Czy na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o CIT, w świetle opisanego we wniosku stanu faktycznego, otrzymując fakturę korygującą od Podmiotu Po... - Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 29.08.2019, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.290.2019.1.BKD, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Temat interpretacji

Czy na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o CIT, w świetle opisanego we wniosku stanu faktycznego, otrzymując fakturę korygującą od Podmiotu Powiązanego, Wnioskodawca będzie zobowiązany do ujęcia takiej korekty kosztu w okresie rozliczeniowym, w którym została rozpoznana jako koszt podatkowy faktura pierwotna

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 czerwca 2019 r. (data wpływu 28 czerwca 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu korekty wynagrodzenia wypłaconego na rzecz Podmiotu Powiązanego jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu korekty wynagrodzenia wypłaconego na rzecz Podmiotu Powiązanego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Spółka ma siedzibę w Polsce oraz jest polskim rezydentem podatkowym (podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu).

Spółka prowadzi działalność, która ma na celu komercjalizację praw własności intelektualnej do rozwiązań informatycznych oraz know-how związanego z działalnością bankową, poprzez oferowanie ich podmiotom działającym na globalnym rynku finansowym. Właścicielem przedmiotowych praw własności intelektualnej oraz know-how pozostaje podmiot powiązany ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, który wytworzył w ramach swojej działalności szereg rozwiązań informatycznych oraz innych dóbr niematerialnych związanych z działalnością bankową (dalej: Podmiot Powiązany). Spółka współpracuje także z podmiotem zewnętrznym, niebędącym podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, który odpowiada zarówno za globalną sprzedaż rozwiązań bankowych, jak i za ich dostosowanie do lokalnego kontekstu klientów biznesowych oraz implementację (dalej: Partner Technologiczny). Partnerem technologicznym jest spółka z siedzibą w Irlandii.

Zadaniem Spółki jest znalezienie podmiotów (dalej: Klient końcowy), które byłyby zainteresowane wytworzonymi rozwiązaniami informatycznymi i zawieranie umów, na podstawie których podmioty te będą korzystać z rozwiązań dla własnych potrzeb gospodarczych w drodze sublicencji uzyskanej od Partnera Technologicznego lub od Spółki.

W tym celu Wnioskodawca oraz Podmiot Powiązany zawarli umowę, na podstawie której Wnioskodawcy została udzielona licencja wraz z prawem do dalszego sublicencjonowania oraz inne niezbędne uprawnienia do przeprowadzenia komercjalizacji praw własności intelektualnej oraz know-how należących do Podmiotu Powiązanego (dalej: Umowa Licencyjna).

Przedmiotem Umowy Licencyjnej są:

autorskie prawa majątkowe do oprogramowania komputerowego (aplikacji, oprogramowania serwerowego, kodów integracji), oraz
utrwalony know-how związany z prowadzeniem bankowości detalicznej, dotyczący produktów bankowych i niebankowych oraz związanych z nimi modeli procesów biznesowych (sprzedażowych, posprzedażowych, reklamacyjnych)

(dalej łącznie jako: Prawa IP).

Zgodnie z Umową Licencyjną, Podmiot Powiązany autoryzował Spółkę do komercjalizacji Praw IP udzielając jej prawa do sublicencjonowania Praw IP podmiotom trzecim działającym na globalnym rynku finansowym.

Zgodnie z postanowieniami Umowy Licencyjnej możliwe są dwa modele współpracy z Klientem końcowym. W pierwszym modelu Klient końcowy uzyskuje licencję bezpośrednio od Spółki, w drugim udzielenia sublicencji dokonuje Partner Technologiczny, który wcześniej uzyskał analogicznie uprawnienie od Spółki.

Zakres uprawnień udzielanych poszczególnym Klientom końcowym może być różny. W takiej sytuacji każdorazowo Spółka określa w Umowie Licencyjnej (tj. porozumieniu wykonawczym stanowiącym jej integralną część a odnoszącym się do konkretnego Klienta końcowego) zakres licencjonowanych Praw IP na rzecz takiego Klienta końcowego.

Istotne ponadto jest, że w każdym z powyższych modeli Klient końcowy nabywa uprawnienia do korzystania z Praw IP w takim samym zakresie jak wskazano w Umowie Licencyjnej. Ewentualne uczestnictwo Partnera Technologicznego w łańcuchu udzielanych uprawnień nie zmienia tego zakresu.

Umowa Licencyjna, na podstawie której Wnioskodawca ponosi przedmiotowe koszty została zawarta na czas nieokreślony.

W 2017 r. Spółka zawarła umowę sublicencyjną z Partnerem Technologicznym, który z kolei zawarł odpowiednią umowę z Klientem końcowym. W związku z powyższym, Spółka była zobowiązana do poniesienia na rzecz Podmiotu Powiązanego stałej określonej opłaty oraz określonej części opłat licencyjnych zapłaconych przez Partnera Technologicznego na rzecz Spółki. Zgodnie z ustaleniami pomiędzy podmiotami, Spółka była zobowiązana do przekazania na rzecz Podmiotu Powiązanego 20% opłat licencyjnych uzyskanych od Partnera Technologicznego. Taki podział wynagrodzenia miał zapewnić obu podmiotom pokrycie kosztów prowadzonej działalności w zakresie udzielania licencji do Praw IP oraz odpowiedni poziom zysku. Zarówno opłata stała jak i 20% opłat licencyjnych uzyskanych od Partnera Technologicznego i przekazanych na rzecz Podmiotu Powiązanego zostały rozpoznane przez Spółkę w całości jako koszty podatkowe i księgowe w roku ich poniesienia, tj. w 2017r. W taki sam sposób, tj. w całości w 2017 r. zostały rozpoznane przychody w postaci opłat licencyjnych uzyskanych od Partnera Technologicznego.

Po przeprowadzonej analizie Spółka oraz Podmiot Powiązany doszły do wniosku, że wysokość wynagrodzenia należnego Podmiotowi Powiązanemu ustalona w umowie była nieprawidłowa. W szczególności uznano, że założenia, na których oparto metodologię kalkulacji wynagrodzenia były nieprawidłowe. Prawa IP zostały bowiem wytworzone przez Podmiot Powiązany. Poza tym znaczna część funkcji i ryzyk w relacji z Partnerem Technologicznym leżała po stronie Podmiotu Powiązanego. To zatem jemu powinna przysługiwać większa część wynagrodzenia należnego od Partnera Technologicznego. W związku z powyższym, strony Umowy Licencyjnej planują obecnie skorygować rozliczenia między sobą w taki sposób, aby jak najlepiej odzwierciedlić podział zadań oraz ryzyk między Wnioskodawcą oraz Podmiotem Powiązanym. W konsekwencji, planowane jest, że wynagrodzenie Podmiotu Powiązanego zostanie podwyższone. Zmiana ta znajdzie odzwierciedlenie w odpowiedniej fakturze korygującej wystawionej przez Podmiot Powiązany, zwiększającej jego przychód i jednocześnie koszt Spółki. Prawidłowość zwiększenia przychodów lub kosztów uzyskania przychodów w związku z planowaną korektą rozliczenia pomiędzy Wnioskodawcą a Podmiotem Powiązanym w związku ze stwierdzeniem, że wysokość wynagrodzenia należnego podmiotowi powiązanemu ustalona w umowie była nieprawidłowa, nie była przedmiotem postępowania w trybie Działu IIa Ordynacji - Porozumienia w sprawach cen transferowych. Przy tym, Spółka nie posiada potwierdzenia decyzji w sprawie porozumienia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka, otrzymując fakturę korygującą od Podmiotu Powiązanego, będzie zobowiązana do ujęcia korekty kosztu w okresie rozliczeniowym, w którym została rozpoznana jako koszt podatkowy faktura pierwotna.

Zgodnie z art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Aby zatem ustalić moment, w którym należałoby uwzględnić korektę kosztu uzyskania przychodów, konieczne jest ustalenie w pierwszej kolejności przyczyn takiej korekty.

Uzasadnienie do projektu ustawy nowelizującej wprowadzającej przepisy art. 15 ust. 4i-41 ustawy o CIT stanowi, że: moment ujęcia faktury korygującej, zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów podatkowych, powinien być zatem uzależniony od okoliczności, jakich dotyczy ta faktura, a mianowicie:

jeżeli pierwotnie sporządzona faktura błędnie dokumentowała stan faktyczny, a więc korekta jest wynikiem błędu (czyli zawierała pomyłki np. w ilości, cenie lub kwocie podatku VAT), to wówczas korekta powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego (odpowiednio daty poniesienia kosztu), wynikającego z faktury pierwotnej,
natomiast w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce w dacie jej wystawienia (stan faktyczny), a faktura korygująca została wystawiona przez sprzedawcę z powodu późniejszych zdarzeń, a więc okoliczności mających wpływ na zmianę przychodów powstałych już po wystawieniu faktury pierwotnej, takich jak np. obniżenie ceny, udzielenie rabatu czy zwrotu towaru - fakturę korygującą należy rozliczyć na bieżąco, z datą jej wystawienia. (...).

Zatem w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, a faktura korygująca (dokument korygujący) została wystawiona przez sprzedawcę z powodu późniejszych okoliczności, takich jak np. obniżenie ceny, udzielenie rabatu, zwrotu towaru czy gwarancja lub rękojmia, fakturę korygującą (dokument korygujący) należy rozliczyć w bieżącym okresie rozliczeniowym (tj. w dacie wystawienia dokumentu korygującego i odpowiednio - jego otrzymania). Jeżeli jednak pierwotnie sporządzona faktura zawierała błędy lub pomyłki, a więc błędnie dokumentowała stan faktyczny, podatnik zobowiązany jest przyporządkować korektę wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego (odpowiednio daty poniesienia kosztu), wynikającego z pierwotnego dokumentu.

Jeżeli zatem przyczyną korekty jest błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka, korekta wysokości kosztu powinna być odniesiona do momentu pierwotnego ujęcia kosztu. Jeśli natomiast korekta jest wynikiem czynników innych niż popełniony przez strony transakcji błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka, wtedy na podstawie przywołanej regulacji można dokonać ujęcia korekty na bieżąco, a zatem w okresie, w którym podatnik otrzymał fakturę korygującą lub inny dokument potwierdzający zmianę wysokości ponoszonych kosztów.

Zdaniem Wnioskodawcy, z przywołanej regulacji wynika, że nie powinny być wstecznie korygowane te koszty uzyskania przychodów, których wartość zmieniła się ze względu na okoliczności powstałe po dniu ich poniesienia.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji pojęć błąd rachunkowy oraz inna oczywista omyłka. Dlatego, zdaniem Wnioskodawcy, pojęcia te należy rozumieć zgodnie z ich potocznym znaczeniem. Takie stanowisko jest powszechnie akceptowane w wydawanych interpretacjach indywidualnych.

I tak w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi 13 października 2016 r., Znak: 1061- IPTPB3.4511.716.2016.l.MK stwierdzono, że za błąd rachunkowy należy uznać sytuację, gdy koszt został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń, może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury czy innego dokumentu księgowego (np. błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów), jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości koszty na złote, etc.).

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa www.sjp.pwn.pl) przez omyłkę należy rozumieć spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie. W konsekwencji za inną oczywistą omyłkę należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Takim błędem będzie np. ujęcie w kosztach podatkowych faktury wystawionej na podmiot inny niż faktyczny nabywca towaru. Omyłka wiązać się również będzie z błędem polegającym albo na nieprawidłowym wystawieniu albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego. Okoliczność taka musi mieć zatem charakter pierwotny. Co więcej, omyłka musi być oczywista. Oznacza to, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do charakteru przyczyn korekty, korekta dokonywana winna być w okresie otrzymania faktury korygującej (bądź innego dokumentu potwierdzającego stosowną korektę). Tylko w przypadku jednoznacznego stwierdzenie, że nieprawidłowe ujęcie kosztu było bezpośrednim wynikiem błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki, korekta kosztu winna być uwzględniana wstecznie, tj. w okresie, w którym koszt taki został pierwotnie ujęty przez podatnika.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, iż planowana korekta kosztów uzyskania przychodów jest wynikiem innej oczywistej omyłki popełnionej w momencie ustalania wynagrodzenia między Spółką a Podmiotem Powiązanym. Strony transakcji od początku powinny bowiem uwzględnić fakt, że to Podmiot Powiązany jako właściciel Praw IP ponosi podstawowe ryzyko związane z działalnością w zakresie udzielania licencji do Praw IP, a także w związku z tą działalnością ponosi znaczną większość kosztów, w tym kosztów związanych z wytworzeniem Praw IP. Podział wynagrodzenia pomiędzy Wnioskodawcę oraz Podmiot Powiązany w stosunku odpowiednio 20% do 80% był zatem od początku wadliwy i opierał się na nieprawidłowych założeniach. Zdarzenie to wprost wpisuje się w przedstawioną powyżej definicję omyłki zawartej w Słowniku Języka Polskiego, który za omyłkę rozumie m.in. niewłaściwe postępowanie, posunięcie. Jednocześnie, późniejsza weryfikacja, która wykazała popełniony błąd nie zmienia faktu, że istniał on już w momencie uzgadniania wynagrodzenia należnego Podmiotowi Powiązanemu.

W konsekwencji, należy uznać, iż w przedmiotowym stanie faktycznym mamy do czynienia z inną oczywistą pomyłką, a więc faktura korygująca wystawiona przez Podmiot Powiązany powinna być rozpoznana w roku, w którym ujęto koszt wynikający z faktury pierwotnej Dodatkowo należy zauważyć, iż przyjęcie odmiennego podejścia umożliwiałoby podatnikom swobodne ustalanie wysokości przychodów i kosztów wynikających z wzajemnych rozliczeń, a potem równie swobodne ich korygowanie w latach następnych. Należy uznać, iż nie jest możliwe swobodne decydowanie o momencie i wysokości przychodu i kosztu poprzez tylko zastosowane odpowiednio ustalenia umowne, a następnie ich późniejszą, w innych okresach rozliczeniowych, na bieżąco, weryfikację i korektę. Umożliwiałoby to podatnikom swobodne kształtowanie wyniku podatkowego za dane okresy sprawozdawcze, bez możliwości de facto ingerencji organów podatkowych w tym zakresie.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka, otrzymując fakturę korygującą od Podmiotu Powiązanego, powinna ująć korektę kosztu w okresie rozliczeniowym, w którym została rozpoznana jako koszt podatkowy faktura pierwotna.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: updop).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że Spółka prowadzi działalność, która ma na celu komercjalizację praw własności intelektualnej do rozwiązań informatycznych oraz know-how związanego z działalnością bankową, poprzez oferowanie ich podmiotom działającym na globalnym rynku finansowym. Właścicielem przedmiotowych praw własności intelektualnej oraz know-how pozostaje podmiot powiązany ze Spółką, który wytworzył w ramach swojej działalności szereg rozwiązań informatycznych oraz innych dóbr niematerialnych związanych z działalnością bankową. Spółka współpracuje także z podmiotem zewnętrznym, niebędącym podmiotem powiązanym, który odpowiada zarówno za globalną sprzedaż rozwiązań bankowych, jak i za ich dostosowanie do lokalnego kontekstu klientów biznesowych oraz implementację. Zadaniem Spółki jest znalezienie podmiotów, które byłyby zainteresowane wytworzonymi rozwiązaniami informatycznymi i zawieranie umów, na podstawie których podmioty te będą korzystać z rozwiązań dla własnych potrzeb gospodarczych w drodze sublicencji uzyskanej od Partnera Technologicznego lub od Spółki. W tym celu Wnioskodawca oraz Podmiot Powiązany zawarli umowę, na podstawie której Wnioskodawcy została udzielona licencja wraz z prawem do dalszego sublicencjonowania oraz inne niezbędne uprawnienia do przeprowadzenia komercjalizacji praw własności intelektualnej oraz know-how należących do Podmiotu Powiązanego. Przedmiotem Umowy Licencyjnej są:

autorskie prawa majątkowe do oprogramowania, oraz
utrwalony know-how związany z prowadzeniem bankowości detalicznej, dotyczący produktów bankowych i niebankowych oraz związanych z nimi modeli procesów biznesowych.

Na podstawie Umowy Licencyjnej, w razie sukcesu w postaci udzielenia sublicencji Klientowi końcowemu, Spółka jest obowiązana do zapłaty na rzecz Podmiotu Powiązanego stałej określonej kwoty pieniędzy oraz określonej części opłat licencyjnych zapłaconych przez Klienta końcowego na rzecz Spółki opłat licencyjnych. W 2017 r. Spółka zawarła umowę sublicencyjną z Partnerem Technologicznym, który z kolei zawarł odpowiednią umowę z Klientem końcowym. W związku z powyższym, Spółka była zobowiązana do poniesienia na rzecz Podmiotu Powiązanego stałej określonej opłaty oraz określonej części opłat licencyjnych zapłaconych przez Partnera Technologicznego na rzecz Spółki. Zgodnie z ustaleniami pomiędzy podmiotami, Spółka była zobowiązana do przekazania na rzecz Podmiotu Powiązanego 20% opłat licencyjnych uzyskanych od Partnera Technologicznego. Zarówno opłata stała jak i 20% opłat licencyjnych uzyskanych od Partnera Technologicznego i przekazanych na rzecz Podmiotu Powiązanego zostały rozpoznane przez Spółkę w całości jako koszty podatkowe i księgowe w roku ich poniesienia, tj. w 2017 r. W taki sam sposób, tj. w całości w 2017 r. zostały rozpoznane przychody w postaci opłat licencyjnych uzyskanych od Partnera Technologicznego. Po przeprowadzonej analizie Spółka oraz Podmiot Powiązany doszły do wniosku, że wysokość wynagrodzenia należnego Podmiotowi Powiązanemu ustalona w umowie była nieprawidłowa. W związku z powyższym, strony Umowy Licencyjnej planują obecnie skorygować rozliczenia między sobą w taki sposób, aby jak najlepiej odzwierciedlić podział zadań oraz ryzyk między Wnioskodawcą oraz Podmiotem Powiązanym. W konsekwencji, planowane jest, że wynagrodzenie Podmiotu Powiązanego zostanie podwyższone. Zmiana ta znajdzie odzwierciedlenie w odpowiedniej fakturze korygującej wystawionej przez Podmiot Powiązany, zwiększającej jego przychód i jednocześnie koszt Spółki

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi moment ujęcia faktury korygującej od Podmiotu Powiązanego.

Zdaniem Wnioskodawcy, faktura korygująca powinna być ujęta w okresie rozliczeniowym, w którym została rozpoznana jako koszt podatkowy faktura pierwotna, a zatem ze skutkiem wstecz

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 4i updop, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 4i, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów (art. 15 ust. 4j ww. ustawy).

Tym samym w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. podatnicy dokonują korekty kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym otrzymają dokument potwierdzający przyczyny korekty, o ile korekta nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką. Natomiast w sytuacji, w której korekta spowodowana jest błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się ze skutkiem wstecz (ex tunc).

Ustawodawca w ww. przepisie wskazał dwa przypadki, które różnicują moment ujęcia korekty dla celów podatkowych.

Zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy nowelizującej wprowadzającej m.in. art. 15 ust. 4i updop, Moment ujęcia faktury korygującej, zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów podatkowych, powinien być zatem uzależniony od okoliczności, jakich dotyczy ta faktura, a mianowicie:

jeżeli pierwotnie sporządzona faktura błędnie dokumentowała stan faktyczny, a więc korekta jest wynikiem błędu (czyli zawierała pomyłki np. w ilości, cenie lub kwocie podatku VAT), to wówczas korekta powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego (odpowiednio daty poniesienia kosztu), wynikającego z faktury pierwotnej,
natomiast w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce w dacie jej wystawienia (stan faktyczny), a faktura korygująca została wystawiona przez sprzedawcę z powodu późniejszych zdarzeń, a więc okoliczności mających wpływ na zmianę przychodów powstałych już po wystawieniu faktury pierwotnej, takich jak np. obniżenie ceny, udzielenie rabatu czy zwrotu towaru - fakturę korygującą należy rozliczyć na bieżąco, z datą jej wystawienia.

Należy zauważyć, że inaczej przedstawia się sytuacja, kiedy pierwotna faktura była prawidłowa od samego początku, a dopiero później - w innym roku podatkowym - wystąpiło zdarzenie skutkujące koniecznością korekty. W takiej sytuacji faktura pierwotna oraz korekta także pozostają ze sobą w związku, ale związek ten nie jest już tak ścisły jak w poprzednim przypadku. Związek ten jest tylko formalny (korekta dotyczy konkretnej faktury pierwotnej), ale w sensie materialnym ta faktura korygująca związana jest z nowym zdarzeniem gospodarczym, które - już w kolejnym roku podatkowym - skutkowało zmianą wysokości przychodu. Taka korekta jest tylko nominalnie związana z pierwotną fakturą, gdyż w istocie korekta dotyczy nowego, odrębnego zdarzenia gospodarczego, o którym podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć w chwili wystawiania prawidłowej faktury pierwotnej (wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2715/12).

Przedmiotowe rozwiązania będą miały zastosowanie do zdarzeń mających wpływ na korektę podstawy opodatkowania, które nastąpiły po dokonaniu sprzedaży, a więc po wystawieniu faktury pierwotnej (lub innego dokumentu) z wyłączeniem przypadków, gdy korekta przychodu lub kosztu uzyskania przychodu spowodowana jest błędem lub pomyłką. Zatem w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, a faktura korygująca (dokument korygujący) została wystawiona przez sprzedawcę z powodu późniejszych okoliczności, takich jak np. obniżenie ceny, udzielenie rabatu, zwrotu towaru czy gwarancja lub rękojmia, fakturę korygującą (dokument korygujący) należy rozliczyć w bieżącym okresie rozliczeniowym (tj. w dacie wystawienia dokumentu korygującego i odpowiednio - jego otrzymania). Jeżeli jednak pierwotnie sporządzona faktura zawierała błędy lub pomyłki, a więc błędnie dokumentowała stan faktyczny, podatnik zobowiązany jest przyporządkować korektę wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego (odpowiednio daty poniesienia kosztu), wynikającego z pierwotnego dokumentu. Przepisy dotyczące korekty kosztu uzyskania przychodów będą stosowane odpowiednio do korekty odpisów amortyzacyjnych.

Fragment projektu ustawy nowelizującej odnoszący się do przepisów wprowadzających regulacje w zakresie korekt cytuje również Wnioskodawca w uzasadnieniu własnego stanowiska, jednak wnioski wyciągnięte przez Wnioskodawcę są błędne.

Korekta wstecz może być dokonana jedynie wtedy, gdy przyczyną korekty jest błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka. Ustawodawca nie wskazuje, co należy rozumieć poprzez pojęcia błąd rachunkowy oraz inna oczywista omyłka. Pojęcia te zatem należy rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym. Zatem, za błąd rachunkowy należy uznać sytuację, gdy koszt został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń; może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury czy innego dokumentu księgowego (np. błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów), jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości kosztu na złote, etc.).

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa www.sip.pwn.pl) przez omyłkę należy rozumieć spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie. W konsekwencji za inną oczywistą omyłkę należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Takim błędem będzie np. ujęcie w kosztach podatkowych faktury wystawionej na podmiot inny niż faktyczny nabywca towaru. Omyłka wiązać się również będzie z błędem polegającym albo na nieprawidłowym wystawieniu albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego. Okoliczność taka musi mieć zatem charakter pierwotny. Co więcej, omyłka musi być oczywista. Oznacza to, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do charakteru przyczyn korekty, korekta dokonywana winna być w okresie otrzymania faktury korygującej (bądź innego dokumentu potwierdzającego stosowną korektę). Tylko w przypadku jednoznacznego stwierdzenia, że nieprawidłowe ujęcie kosztu było bezpośrednim wynikiem błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki, korekta kosztu winna być uwzględniana wstecznie, tj. w okresie, w którym koszt taki został pierwotnie ujęty przez podatnika. Takie stanowisko wynika również z przywołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej z dnia 13 października 2016 r., Znak: 1061-IPTPB3.4511.716.2016.1.MK.

W przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ani z błędem rachunkowym, ani z inną oczywistą omyłką. Strony umowy, w momencie ustalania wynagrodzenia, ustaliły bowiem wynagrodzenie w wysokości opłaty stałej oraz określonej części opłat licencyjnych zapłaconych przez Partnera Technologicznego na rzecz Spółki w wysokości 20% opłat licencyjnych. Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wskazuje, że Taki podział wynagrodzenia miał zapewnić obu podmiotom pokrycie kosztów prowadzonej działalności w zakresie udzielenia licencji do Praw IP oraz odpowiedni poziom zysku. Oznacza to, że strony umowy ustaliły wynagrodzenie w sposób prawidłowy (na moment ustalenia wysokości wynagrodzenia w 2017 r.) i nie popełniły przy tym ani błędu rachunkowego, ani innej oczywistej omyłki.

Dopiero po przeprowadzeniu analizy okazało się, że wysokość wynagrodzenia należnego Podmiotowi Powiązanemu była ustalona w nieprawidłowy sposób. Przyczyną nieprawidłowości nie był ani błąd rachunkowy, ani inna oczywista omyłka, a założenia, na których oparto metodologię kalkulacji wynagrodzenia. Nie uwzględniono bowiem faktu, że Prawa IP zostały wytworzone przez Podmiot Powiązany oraz znaczna część funkcji i ryzyk w relacji z Partnerem Technologicznym leżała po stronie Podmiotu Powiązanego i to jemu powinna przysługiwać większa część wynagrodzenia należnego od Partnera Technologicznego. Nie mamy więc do czynienia z sytuacją, w której jedna ze stron błędnie ujęła fakturę wystawioną na inny podmiot czy nieprawidłowo ujęła dowód księgowy. Okoliczność wpływająca na zmianę wysokości wynagrodzenia nie miała ponadto charakteru pierwotnego, nie wystąpiła w momencie wystawiania faktury przez Podmiot Powiązany. Na moment ujmowania przez Wnioskodawcę faktury pierwotnej w kosztach uzyskania przychodów, wynagrodzenie było ustalone w sposób właściwy, a więc faktura pierwotna w sposób właściwy dokumentowała rozliczenie pomiędzy Wnioskodawcą a Podmiotem Powiązanym. O zmianie wynagrodzenia na rzecz Podmiotu Powiązanego, a w rezultacie otrzymanie przez Wnioskodawcę faktury korygującej, zadecydowała dopiero późniejsza analiza przeprowadzona przez Spółkę oraz Podmiot Powiązany.

Podsumowując, Spółka powinna rozpoznać dla celów podatkowych fakturę korygującą otrzymaną od Podmiotu Powiązanego w okresie, w którym Spółka tę fakturę korygującą otrzyma (otrzymała), zgodnie z art. 15 ust. 4i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Faktura korygująca nie została bowiem wystawiona w wyniku błędu rachunkowego ani innej oczywistej omyłki, a zmiany sposobu ustalania wynagrodzenia pomiędzy Podmiotami Powiązanymi.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia momentu korekty kosztu z tytułu zmiany wynagrodzenia wypłaconego na rzecz Podmiotu Powiązanego należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo należy zastrzec, że w niniejszej interpretacji organ odniósł się wyłącznie do zakresu wyznaczonego pytaniem Wnioskodawcy, a więc do momentu ujęcia faktury korygującej dla celów podatkowych, przyjmując, że wynagrodzenie przekazywane na rzecz Podmiotu Powiązanego ma charakter rynkowy. W trybie interpretacyjnym nie jest bowiem możliwa ocena rynkowego charakteru transakcji dokonywanych pomiędzy powiązanymi. Ocena taka może zostać dokonana na wniosek podatnika, w trybie przewidzianym w Dziale IIa Ordynacji podatkowej oraz w toku postępowania dowodowego prowadzonego przez uprawniony organ podatkowy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Źródło: INFOR

Newsletter

Drukuj

Skopiuj link

Zgłoś błąd na stronie