Temat interpretacji

Możliwość powstania przychodu w związku z wniesieniem aportu do spółki komandytowej

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 lipca 2019 r. (data wpływu 30 lipca 2019 r.), uzupełnionym 5 września 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• możliwości powstania przychodu w związku z wniesieniem aportu do spółki komandytowej jest prawidłowe,
• wskazania przepisów będących podstawą powstania tego przychodu jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 lipca 2019 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości powstania przychodu w związku z wniesieniem aportu do spółki komandytowej. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 20 sierpnia 2019 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.312.2019.1.AK wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 5 września 2019 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą prawną - spółką kapitałową prawa handlowego. Prowadzi działalność gospodarczą, głównie w branży hotelowej. Działalność ta polega na usługach hotelowych i gastronomicznych (poprzez prowadzoną w obiekcie hotelu restaurację) na rzecz osób fizycznych i grup zorganizowanych, a także organizowaniu, także z pomocą zleceniobiorców, klientom hotelu wolnego czasu w postaci tzw. eventów, np. w postaci imprez rozrywkowych, wycieczek, kuligów, zapewnienia im korzystania z należącego do Wnioskodawcy SPA, udostępnienia posiadanych przez Wnioskodawcę obiektów sportowych itp.

W ramach posiadanego majątku Wnioskodawca posiada taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który można by potraktować odrębnie od pozostałej całości, a służący generalnie co do zasady rekreacji i uprawianiu sportów przez gości hotelowych i inne osoby. Wnioskodawca zalicza do tego zespołu: grunty (działki) oddzielne od innych gruntów Wnioskodawcy, basen do pływania, pole piknikowe wraz z dojazdem do niego, nakłady nazwane jako ukształtowanie terenu: korty tenisowe, lodowisko/boisko wielofunkcyjne do gier zespołowych zamiennie z kortami tenisowymi, korty tenisowe (ścieżki, nawierzchnia, ukształtowanie terenu), komputer z oprogramowaniem, elementy składowe lodowiska, maszyna do utrzymania lodu, oświetlenie kortu tenisowego, oświetlenie wokół kortu i lodowiska, toalety przenośne, kontenery, łyżwy, rakiety tenisowe, suszarki do łyżew, ławki w liczbie 12 sztuk, szlifierki do łyżew, stojaki do łyżew, jak również strona internetowa dotycząca lodowiska i kortu tenisowego. Ponadto basen jest zaopatrzony w kasę rejestrującą (fiskalną) umożliwiającą wydawanie wejściówek na basen a także rejestrację sprzedaży artykułów spożywczych w barze przybasenowym. Również sprzedaż usług wypożyczalni zimowej i lodowiska objęta jest kasą rejestrującą. Działalność (sprzedaż) ww. obiektów sportowych i rekreacyjnych na rzecz Wnioskodawcy prowadzi podmiot będący jego zleceniobiorcą (ratownik), który nie zajmuje się w stosunku do Wnioskodawcy już niczym innym. Co prawda opisana działalność sportowo-rekreacyjna Wnioskodawcy nie jest objęta odrębnym (od zasadniczego) rachunkiem bankowym, ale sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych przez Spółkę umożliwia dokładne ustalenie przychodów i kosztów tej działalności, łącznie z amortyzacją dotyczących tylko tej działalności środków trwałych oraz ustaleniem wyniku podatkowego (dochodu/straty podatkowej) dotyczącym wyłącznie tej działalności. Takie rozliczenie jest możliwe m.in. z tego powodu, że część nakładów na ww. obiekty była finansowana ze środków funduszy UE, co wymagało także szczegółowej ewidencji księgowej w zakresie przedmiotowych nakładów. Na marginesie głównego przedmiotu wniosku Wnioskodawca oświadcza, że wszystkie nakłady, które częściowo były finansowane ze środków funduszy UE, spełniły kryterium trwałości projektu, tzn. służyły celom finansowania przez okres wymagany umowami dotyczącymi tego finansowania (generalnie 3 lata od zakończenia projektu).

Wnioskodawca w odniesieniu do opisanego wyżej zespołu składników materialnych i niematerialnych zamierza w nieodległej przyszłości wnieść ten zespół jako aport do innego podmiotu, to jest spółki komandytowej, przy czym wniesienie nastąpi po cenie rynkowej, znacznie przewyższającej wartość księgową sumy tych składników. Jednocześnie nie wyklucza, że wspomniana spółka komandytowa w przyszłości przeprofiluje swoją działalność, w wyniku czego składniki aportu stracą swoje przeznaczenie z dnia ich wniesienia do spółki komandytowej przez Wnioskodawcę.

W piśmie z 30 sierpnia 2019 r. (data wpływu 5 września 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Wnioskodawca wskazał, że w momencie wniesienia aportem do spółki komandytowej zespołu składników materialnych i niematerialnych, o którym mowa we wniosku, zespól ten będzie:

• organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, który zasadniczo jak to wskazano we wniosku prowadzi działalność hotelarsko-gastronomiczną, natomiast opisany zespół jako kompleks sportowo-rekreacyjny będzie mógł funkcjonować niezależnie od ww. działalności podstawowej Wnioskodawcy; podkreślić należy zwłaszcza to, że kompleks ten położony jest na gruntach innych niż grunty, na których postawiony jest obiekt hotelowo-gastronomiczny; oddzielenie działalności sportowo-rekreacyjnej od hotelowo-gastronomicznej nie zaburzy dotychczasowego funkcjonowania tej ostatniej, odrębność organizacyjna będzie przejawiać się także w tym, że kompleks sportowo-rekreacyjny będzie przeznaczony do realizacji innych niż hotelowo-organizacyjne zadań gospodarczych, to jest zaspokajania potrzeb sportowych i rekreacyjnych, w tym także takich potrzeb miejscowej ludności, która z oczywistych powodów nie będzie np. korzystać z usług hotelowych,
• funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy - odrębność ta będzie się przejawiać nie tylko we wspomnianym organizacyjnie oddzieleniu realizowanych ze względu na różny od podstawowego zakres działalności zadań gospodarczych i bazę materialną położoną na gruntach różnych od tych, na których jest prowadzona działalność podstawowa, ale też przypisaną do tego i tylko do tego zakresu infrastrukturę, wyposażenie w postaci np. wypożyczalni sprzętu sportowego, a także czynnik osobowy. Wnioskodawca twierdzi, że uprawnione jest twierdzenie o możliwości funkcjonowania kompleksu sportowo-rekreacyjnego bez jakiegokolwiek związku z działalnością hotelową, ale oczywiście nie wyklucza możliwości korzystania z obiektów tego kompleksu również dla gości hotelowych oczywiście w ramach usług dodatkowych,
• finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy - prowadzona ewidencja księgowa pozwala wyodrębnić przychody i koszty, jak i bieżące ustalanie wartości netto (po odjęciu narastającej sumy odpisów amortyzacyjnych) środków trwałych dotyczących wyłącznie przedmiotowego kompleksu sportowo-rekreacyjnego, w tym także dla celów podatkowych, gdyż ze względu na sfinansowanie części obiektów tego kompleksu ze środków otrzymanych w ramach dotacji z UE wynik podatkowy dla zespołu składników tego kompleksu różni się od wyniku bilansowego; o kasie rejestrującej przy basenie była mowa w treści wniosku, natomiast dla uściślenia Wnioskodawca dodaje, że skoro jego zamiarem jest wniesienie działalności sportowo-rekreacyjnej jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP) do innego podmiotu, to nie ma przed tym wniesieniem sensu nabywania kolejnej kasy rejestrującej dla tej działalności, gdyż kasa taka i tak utraci ważność z chwilą wniesienia ZCP do innego podmiotu (innego podatnika VAT), natomiast z pewnością dla działalności tego aportu kasa taka zostanie już po jego wniesieniu nabyta i zgłoszona do właściwego urzędu skarbowego niezwłocznie zgodnie z obowiązującymi przepisami; nie ma także przeszkód, by Wnioskodawca założył odpowiedni rachunek bankowy dla działalności sportowo-rekreacyjnej, dla realizacji której istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych i ma on stanowić aport, i to założył ten rachunek jeszcze przed wniesieniem aportu do innego podmiotu; w kwestii zobowiązań dotyczących przedmiotowego kompleksu obiektów służących sportowi i rekreacji także nie ma problemu, by takie zobowiązania określić, oddzielając je od innych zobowiązań Wnioskodawcy wiążących się z jego działalnością hotelową, przy czym nie są to jakieś istotne zobowiązania, gdyż dotyczą np. usług związanych z utrzymaniem obiektów w należytym stanie a nie płaconych gotówką, odpowiedniej części podatku od nieruchomości (jak wspomniano wyżej grunty na których mieszczą się obiekty do celów sportowo-rekreacyjnych są oddzielne od gruntów na których stoi obiekt hotelowo-gastronomiczny), nabywania doposażenia obiektów itp.,
• powyższe czynniki z uwzględnieniem wykazania w samej treści wniosku elementów z jakich składać ma się aport do innego podmiotu w ocenie Wnioskodawcy wykazują, że przedmiotowy zespół składników materialnych i niematerialnych umożliwia niezależne - od hotelu i gastronomii - działanie gospodarcze i nie będzie wymagał udziału pozostałych struktur działalności Wnioskodawcy; zaznaczyć przy tym należy, że jeżeli chodzi o kierowanie lub zarządzanie tym przedmiotowym zespołem składników to Wnioskodawca planuje te czynności także wyodrębnić od czynności zarządzania działalnością hotelową, co nastąpi albo przez dodanie odpowiednich nowych obowiązków do dotychczasowego zakresu czynności jednej z osób kierujących działalnością hotelową (Prezes/Dyrektor) albo odrębna umowę cywilnoprawną z jedną z tych osób, albo nawet stosowną umowę o zarządzanie z obcym podmiotem.

Jeżeli chodzi o to, czy wydzielenie przedmiotowej części przedsiębiorstwa będzie wiązało się z tzw. przejściem zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę w myśl art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. kodeks pracy (Dz.U. z 2018 r., poz. 917 ze zm.), to Wnioskodawca co prawda w samej treści wskazał, iż zatrudnia w związku z posiadanym basenem ratownika na umowę zlecenia, ale w związku z planowanym rozwojem działalności sportowo-rekreacyjnym która jako ZCP ma stanowić aport do innego podmiotu (spółki komandytowej) zamierza zatrudnić pracownika na podstawie umowy o prace do obsługi tej działalności. Pracownik ten przy wniesieniu aportu zostanie przeniesiony do wspomnianej spółki komandytowej na podstawie art. 231 kodeksu pracy.

Odnośnie kwestii chronologii zmiany przeznaczenia przedmiotu aportu już w spółce komandytowej, to Wnioskodawca oświadcza, że trudno jest mu o precyzyjną prognozę, gdyż o takiej zmianie decydować będzie wiele czynników i to niezależnych od woli Wnioskodawcy, jak chociażby pozyskanie zewnętrznych źródeł finansowania, skala tego ewentualnego finansowania, jego warunki, możliwości geodezyjne etc.

Zdaniem Wnioskodawcy, uwzględniając te różne czynniki ewentualna zmiana przeznaczenia przedmiotu aportu nie ma szans nastąpić wcześniej niż minimum 3 miesiące od jego wniesienia do spółki komandytowej, może to jednak równie dobrze nastąpić po upływie 1 roku, 2 lat czy nawet kilku lat, a nie da się też wykluczyć, że do takiej zmiany przeznaczenia nie dojdzie nigdy. Zmiana przeznaczenia, o ile w ogóle do niej dojdzie, będzie polegać na tym, że w miejscu kompleksu sportowo-rekreacyjnego wybudowany zostanie kompleks sportowo-rekreacyjno-noclegowy, w skład którego wchodzić miałyby: aquapark, siłownia, wypożyczalnie sprzętu sportowego letniego i zimowego, sguash, kręgielnia, dyskoteka, restauracje, sale konferencyjne, sklepiki, recepcja i apartamenty, więc w pewnym zakresie kontynuacja celów sportowo-rekreacyjnych będzie miała nadal miejsce.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

1. Czy zespół składników majątkowych opisany przez Wnioskodawcę jako przedmiot potencjalnego aportu do spółki komandytowej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, dalej jako: ZCP, w rozumieniu przepisów ustawy CIT i czy w związku z tym wartość rynkowa ZCP jako aportu znacznie wyższa niż wartość księgowa sumy poszczególnych składników wnoszonych jako przedmiotowy aport jest wyłączona z ich kwalifikowania jako przychodów podatkowych w rozumieniu ustawy CIT?
2. Czy zmiana przeznaczenia przedmiotu aportu będącego ZCP w późniejszym czasie w spółce komandytowej ze sportowo-rekreacyjnego na inny komercyjny (także zarobkowy) ma znaczenie dla kwalifikacji aportu z dnia jego wniesienia (czy uchyla wstecz skutki prawne wniesienia aportu ZCP)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Wnioskodawca zajmując stanowisko w zakresie kwestii objętej pytaniem nr 1, to jest uznania opisanego zespołu składników materialnych i niematerialnych za ZCP, uważa, że zespół ten stanowi ZCP. Stanowisko to wywodzi z oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego mającego polegać na wniesieniu aportem opisanego zespołu ww. składników jako ZCP właśnie, która to ocena prawna wynika z interpretacji (wykładni językowej) treści art. 4a pkt 4 ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania.

Odnosząc zacytowany przepis do opisu przedmiotu zamierzonego przez Wnioskodawcę aportu, Wnioskodawca uważa, iż przedmiot ten spełnia znamiona definicji ZCP. Po pierwsze opisane składniki dają się wyodrębnić organizacyjnie jako przeznaczone do realizacji zadań gospodarczych, gdyż za takie zadania można uznać zaspokajanie potrzeb rekreacyjno-sportowych gości hotelowych obsługiwanych przez Wnioskodawcę także w zakresie realizacji tych akurat potrzeb, odrębnych od usług hotelowych czy żywieniowych, a do realizacji tych potrzeb służą właśnie takie obiekty, jak: basen, lodowisko, korty tenisowe czy pole piknikowe wraz z całą infrastrukturą, to jest terenem (gruntami, na których obiekty są położone) i zagospodarowaniem terenu. Po drugie za potraktowaniem przedmiotu planowanego aportu jako ZCP przemawia jego odrębność finansowa, w zakresie co najmniej hipotetycznym. Świadczy o tym, pomimo braku odrębnego (od reszty działalności Wnioskodawcy) konta bankowego dla przedmiotu planowanego aportu, rozliczanie działalności realizowanej za pomocą tego przedmiotu odrębnymi kasami rejestrującymi, a także prowadzenie przez Wnioskodawcę ewidencji księgowej w taki sposób, że nie tylko określa ona przychody i koszty (w tym amortyzację właściwych środków trwałych) dla tejże działalności, ale pozwala nawet ustalić jej wynik podatkowy. Po trzecie planowany przedmiot aportu Wnioskodawcy do spółki komandytowej zawiera także wspomniany w cytowanym przepisie element składników niematerialnych, za które Wnioskodawca uważa np. funkcjonowanie strony internetowej, gdyż to za jej pomocą ma możliwość wypromowania prowadzonej przez siebie działalności sportowo-rekreacyjnej, która może być prowadzona odrębnie od podstawowej działalności hotelowej czy gastronomicznej, np. w odniesieniu do dzieci i młodzieży miejscowych czy nawet gości z innych hoteli, ponadto za wartości niematerialne można uznać obsługę personalną (wyodrębniony zleceniobiorca) czy doświadczenie w prowadzeniu przez Wnioskodawcę w/w obiektów.

Podsumowując powyższe twierdzenia Wnioskodawca uważa, że uzasadnił, iż przedmiot planowanego aportu stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, wyodrębniony od składników dotyczących działalności hotelowej i gastronomicznej organizacyjnie i finansowo (finansowo: kasy rejestrujące, ewidencja księgowa), właściwy dla realizacji zadań gospodarczych w postaci zaspokajania potrzeb sportowo-rekreacyjnych gości hotelowych i innych osób.

Pozostaje kwestia ostatniego elementu z zacytowanego przepisu art. 4a pkt 4 ustawy CIT, to jest możliwość stanowienia przez ww. zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego określone zadania gospodarcze. Zdaniem Wnioskodawcy i ten element występuje w zakresie przedmiotu planowanego aportu: wymienione obiekty sportowe wraz ze wspomnianą infrastrukturą, zatrudnionym zleceniobiorcą, posiadanymi kasami rejestrującymi oraz sposobem prowadzenia ksiąg pozwalają twierdzić, że całość ta może funkcjonować niezależnie od działalności hotelu czy gastronomii, a jedyny formalny brak w postaci odrębnego rachunku bankowego można usunąć bez żadnych przeszkód.

Powyższe twierdzenia powodują, że Wnioskodawca może w uprawniony sposób wyrazić swoje stanowisko zawierające ocenę prawną planowanego zdarzenia przyszłego w postaci aportu do spółki komandytowej, którą to ocenę prawną wywodzi z art. 4a pkt 4 ustawy CIT, iż opisany aport stanowi ZCP zgodnie z tym przepisem.

Wskazana wyżej kwalifikacja przeprowadzona przez Wnioskodawcę powoduje taki skutek prawnopodatkowy, że aport składników majątkowych według wartości umowy a jeżeli umowa określa tą wartość poniżej rynkowej to według wartości rynkowej co do zasady stanowiąc przychód podatkowy według art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT (czyli element ustalania dochodu w dacie wniesienia tego aportu), ze względu na to, iż stanowi ZCP, jest wyłączony z przychodów podatkowych jako wyjątek wskazany w art. 12 ust. 4 pkt 25b ustawy CIT (w tym ostatnim przepisie wskazano wkład do spółki, więc nie ma znaczenia rodzaj spółki, do której aport ZCP jest wnoszony, przepis zatem obejmuje także taki aport wnoszony do spółki komandytowej).

Reasumując: w odpowiedzi na pytanie nr 1 Wnioskodawca zajmuje stanowisko, iż przedmiot planowanego wniesienia aportu do spółki komandytowej jako będący ZCP nie będzie podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 25b ustawy CIT, pomimo, że jego wartość będzie wyższa niż wynikająca z ksiąg spółki.

W piśmie z 30 sierpnia 2019 r. (data wpływu 5 września 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Wnioskodawca wskazał, że podtrzymuje zawartą w samym wniosku swoją ocenę stanowiska zawierającego ocenę prawną przedstawionego zdarzenia przyszłego, to jest, że opisany zespół składników materialnych i niematerialnych jako ZCP przy jego aporcie do innego podmiotu może pozostawać poza opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ad. 2

Jeżeli chodzi o stanowisko Wnioskodawcy w zakresie kwestii objętej pytaniem nr 2, to zaznaczyć należy, że pytanie to ma sens jedynie wówczas, gdy odpowiedź na pytanie 1 będzie twierdząca. Wnioskodawca zaznacza również, że w przyszłości jako nie wyłączny wspólnik spółki komandytowej, do której planuje wnieść opisany aport, nie będzie sam decydował o sposobie wykorzystania przez tą spółkę przedmiotu aportu. Pomimo to wyraża swoje stanowisko odnośnie podniesionej kwestii wykorzystania tego przedmiotu w przyszłości na cele inne niż w czasie wnoszenia aportu, że taka zmiana przeznaczenia w żadnym razie nie powinna zmienić kwalifikacji prawnej samego wniesienia. Po pierwsze prawo nie może działać wstecz, więc do zdarzenia należy stosować przepisy właściwe dla tego zdarzenia i obowiązujące w czasie, gdy to zdarzenie nastąpi, a nie oceniać go prawnie przez pryzmat konsekwencji, które nastąpią dopiero w przyszłości. Po drugie wskazany wyżej przepis art. 12 ust. 4 pkt 25b ustawy CIT nie uzależnia wskazanych w nim skutków prawnych od tego, by spółka, która w zamian za aport ustanawia udziały, musiała kontynuować cel ZCP realizowany przez wnoszącego je udziałowca. Brak takiego warunku powoduje - stosując wykładnię językową przepisów ustawy CIT, w tym zwłaszcza art. 12 ust. 4 pkt 25b (nie będącego przepisem pod warunkiem rozwiązującym) i art. 4a pkt 4 tej ustawy - że uzależnianie kwalifikacji ZCP od kontynuacji określonego rodzaju działalności przez otrzymującą aport spółkę, byłoby niczym nie uzasadnioną wykładnią rozszerzającą tych przepisów. Po trzecie gdyby nawet próbować dokonywać takiej wykładni rozszerzającej, to jaka właściwie powinna być cezura czasowa: czy wystarczająca byłaby kontynuacja rodzaju prowadzonej przez wnoszącego wspólnika działalności przez rok, a może przez pół roku a może jeszcze krócej? Oczywiście przepisy ustawy CIT w ogóle takiej cezury nie podają, co jest jeszcze jednym argumentem za tym, że o kwalifikacji aportu jako ZCP i wyłączenia go z przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 25b w związku z art. 4a pkt 4 ustawy CIT decyduje wyłącznie moment wniesienia aportu (daty umowy tego wniesienia) i żaden inny, także bez względu na charakter zdarzeń przyszłych dotyczących przeznaczenia tego aportu.

W piśmie z 30 sierpnia 2019 r. (data wpływu 5 września 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Wnioskodawca wskazał, że podtrzymuje zawartą w samym wniosku swoją ocenę stanowiska zawierającego ocenę prawną przedstawionego zdarzenia przyszłego, to jest, że późniejsza zmiana przeznaczenie przedmiotu tego aportu nie powoduje wstecznego opodatkowania tego aportu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, w części nieprawidłowe.

Na wstępie wskazać należy, że z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Wnioskodawca zamierza w nieodległej przyszłości wnieść zespół składników materialnych i niematerialnych do spółki komandytowej.

W myśl art. 1 § 2 i art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 505 z późn. zm.), spółka komandytowa jest osobową spółką handlową. Spółka komandytowa na gruncie podatków dochodowych nie ma podmiotowości podatkowej odrębnej od wspólników, nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego; podmiotami takimi są natomiast wspólnicy tej Spółki. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi, czy prawnymi podlegają opodatkowaniu albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W myśl przepisu art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka komandytowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe. Spółka komandytowa ma zdolność do czynności prawnych, nie posiada jednak osobowości prawnej.

Stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm., dalej: ustawa CIT), do przychodów nie zalicza się przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki. Przy czym przez spółkę niebędącą osobą prawną należy w myśl art. 4a pkt 14 ustawy CIT rozumieć spółkę inną niż określoną w pkt 21, a więc m.in. spółkę komandytową.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że wniesienie wkładu niepieniężnego przez Wnioskodawcę do spółki komandytowej, w której będzie wspólnikiem, a więc do spółki niebędącej osobą prawną nie spowoduje u niego powstania przychodu podatkowego.

Bez znaczenia jest w tej mierze, jakie składniki majątku są przedmiotem aportu. Każdy bowiem aport (niezależnie od jego przedmiotu) do spółki niebędącej osobą prawną nie generuje u wnoszącego przychodu podatkowego.

Z tego też względu stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym aport składników materialnych i niematerialnych do spółki komandytowej nie stanowi przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy CIT należało uznać za prawidłowe. Podstawą takiego rozstrzygnięcia jest jednak art. 12 ust. 4 pkt 3c ustawy o CIT, a nie jak wskazał Wnioskodawca art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy. Z tej przyczyny stanowisko Spółki nie może być w całości uznane za prawidłowe.

Mając na uwadze fakt, że o skutkach podatkowych wniesienia wkładu do spółki niebędącej osobą prawną nie decyduje rodzaj wnoszonych składników majątkowych, bezprzedmiotowa jest ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

• zespół składników majątkowych opisany jako przedmiot aportu do spółki komandytowej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy CIT,
• zmiana przeznaczenia przedmiotu aportu będącego ZCP w późniejszym czasie w spółce komandytowej ze sportowo-rekreacyjnego na inny komercyjny (także zarobkowy) ma znaczenie dla kwalifikacji aportu z dnia jego wniesienia (czy uchyla wstecz skutki prawne wniesienia aportu ZCP).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w , za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej