Temat interpretacji

ustalenie sposobu wyliczenia limitu wydatków podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów z tytułu poniesionych kosztów wskazanych w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2019 r. (data wpływu 2 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie w zakresie ustalenia sposobu wyliczenia limitu wydatków podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów z tytułu poniesionych kosztów wskazanych w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia sposobu wyliczenia limitu wydatków podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów z tytułu poniesionych kosztów wskazanych w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

() Sp. z o.o. (Spółka lub Wnioskodawca) jest częścią międzynarodowego koncernu farmaceutycznego wytwarzającego produkty lecznicze dystrybuowane na rynku europejskim, jak również w Polsce. Spółka w Polsce prowadzi działalność w zakresie wytwarzania i dystrybucji produktów leczniczych, suplementów diety i innych produktów. Ponadto w ramach koncernu () Spółka rozwija działalność jako podmiot wytwarzający lub pakujący produkty na zlecenie innych zagranicznych Spółek z grupy () lub też podmiotów zewnętrznych.

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce. W ramach prowadzonej działalności, Spółka ponosiła w roku podatkowym od 1 kwietnia 2018 do 31 marca 2019 koszty niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym niektóre rodzaje kosztów wymienione w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: ustawa pdop) wprowadzonym od 1 stycznia 2018. Dokonując kalkulacji podatku dochodowego za wskazany powyżej rok podatkowy Spółka napotkała na praktyczne problemy z interpretacją przepisów art. 15e ustawy pdop dotyczących sposobu kalkulowania limitu kosztów podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu. Z uwagi na niejasne brzmienie przepisu art. 15e ustawy pdop, kierując się zasadą ostrożności, Spółka przyjęła jako kwotę limitu obliczalności kosztów wartość 3 mln zł wskazaną w art. 15e ust. 12 ustawy pdop, która to kwota była mniejszą niż kwota wynikająca z wyliczenia dokonanego na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy pdop.

Konsekwentnie, cała nadwyżka kosztów wskazanych w art. 15e przekraczająca przyjęty przez Spółkę limit, została potraktowana jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodu w kalkulacji zobowiązania rocznego dla podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przepisów art. 15e ustawy pdop limit wydatków podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu z tytułu poniesionych kosztów wskazanych w art. 15e ustawy pdop, powinien być ustalony jako suma wartości wyliczonej w oparciu o art. 15e ust. 1 ustawy pdop (tj. wartości wyliczonego 5% progu) oraz wartości 3.000.000 zł wskazanej w art. 15e ust. 12 ustawy pdop?

Stanowisko Wnioskodawcy.

W opinii Spółki, w świetle przepisów art. 15e ustawy pdop limit wydatków podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu z tytułu poniesionych kosztów objętych ograniczeniem tego artykułu powinien być ustalony jako suma wartości nieprzekraczającej 5% progu wyliczonego w oparciu o art. 15e ust. 1 ustawy pdop powiększonej o wartość 3.000.000 zł wskazaną w art. 15e ust. 12 ustawy pdop.

Uzasadnienie

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że treść art. 15e ustawy pdop pozwala na to by kalkulując wartość kosztów wymienionych w tym artykule podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu dokonać zsumowania dwóch wartości tj.:

1. wartości 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek wskazanej w art. 15e ust. 1 ustawy pdop, oraz
2. kwoty 3.000.000 zł wskazanej w art. 15e ust. 12 ustawy pdop.

Przy zastosowaniu takiej interpretacji przepisu art. 15e powyższe wyliczenie wartości kosztów podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów sprowadzałoby się do zastosowania następującej formuły matematycznej:

Limit wydatków wskazanych w art. 15e ustawy pdop zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów = 5% x [(suma przychodów ze wszystkich źródeł przychodów minus przychody z tytułu odsetek) minus (suma kosztów uzyskania przychodów minus odpisy amortyzacyjne (o których mowa w art. 16a-16m ustawy pdop) minus koszty odsetkowe) plus kwota 3.000.000 zł (wskazana w art. 15e ust. 12).

W ocenie Spółki możliwa jest interpretacja art. 15e wskazana powyżej, w której wartości ust. l i ust. 12 podlegają zsumowaniu dla wyliczenia ostatecznego limitu kosztów podlegających odliczeniu jako koszt uzyskania przychodu.

Wskazany przez Spółkę sposób obliczenia wartości limitu został potwierdzony w dokumencie Wyjaśnienia dotyczące wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw. Dokument ten został opublikowanym przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018r. na stronie internetowej Ministra Finansów.

Wskazany przez Spółkę sposób obliczenia wartości limitu został potwierdzony w dokumencie Wyjaśnienia dotyczące wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw. Dokument ten został opublikowanym przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. na stronie internetowej Ministra Finansów.

W treści wyjaśnień Ministerstwo Finansów wskazało, że:

(...) Limit wysokości kwalifikowanych usług i praw, jaka może być przez podatnika zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, bazuje na wskaźniku EBITDA stosowanym w analizie finansowej przedsiębiorstw. Art. 15e ustawy o CIT odnosi go jednak do kategorii podatkowych, wynikających z prowadzonej przez podatników ewidencji podatkowej.

Limit ten wynosi 5% kwoty podatkowej EBITDA i oblicza się go według poniższego wzoru*:

Limit = 5% x [(Psuma - Podsetki) - (Ksuma - Amortyzacja - Odsetki)] + kwota progu gdzie:

Psuma - suma przychodów ze wszystkich źródeł przychodów

Podsetki - przychody z tytułu odsetek

Ksuma - suma kosztów uzyskania przychodów

Amortyzacja - odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT

Odsetki
koszty odsetkowe

*nie dotyczy podmiotów, o których mowa w art. 15e ust. 2 ustawy o CIT.

Podstawa prawna: art. 15e ust. 12 ustawy o CIT (...).

W ocenie Spółki wskazane w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów wytyczne potwierdzają sposób kalkulacji wskazany w stanowisku powyżej, doprecyzowując tym samym niejasną konstrukcję nowych przepisów art. 15e ustawy pdop.

Stanowisko to potwierdza również fakt, iż przepis ust. 15e ustawy pdop nie wskazuje precyzyjnie, iż limit powinna stanowić mniejsza z kwot wskazanych w ust. 1 i 12 przedmiotowej regulacji.

Mając powyższe na uwadze, Spółka stoi na stanowisku, iż w świetle przepisów art. 15e ustawy pdop limit wydatków podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu z tytułu poniesionych kosztów objętych ograniczeniem tego artykułu powinien być ustalony jako suma wartości nieprzekraczającej 5% progu wyliczonego w oparciu o art. 15e ust. 1 ustawy pdop powiększonej o wartości 3.000.000 zł wskazaną w art. 15e ust. 12 ustawy pdop.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej: updop), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

• został właściwie udokumentowany,

• nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej jako: ustawa nowelizująca) nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2018 r. wszedł w życie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

• usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;

• wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

• przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Stosownie natomiast do art. 15e ust. 1 updop &− w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. &− podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

• usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

• wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

• przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

&− poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 15e ust. 3 updop, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej.

Stosownie do art. 15e ust. 11 updop, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do:

• kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi;

• kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług;

• usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7;

• gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7.

Zgodnie z art. 15e ust. 12 updop, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3.000.000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250.000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

W myśl art. 15e ust. 13 updop, w przypadku podatkowej grupy kapitałowej kwota wskazana w ust. 12 odnosi się do każdej spółki tworzącej taką grupę.

Stosownie zaś do treści art. 15e ust. 15 updop, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, w zakresie, w jakim decyzja w sprawie porozumienia, o której mowa w art. 20a Ordynacji podatkowej, obejmuje prawidłowość kalkulacji wynagrodzenia za te usługi, opłaty i należności w okresie, którego ta decyzja dotyczy.

Należy zatem zauważyć, że omawiane ograniczenie dotyczy tylko tej części wskazanych wydatków, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych i odsetek (jest to tzw. wskaźnik EBITDA). Limit ten znajdzie zastosowanie do kosztów z tytułu ww. opłat i należności, których suma przekracza w roku podatkowym kwotę 3.000.000 zł. Nielimitowane są zatem wydatki, które nie przekraczają łącznie w roku podatkowym 3.000.000 zł.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego stwierdzić należy, że koszty usług niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 15e ust. 1 updop, do kwoty 3.000.000 zł mogą być w całości ujęte w kosztach uzyskania przychodów (o ile spełniają warunki do uznania ich za koszty uzyskania przychodów wskazane w art. 15 ust. 1 updop), niezależnie od wysokości obowiązującego podatnika w danym okresie limitu. Zatem, limit umożliwiający zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów ww. wydatków należy liczyć jako 3 mln zł plus 5% wskaźnika EBITDA.

Podsumowując, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w świetle przepisów art. 15e ustawy pdop limit wydatków podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu z tytułu poniesionych kosztów objętych ograniczeniem tego artykułu powinien być ustalony jako suma wartości nieprzekraczającej 5% progu wyliczonego w oparciu o art. 15e ust. 1 ustawy pdop powiększonej o wartość 3.000.000 zł wskazaną w art. 15e ust. 12 ustawy pdop.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej