wynagrodzenia za usługi, opłat i należności, co do których zgodnie z art. 15e ust. 15 ustawy o CIT nie będą miały zastosowania ograniczenia z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (sygn. DCT3.054.2.2018 &− interpelacja z dnia 2 stycznia 2019 roku).

W związku z powyższym, stwierdzić należy, że należności za transakcje objęte porozumieniem APA, nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, bez względu na fakt, kto jest stroną tej decyzji, zatem również w sytuacji, w której Spółka nie jest wnioskodawcą przedmiotowego porozumienia.

Podsumowując, biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz przytoczone przepisy prawa podatkowego, w ocenie Spółki:

1. w przypadku zawarcia porozumienia APA, o którym mowa w art. 20a Ordynacji podatkowej, które będzie obejmowało wskazaną we wniosku transakcje, realizowane na podstawie umowy zawartej między Spółką a Usługodawcą, to porozumienie APA będzie potwierdzało rynkowość transakcji dla wszystkich stron transakcji, czyli również Spółki pomimo, iż wnioskodawcą tego porozumienia będzie Usługodawca a nie Spółka;
2. w przypadku zawarcia porozumienia APA, Spółka nie jest obowiązana do sporządzenia dokumentacji cen transferowych w stosunku do transakcji objętej ww. porozumieniem, jeśli stroną tej transakcji jest Spółka, pomimo iż Spółka będzie wnioskodawcą przedmiotowego porozumienia;
3. należności za transakcje objęte porozumieniem APA, nie podlegają pod ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, również w sytuacji, w której Spółka nie jest wnioskodawcą przedmiotowego porozumienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie:

1. określenia kręgu podmiotów objętych porozumienia APA potwierdzającym rynkowość transakcji dla wszystkich stron transakcji, w tym dla Spółki jako podatnika wymienionego w decyzji w sprawie porozumienia, nie będącego jego wnioskodawcą (pytanie Nr 1) &− uznaje się za prawidłowe,
2. braku obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych w stosunku do transakcji objętej porozumieniem APA po stronie Spółki jako strony tej transakcji, mimo że Spółka nie będzie wnioskodawcą porozumienia (pytanie Nr 2) &− uznaje się za prawidłowe,
3. określenia, że należności za transakcje objęte porozumieniem APA, nie będą podlegać pod ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, również w sytuacji, w której Spółka nie będzie wnioskodawcą przedmiotowego porozumienia (pytanie Nr 3) &− uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej