Temat interpretacji

w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości początkowej Działki w proporcji do posiadanego udziału w zysku Spółki Komandytowej i przekazanej powierzchni Działki w związku z przeniesieniem prawa użytkowania wieczystego

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 czerwca 2019 r. (data wpływu 17 czerwca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w proporcji do posiadanego udziału w zysku Spółki Komandytowej, wartości początkowej Działki z tytułu przeniesienia przez Spółkę na rzecz Miasta prawa użytkowania wieczystego tej Działki w ramach realizacji polityki CSR jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w proporcji do posiadanego udziału w zysku Spółki Komandytowej, wartości początkowej Działki z tytułu przeniesienia przez Spółkę na rzecz Miasta prawa użytkowania wieczystego tej Działki w ramach realizacji polityki CSR.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej zajmującej się prowadzeniem inwestycji deweloperskich w Europie, w tym m. in. w Polsce (dalej: Grupa).

Wnioskodawca pozostawał i nadal pozostaje wspólnikiem kilku spółek osobowych prawa polskiego, w tym komandytariuszem spółki komandytowej () spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: Spółka Komandytowa).

Spółka Komandytowa została utworzona w 2010 r. przez Wnioskodawcę i inną spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego (komplementariusza) w celu prowadzenia przedsiębiorstwa pod własną firmą polegającego na realizacji inwestycji budowlanej (deweloperskiej). W związku z realizacją inwestycji, Wnioskodawca uzyskuje przychody i ponosi koszty ich uzyskania w rozumieniu ustawy o CIT z tytułu i w proporcji do posiadanego udziału w zysku Spółki Komandytowej.

Obecny udział w Spółce Komandytowej został uzyskany przez Wnioskodawcę w wyniku wniesienia wkładów, w tym wkładu niepieniężnego obejmującego prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej położonej w () składającej się z dwóch działek o numerach X oraz Y o łącznej powierzchni 27.743 m2 (dalej: Nieruchomość). Na działce o numerze X jest przewidziana inwestycja mieszkaniowa. Działka gruntu o numerze Y wchodząca w skład Nieruchomości obejmuje powierzchnię 17.017 m2 (dalej: Działka). Zgodnie z księgą wieczystą (), sposób użytkowania dla Nieruchomości to tereny przemysłowe oraz zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy.

Nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawcę w 2006 r. od U spółka akcyjna na podstawie umowy sprzedaży przedsiębiorstwa. Wkład niepieniężny obejmujący Nieruchomość został wniesiony przez Wnioskodawcę do Spółki Komandytowej w 2010 r.

Wartość początkowa Nieruchomości w rozumieniu przepisów ustawy o CIT została ustalona zgodnie z przepisami ustaw podatkowych.

Zgodnie z miejscowym planem dla rejonu () zatwierdzonego uchwałą Rady Miasta () o nr () Działka oznaczona jest jako (), co oznacza, iż przeznaczeniem Działki jest oświata szkoły i przedszkola.

Działka jest wyposażona w podstawową infrastrukturę umożliwiającą rozpoczęcie inwestycji budowlanych, tj. posiada dostęp do podstawowych mediów w postaci wody, kanalizacji, energii elektrycznej i cieplnej.

W 2018 r. Spółka Komandytowa zawarła z Miastem umowę darowizny Działki (dalej: Umowa), na mocy której Spółka Komandytowa przeniosła na rzecz Miasta prawo użytkowania wieczystego do Działki kosztem swego majątku w celu umożliwienia Miastu realizacji celu publicznego w postaci budowy zespołu szkolno-przedszkolnego. Zawarcie umowy w formie darowizny było preferowaną formą od strony cywilnoprawnej przez Miasto.

Spółka Komandytowa podkreśliła w treści Umowy, że jest zainteresowana kontynuowaniem współpracy z Miastem po przekazaniu Działki Miastu w celu unormowania z Miastem relacji sąsiedzkich oraz w celu zapewnienia inwestycji budowlanej Spółki Komandytowej właściwego otoczenia, dostawy mediów i obsługi komunikacyjnej.

Z kolei Miasto w Umowie zadeklarowało, m.in. że:

1. zamierza przeprowadzić na działce budowę zespołu szkolno-przedszkolnego zgodnego z założeniami przyjętymi w uchwałach;
2. posiada środki finansowe pozwalające na wykonanie inwestycji;
3. wprowadziło do budżetu Miasta oraz Wieloletnich Ram Finansowych zadanie dotyczące budowy zespołu szkolno-przedszkolnego na działce Y z obrębu ();
4. uzyska pozwolenie na użytkowanie Inwestycji wg planu do 2021 r.

Mając na względzie powyższe, w Umowie wskazano, że Miasto zobowiązuje się, iż przeznaczeniem Działki pozostanie oświata, tj. zgodnie z miejscowym planem obowiązującym dla rejonu () zatwierdzonego uchwałą Rady Miasta o nr (), ogłoszoną w Dz. Urz. Woj. ().

W budżecie Miasta przewidziano odpowiednie środki finansowe na zrealizowanie inwestycji na przekazanej Działce. Do budżetu miasta wprowadzono zadanie Budowa zespołu szkolno-przedszkolnego na działce Y z obrębu () etap I Uchwałą Rady Miasta (). Również do Wieloletniej Prognozy Finansowej na lata 2019-2045 opublikowanej w budżecie miasta () przewidziano inwestycję w postaci budowy zespołu szkolno-przedszkolnego w rejonie ulicy (). Inwestycja ta ma zostać zrealizowana w latach 2017-2022. Łączne nakłady przewidziane na ten cel wynoszą 42 841 766 zł.

Dodatkowo, Wnioskodawca podkreśla, że Grupa posiada wewnętrzną politykę społecznej odpowiedzialności biznesu (corporate social responsibility, dalej: CSR). CSR jest koncepcją, która zakłada odpowiedzialność przedsiębiorstw za ich wpływ na społeczeństwo. Zgodnie z tą koncepcją przedsiębiorstwa w toku własnego rozwoju uwzględniają również interesy społeczne i ochronę środowiska, a także relacje z różnymi grupami interesariuszy, w tym szczególności ze społecznościami lokalnymi.

Na potrzeby rozpatrywania niniejszego wniosku należy przyjąć, że zgodnie z ekonomiczną treścią Umowy, jej gospodarczym uzasadnieniem oraz rzeczywistym zamiarem stron, przekazanie Działki na rzecz Miasta nie miało na celu osiągnięcia korzyści podatkowej (o której mówi art. 119a Ordynacji podatkowej) i nie ma zastosowania klauzula o przeciwdziałaniu unikania opodatkowania.

Grupa, w której działa Wnioskodawca podejmowała już w Polsce różnego rodzaju inicjatywy infrastrukturalne o charakterze CSR, w ramach, których na podstawie różnych form prawnych przekazywała Miastu nieodpłatne infrastrukturę. Grupa, w której działa Wnioskodawca w szczególności zaangażowana jest w akcje o charakterze CSR w dzielnicy (), tj. w dzielnicy, w której prowadzi większość swoich inwestycji deweloperskich. Obecnie, w związku z działaniami CSR prowadzonymi w dzielnicy (), Grupa np. wynajmuje Miastu na korzystnych warunkach budynek z przeznaczeniem na działalność Dzielnicowego Domu Kultury oraz jest zaangażowana w budowę parku na należących do niej terenach, który docelowo ma zostać przekazany Miastu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z przeniesieniem prawa użytkowania wieczystego Działki na rzecz Miasta w 2018 r. na mocy Umowy, Spółka miała prawo rozpoznać koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o C1T, odpowiadający części wartości początkowej Nieruchomości (niezamortyzowanej, ani nierozliczonej dla celów podatkowych w inny sposób, a więc możliwej do rozpoznania w przypadku jej zbycia w całości lub w części), w proporcji do posiadanego udziału w zysku Spółki Komandytowej i przekazanej powierzchni Nieruchomości (tj. Działki)?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przeniesieniem prawa użytkowania wieczystego Działki na rzecz Miasta w 2018 r. na mocy Umowy, Spółka miała prawo rozpoznać koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, odpowiadający części wartości początkowej Nieruchomości (niezamortyzowanej, ani nierozliczonej dla celów podatkowych w inny sposób, a więc możliwej do rozpoznania w przypadku jej zbycia w całości lub w części), w proporcji do posiadanego udziału w zysku Spółki Komandytowej i przekazanej powierzchni Nieruchomości (tj. Działki).

Spółka Komandytowa nie jest podatnikiem CIT, zatem Wnioskodawca uzyskuje przychody i ponosi koszty ich uzyskania w rozumieniu ustawy o CIT z tytułu i w proporcji do posiadanego udziału w zysku Spółki Komandytowej. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać, że to Wnioskodawca, jako podatnik CIT ma prawo do rozpoznania odpowiedniej kwoty kosztów uzyskania przychodów w związku ze zbyciem Działki.

1. Definicja kosztu uzyskania przychodu

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Jak wskazuje się powszechnie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, orzecznictwie sądów administracyjnych oraz doktrynie prawa podatkowego, aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu, powinny zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1. poniesienie kosztu przez podatnika,
2. koszt powinien być właściwie udokumentowany,
3. jest definitywny (rzeczy wisty),
4. poniesiony koszt pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
5. koszt został poniesiony w celu uzyskania przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy, wszystkie powyżej wymienione przesłanki zostały spełnione w sprawie będącej przedmiotem niniejszego Wniosku. Koszt:

1. został poniesiony przez Spółkę,
2. koszt jest właściwie udokumentowany przez Spółkę,
3. koszt ma charakter definitywny (rzeczywisty),
4. koszt poniesiony na zakup Działki pozostaje w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą,
5. koszt poniesiony na zakup Działki został poniesiony przez Spółkę w celu uzyskania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Wnioskodawca nabył Nieruchomość w 2006 r. i następnie wniósł Nieruchomość w 2010 r. jako wkład niepieniężny do Spółki Komandytowej. Obie czynności zostały dokonane zgodnie z właściwymi przepisami oraz udokumentowane w formie aktów notarialnych.

Ponadto koszt ma charakter definitywny, ponieważ wkład dokonany do Spółki Komandytowej nie został Spółce zwrócony ani Spółka go nie zbyła, nie został także rozliczony podatkowo w inny sposób. Gdyby doszło do odwołania Umowy, to wówczas, należałoby przyjąć, że nie dojdzie do powstania przychodów, z którymi Spółka wiąże wartość początkową (koszt nabycia) Nieruchomości.

Również, nie powinno budzić wątpliwości, że koszt został poniesiony przez Spółkę w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a także w celu uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł obiektywnie oceniając oczekiwać takiego efektu.

Celem Spółki nie było tylko i wyłącznie dokonanie nieodpłatnego przysporzenia na rzecz Miasta, lecz zwiększenie atrakcyjności inwestycji deweloperskich Wnioskodawcy dokonywanych m.in. za pośrednictwem Spółki Komandytowej na terenie Nieruchomości.

Przekazanie Działki Miastu umożliwia zrealizowanie zaplanowanej przez Miasto inwestycji w postaci zespołu szkolno-przedszkolnego, na którą przewidziano środki publiczne w budżecie oraz w Wieloletnim Planie Finansowym Miasta. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, zrealizowanie budowy zespołu szkolno-przedszkolnego na Działce w przyszłości w pozytywny sposób wpłynie na wartość okolicznych inwestycji mieszkaniowych dokonywanych przez Spółkę Komandytową oraz Grupę. Dodatkowo bliskość placówki edukacyjnej pozytywnie wpłynie na możliwość pozyskania klientów inwestycji Grupy.

1. Wyłączenia z art. 16 ust 1 ustawy o CIT

Zdaniem Wnioskodawcy, przekazanie Działki na rzecz Miasta pod budowę placówki przedszkolno-szkolnej, w ramach działalności o charakterze CSR, nie mieści się w zakresie zastosowania art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Żadne z wymienionych tam wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów nie dotyczy wydatków poniesionych w związku z przekazaniem nieruchomości na cele użyteczności publicznej, w tym wykonywaniem przez jednostki samorządu terytorialnego działalności oświatowej w ramach zadań własnych.

Co prawda, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, to w ocenie Wnioskodawcy przekazanie miastu użytkowania wieczystego Działki nie miało na gruncie prawa podatkowego charakteru darowizny.

Przekazania Działki na rzecz Miasta Spółka dokonała na podstawie Umowy zawartej z Miastem, tj. w formie darowizny. Jednakże, w ocenie Wnioskodawcy, zbycie Działki przez Spółkę na potrzeby CIT nie powinno być ocenianie wyłącznie przez pryzmat formy prawnej tej czynności, a przez jej ekonomiczną treść, okoliczności oraz rzeczywisty zamiar stron.

Na gruncie prawa cywilnego, darowizna oznacza świadczenie wynikające z cywilnoprawnej umowy darowizny, określonej w art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 poz. 2015 z późn. zm.; dalej: Kodeks cywilny), istotą której jest świadczenie bezpłatne, czyli niemające odpowiednika w świadczeniu drugiej strony. Darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Nie stanowią darowizny bezpłatne przysporzenia, gdyż zobowiązanie do takiego świadczenia wynika z umowy uregulowanej innymi przepisami kodeksu. Istotną cechą darowizny jest jej dobrowolny charakter. Darowizna ma zatem charakter umowy jednostronnie zobowiązującej, na podstawie której darczyńca zobowiązuje się kosztem swego majątku do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego. Dojście takiej umowy do skutku wymaga zgodności stron co do tego, że podstawa prawna świadczenia darczyńcy ma charakter causa donandi.

Zdaniem Wnioskodawcy, aby móc mówić o darowiźnie, muszą zostać spełnione łącznie dwie następujące przesłanki:

• przysporzenie obdarowanego musi nastąpić z majątku darczyńcy,

• uszczuplenie majątku powinno mieć charakter nieodpłatny i nieekwiwalentny.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z wystąpieniem elementu ekwiwalentności świadczenia po stronie Miasta nie zostanie spełniona przesłanka pozwalająca uznać przekazaną przez Spółkę Komandytową Działkę za darowiznę, tj. uszczuplenie majątku o nieodpłatnym i nieekwiwalentnym charakterze.

W ocenie Wnioskodawcy, spełniona została tylko pierwsza z ww. przesłanek.

Jak wskazano w stanie faktycznym. Miasto w Umowie zobowiązało się, m.in. że:

1. zamierza przeprowadzić na działce budowę zespołu szkolno-przedszkolnego zgodnego z założeniami przyjętymi w uchwałach;
2. posiada środki finansowe pozwalające na wykonanie inwestycji;
3. wprowadziło do budżetu Miasta oraz Wieloletnich Ram Finansowych zadanie dotyczące budowy zespołu szkolno-przedszkolnego na działce Y z obrębu ();
4. uzyska pozwolenie na użytkowanie Inwestycji wg planu do 2021 r.

Przy tym, Wnioskodawca podkreśla, że w obecnych realiach gospodarczych przeprowadzenie inwestycji deweloperskiej nie polega jedynie na wybudowaniu konkretnej nieruchomości (budynku). Klienci firm deweloperskich oczekują również zapewnienia inwestycji budowlanej właściwego otoczenia, dostawy mediów i obsługi komunikacyjnej. W związku z powyższym, wychodząc naprzeciw oczekiwaniom swoich klientów, w ramach unormowania stosunków sąsiedzkich z Miastem, Spółka podjęła inicjatywę związaną z umożliwieniem realizacji inwestycji miejskiej na Nieruchomości objętej inwestycją Spółki Komandytowej, tj. budowy zespołu szkolno-przedszkolnego na terenie Działki.

W związku z otrzymaniem Działki. Miasto zobowiązało się do zrealizowania inwestycji w postaci budowy zespołu szkolno-przedszkolnego. W ocenie Wnioskodawcy, świadczenie Miasta wobec Spółki w postaci zobowiązania się do budowy zespołu szkolno-przedszkolnego potwierdza, że uszczuplenie majątku Spółki Komandytowej nie miało charakteru nieodpłatnego i nieekwiwalentnego. Spółka Komandytowa w zamian za nieodpłatne przekazanie infrastruktury otrzymała od Miasta ekwiwalentne świadczenie wzajemne w postaci zobowiązania się do budowy placówki edukacyjnej. Gdyby celem obu stron Umowy byłoby rzeczywiście nieodpłatne przekazanie Działki przez Spółkę Komandytową Miastu, to Spółka nie uzyskałaby od Miasta żadnego świadczenia wzajemnego, ani ekspektatywy otrzymania takiego świadczenia, co nie miało miejsca w opisanym stanie faktycznym.

Powyższe przemawia za tym, że transakcja miała charakter ekwiwalentny tj. obie strony zostały zobowiązane do świadczenia.

W celu interpretacji pojęcia ekwiwalentności należy odnieść się do doktryny prawa podatkowego i orzecznictwa administracyjnego. Spółka pragnie wskazać, że zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w doktrynie prawa podatkowego podstawowym warunkiem uznania danej umowy za darowiznę jest to, aby obdarowany nie wykonał na rzecz darczyńcy jakiegokolwiek świadczenia, które byłoby dokonane w zamian za otrzymaną darowiznę. Wtedy można bowiem mówić o bezpłatnym (nieodpłatnym) charakterze świadczenia ze strony darczyńcy. Jeśli jednak obdarowany dokona jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, nie można już mówić o nieodpłatności, gdyż darczyńca uzyska jakiś ekwiwalent za swoją czynność. Forma tego ekwiwalentu nie ma przy tym znaczenia dla oceny, czy w konkretnej sprawie doszło do zawarcia umowy darowizny. Świadczenie ekwiwalentne obdarowanego może mieć formę np.

• świadczenia pieniężnego,

• świadczenia w naturze czy też

• zaniechania, tj. nieczynienia, bądź też tolerowania, znoszenia określonych stanów rzeczy.

Nie jest również istotne, czy świadczenie to nastąpi z chwilą zawarcia umowy darowizny, czy też w przyszłości. Istotne jest bowiem, czy świadczenie to ma związek z darowizną otrzymaną przez obdarowanego (W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 5, Warszawa 2015).

Podobnie, w orzecznictwie sądowo-administracyjnym wskazuje się, że celem darowizny jest wyłącznie wzbogacenie obdarowanego kosztem majątku darczyńcy. Zachowanie dokonującego czynności nie jest ukierunkowane w tych przypadkach na osiągnięcie jakiejkolwiek korzyści. Czynnikiem wyróżniającym czynność prawną darowizny jest element korzyści osiągany tylko przez jedną stronę umowy. Wskazuje się, że warunkiem koniecznym umowy darowizny jest tzw. causa donandi, czyli wola darczyńcy przysporzenia majątku obdarowanego kosztem majątku własnego. W takim przypadku owa causa jest motywem sprawczym przysporzenia obdarowania kogoś. Innymi słowy, jedynym celem, jaki przyświeca darczyńcy, jest wzbogacenie obdarowanego (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 maja 2011 r., sygn. II FSK 2218/09).

W tym miejscu należy przywołać również wyrok NSA z dnia 13 września 2016 r. (sygn. II FSK 2186/14), w którym co prawda sąd zajął negatywne dla podatnika stanowisko, ale w stanie odmiennym od przedstawionego: Świadczenie darowizny jest bezpłatne tylko wtedy, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Nieodpłatność ta oznacza, że darczyńca nie może uzyskać jakiegokolwiek ekwiwalentu ani w chwili dokonania darowizny, ani też w przyszłości. Istotą umowy darowizny (gdyż jest to umowa czynność prawna dwustronna) jest brak zobowiązania się drugiej strony umowy, czyli obdarowanego, do świadczenia wzajemnego (...)

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że obdarowana wspólnota mieszkaniowa i Miasto w umowie nie zobowiążą się do żadnego świadczenia wzajemnego. Obiektywnie rzecz ujmując, umowa zawierana przez spółkę z tymi osobami będzie więc umową darowizny.

Tymczasem, wnioskując a contrario, należy przyjąć że skoro Miasto zobowiązało się do szeregu działań mających doprowadzić do wybudowania i oddania do użytkowania placówki przedszkolno-szkolnej, należy uznać że na potrzeby CIT przekazanie Działki Miastu nie miało charakteru darowizny ani ofiary w rozumieniu art. 16 ust 1 pkt 14.

Zdaniem Wnioskodawcy, odwołując się do ekonomicznej treści Umowy (ang. substance over form) oraz rzeczywistego zamiaru stron, nie można powiedzieć, że uszczuplenie majątku po stronie Wnioskodawcy miało charakter nieodpłatny i nieekwiwalentny.

1. Działalność o charakterze CSR

Wnioskodawca pragnie również zauważyć, że poprzez nieodpłatne przekazanie Działki Miastu. Grupa jawi się jako odpowiedzialny i wiarygodny partner biznesowy dla przyszłych, potencjalnych klientów innych inwestycji deweloperskich realizowanych z udziałem Grupy, który dba o wszelkie aspekty przeprowadzanych inwestycji, w tym nawet zapewnienie bliskiego dostępu do placówek edukacyjnych.

Dodatkowo, w ocenie Spółki, pozytywny wpływ na odbiór Wnioskodawcy w oczach potencjalnych klientów może mieć też również potwierdzenie udanej kooperacji z jednostką samorządu terytorialnego, w tym przypadku z Miastem. Biorąc pod uwagę współczesne realia gospodarcze, udana współpraca z samorządem lokalnym i terytorialnym pozytywnie wpływa na szybkość i sprawność realizowanych inwestycji deweloperskich, co zdaniem Wnioskodawcy pozostaje nie bez wpływu na decyzję o podjęciu współpracy przez potencjalnych klientów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: updop), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

• został właściwie udokumentowany,

• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie tego przychodu.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego, Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej zajmującej się prowadzeniem inwestycji deweloperskich w Europie i jest wspólnikiem kilku spółek osobowych prawa polskiego, w tym komandytariuszem spółki komandytowej.

Powyższa spółka komandytowa została utworzona w 2010 r. przez Wnioskodawcę i inną spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego (komplementariusza) w celu realizacji inwestycji deweloperskiej. W związku z realizacją ww. inwestycji, Wnioskodawca uzyskuje przychody i ponosi koszty ich uzyskania w rozumieniu updop i odpowiednio w proporcji do posiadanego udziału w zysku spółki komandytowej.

Obecny udział w spółce komandytowej został uzyskany przez Wnioskodawcę w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego obejmującego prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej położonej w (), składającej się z dwóch działek o numerach X oraz Y. Wnioskodawca wskazał, że na działce o numerze X jest przewidziana inwestycja mieszkaniowa.

W 2018 r. spółka komandytowa zawarła z miastem () (dalej: Miasto) umowę darowizny, na mocy której przeniosła na rzecz miasta () prawo do użytkowania wieczystego do działki o numerze Y, w celu umożliwienia miastu realizacji celu publicznego, jakim jest budowa zespołu szkolno-przedszkolnego.

Spółka komandytowa podkreśliła w treści ww. umowy, że po przekazaniu przedmiotowej działki jest zainteresowana kontynuowaniem współpracy z Miastem w celu unormowania relacji sąsiedzkich oraz zapewnienia właściwego otoczenia, dostawy mediów i obsługi komunikacyjnej dla planowanej inwestycji budowlanej. Z kolei Miasto zobowiązało się w umowie m.in., że: zamierza przeprowadzić na działce budowę zespołu szkolno-przedszkolnego, uzyska pozwolenia na użytkowanie inwestycji wg. planu do 2021 r., przeznaczeniem działki pozostanie oświata zgodnie z miejscowym planem zatwierdzonym uchwałą Rady Miasta.

Dodatkowo Spółka wskazała, że Grupa posiada wewnętrzną politykę społecznej odpowiedzialności biznesu (CSR).

Należy wskazać, że działania w ramach CSR mają na celu realizowanie szeroko pojętej polityki public relations przedsiębiorstw, stanowią jeden z elementów reklamy i tworzą nowoczesny standard biznesowy mający długofalowy wymiar ekonomiczny. Działania CSR mają na celu kreowanie pozytywnego wizerunku i budowanie zaufania do przedsiębiorcy oraz tworzenie prawidłowych relacji z otoczeniem, tj. działania na rzecz lokalnej społeczności, działania proekologiczne, budowanie świadomości społecznej np. poprzez kampanie. Powyższe działalności zazwyczaj nie są bezpośrednio związane z charakterem gospodarczym przedsiębiorstwa i nie reklamują wprost jego produktów, lecz mają wpływ na kreowanie wizerunku marki i jej pozytywny odbiór w świadomości otoczenia, co pośrednio może przełożyć się na wzrost uzyskiwanych przychodów.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego prawo użytkowania wieczystego do działki o nr Y zostało przeniesione przez spółkę komandytową na Miasto na podstawie umowy darowizny.

Umowa darowizny została określona w art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r., poz. 1145). Zgodnie z ww. przepisem istotą darowizny jest zobowiązanie darczyńcy do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 14 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej, z tym że kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku od towarów i usług, przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje.

W doktrynie przyjmuje się jednak, że dla prawidłowej oceny umowy, ważny jest jej właściwy charakter, rzeczywista treść i cel oraz zgodny zamiar stron.

Spółka wskazała, że Miasto zobowiązało się w umowie do budowy zespołu szkolno-przedszkolnego na terenie przekazanej działki oraz szeregu innych czynności związanych z planowaną budową. Zatem należy stwierdzić, że umowa zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a Miastem nie ma charakteru bezpłatnego świadczenia na rzecz darczyńcy, co jest elementem niezbędnym do uznania umowy za umowę darowizny.

Podsumowując, należy stwierdzić, że występujący element ekwiwalentności w zawartej umowie w postaci zobowiązania się Miasta do m. in. budowy obiektu w zamian za przekazanie na rzecz Miasta prawa do użytkowania nieruchomości gruntowej, świadczy o braku bezpłatnego świadczenia po stronie Spółki. Wskazana przez Wnioskodawcę chęć unormowania stosunków sąsiedzkich z Miastem, wsparcie rozwoju wspólnego otoczenia i przestrzeni dla planowanej przez Wnioskodawcę inwestycji budowlanej oraz przekazanie nieruchomości w celu rozwoju danego obszaru i umożliwienie społeczności dostępu do placówki edukacyjnej, świadczy o zobowiązaniach wzajemnych Spółki i Miasta oraz o działaniach Wnioskodawcy na rzecz lokalnej społeczności w celu realizacji strategii CSR. Zawarta umowa ma zatem obustronnie korzystny wymiar strategiczny dla Spółki, która prowadzi społecznie odpowiedzialny biznes i ma to dla niej także korzystny wymiar ekonomiczny i reklamowy oraz dla Miasta, które może przeznaczyć środki na rozbudowę obiektu publicznego, korzystając z nieruchomości gruntowej.

W związku z powyższym, stanowisko Spółki w zakresie uznania przeniesienia prawa do użytkowania wieczystego Działki na rzecz Miasta za działania w ramach polityki CSR, a w konsekwencji możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości początkowej powyższej Działki w części odpowiadającej posiadanemu udziałowi w Spółce Komandytowej jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej