Stanowisko Wnioskodawcy

Ad.1

Nakłady Spółki poniesione na budowę Drogi, znajdującą się na gruntach stanowiących jej własność, stanowią koszt wytworzenia środków trwałych, o których mowa w art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej ustawa o CIT albo updop), wobec czego, będą wydatkami poniesionymi na składnik majątku podlegający amortyzacji, tym samym mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów za pośrednictwem odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z art. 15 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowoskutkowy. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, wynika zatem, że aby wydatki poczynione przez podatnika można uznać za koszt uzyskania przychodu, muszą być poniesione w sposób celowy. Podatnik podejmując decyzję o poniesieniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych. Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2012 r. (sygn. akt II FSK 430/11), poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów; wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

• został właściwie udokumentowany,

• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Biorąc pod uwagę powyższe, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to,

że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym. W tym celu każdorazowo wymagana jest ocena istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W nawiązaniu do przedstawionego stanu faktycznego, funkcjonowanie budynków wielorodzinnych wybudowanych w ramach Inwestycji nie byłoby możliwe bez uprzedniego wybudowania Drogi, a więc i bez wcześniejszego przekazania gruntów pod jej budowę. Powyższe stwierdzenie jest tym bardziej zasadne, że wymóg wybudowania Drogi wynikał z decyzji o podziale Nieruchomości. W związku z powyższym, Spółka nie otrzymałaby pozwolenia na realizację Inwestycji bez wybudowania Drogi, stąd też Spółka ma prawo uznać Nakłady na wybudowanie Drogi za nierozerwalnie związane z osiąganiem przez Spółkę przychodów i w związku z tym stanowiące koszt uzyskania przychodów.

Dla prawidłowego ustalenia momentu zaliczenia określonych wydatków w ciężar kosztów podatkowych podatnik powinien, w ocenie Wnioskodawcy, ustalić rodzaj powiązania takich kosztów z przychodami oraz zweryfikować, czy są związane z nabywanymi/wytwarzanymi środkami trwałymi. Ustawa o CIT nie zawiera w sposób bezpośredni kryteriów, wedle których podatnik powinien dokonać odpowiedniego przyporządkowania wydatków do wyżej wymienionych kosztów podatkowych. Bazując na bogatym orzecznictwie sądów administracyjnych w tym zakresie przyjmuje się jednak, że koszty bezpośrednio związane z przychodami to koszty, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest tym samym ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód). Z kolei koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami

to koszty, których nie można przypisać do określonych przychodów, niemniej jednak są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Ustawodawca odmiennie unormował moment potrącalności dwóch wyżej wskazanych kategorii kosztów. Co do zasady, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 ustawy o CIT). Z kolei koszty uzyskania przychodów, inne niż bezpośrednio związane z przychodami, są co do zasady, potrącalne w dacie ich poniesienia (art. 15 ust. 4d tej ustawy).

Specyficzny moment rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów dotyczy wydatków związanych z nabyciem bądź wytworzeniem środków trwałych. Otóż wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, tj. odpisy z tytułu zużycia tych składników majątku, dokonywane od ich wartości początkowej według zasad wskazanych przede wszystkim w art. 16a-16m ustawy o CIT.

Aby dany składnik majątku mógł zostać uznany za środek trwały musi spełniać łącznie następujące warunki:

• stanowić własność lub współwłasność podatnika,

• być kompletnym i zdatnym do użytku w dniu przyjęcia do używania,

• przewidywany jego okres używania musi być dłuższy niż rok,

• winien być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (decyduje zamiar podatnika).

W świetle powyższych przepisów, należy uznać, że Droga wybudowana w ramach realizacji Inwestycji stanowi środek trwały Wnioskodawcy. Przedmiotowa Droga jest bowiem własnością Wnioskodawcy i na tą okoliczność nie wpływa utworzenie służebności gruntowych. Obciążenie nieruchomości służebnością nie powoduje bowiem wygaśnięcia prawa własności, tym samym, nawet w sytuacji obciążenia Nieruchomości służebnością, jej właścicielem pozostaje Spółka.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, składniki majątku podlegające amortyzacji to, z zastrzeżeniem art. 16c tej ustawy, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 tej ustawy.

W tym miejscu warto wskazać, że ustawa o CIT nie definiuje pojęcia budowli. Z tego względu konieczne jest odwołanie się do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. 2013.1409 j.t, zwana dalej Prawo budowlane). Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie mowa jest o budowli należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 4 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie mowa jest o obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

W ocenie Wnioskodawcy, na podstawie wyżej wskazanych przepisów Droga jako budowla w rozumieniu art. 3 pkt 4 ustawy Prawo budowlane, wybudowana przez Wnioskodawcę na własnym gruncie stanowi środek trwały w rozumieniu ustawy o CIT. Co istotne, przedmiotowa Droga nie spełnia definicji obiektu pomocniczego, wliczanego w skład budynku. Jak wynika z Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 kwietnia 2010 r. (nr sygn. IBPBI/1/415-193/10/KB), instalacje, które mogą obsługiwać kilka budynków lub mogą funkcjonować niezależnie od instalacji będących integralną częścią budynku stanowią samodzielny środek trwały, nie zaś obiekt pomocniczy. Wobec tego, każde ogrodzenie, plac czy droga, obsługujące kilka budynków, stanowi odrębny środek trwały.

W przedstawionym stanie faktycznym, wybudowana Droga ma obsługiwać osiedle budynków wielorodzinnych, w tym umożliwia dojazd do każdego z tych budynków, wobec powyższego, nie może zostać zakwalifikowana jako obiekt pomocniczy. Z powyższego wynika, że Droga stanowi samodzielny środek trwały. Wnioskodawca winien zatem określić jej wartość początkową.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, uważa się w razie wytworzenia środka trwałego we własnym zakresie koszt jego wytworzenia. Za koszt wytworzenia, na podstawie art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Przy czym do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek(kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania

Powyższe oznacza, że kosztem wytworzenia są wszelkie koszty stanowiące element procesu wytwarzania danego składnika majątku. Są to koszty, których poniesienie jest bezpośrednio związane z wytwarzaniem środków trwałych. Ich suma składa się na wartość początkową środka trwałego, od której dokonywane są odpisy amortyzacyjne. Konieczność wystąpienia bezpośredniego związku przyczynowego pomiędzy poniesionym kosztem a realizacją inwestycji w postaci wytwarzania danego środka trwałego jest podkreślana w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów. Wnioskodawca przykładowo wskazuje na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 września 2013 r. (znak IBPBI/2/423-1153/13/CzP), w której zostało przedstawione następujące stanowisko: przez inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych należy rozumieć wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Ów ścisły związek tych wydatków z procesem inwestycyjnym skutkuje tym, że składają się one łącznie na wartość substancji wytwarzanego środka trwałego. Podobnie wypowiedział się również m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 lutego 2011 r., sygn. II FSK 1603/09.

Ponadto, Wnioskodawca zwraca uwagę, że Nakłady wydatkowane na budowę Drogi nie powinny zostać potraktowane jako koszty pośrednie w dacie ich poniesienia. Powyższe wynika z braku przeniesienia własności Drogi na inny podmiot. Wskazana kwalifikacja kosztów byłaby bowiem zasadna w sytuacji przeniesienia Nakładów na rzecz innego podmiotu, przykładowo gminy.

W tym miejscu należy podkreślić, że Stanowisko prezentowane przez Spółkę podziela również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji nr 0111-KDIB1-2.4010.322.2018.1.AW z dnia 13.08.2018 r., w której stwierdza, że nakłady ponoszone na gruntach należących do Wnioskodawcy będą wydatkami poniesionymi na składnik majątku, jakim jest droga podlegającymi amortyzacji, tak więc nakłady ponoszone na budowę przedmiotowej budowli będą stanowiły środki trwałe, a kosztem uzyskania przychodów będą odpisy amortyzacyjne.

Mając na względzie przedstawiony powyżej stan faktyczny i prawny, należy podkreślić, że składnik majątku, jakim jest Droga, będzie wykorzystywany przez Spółkę w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku poniesienia Nakładów na jej wybudowanie, stanowi własność Spółki, jest wyposażona we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na je funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem oraz jest wykorzystywana przez Spółkę na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, dlatego też Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Nakłady poniesione na Drogę, znajdującą się na gruntach stanowiących jego własność, stanowią koszt wytworzenia środków trwałych, o których mowa w art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Wobec powyższego, koszty uzyskania przychodu powstałe w związku z wybudowaniem przedmiotowej Drogi, powinny być wykazywane sukcesywnie w drodze odpisów amortyzacyjnych, naliczanych od wartości początkowej, stanowiącej jej koszt wytworzenia.

Ad.2

Zdaniem Wnioskodawcy Nakłady poniesione na Drogę należy amortyzować wg stawki rocznej 4,5%.

W wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych stanowiącym załącznik nr 1 do ustawy o CIT dla środków trwałych z grupy 2 Obiekty inżynierii lądowej i wodnej z wyłączeniem ogrodów i parków publicznych, skwerów, ogrodów botanicznych i zoologicznych stawka amortyzacyjna została określona na poziomie 4,5%.

Biorąc pod uwagę argumentację przedstawioną w stanowisku własnym Wnioskodawcy dotyczącą pytania nr 1 w zakresie kwalifikacji Drogi do budowli, na gruncie ustawy Prawo budowlane oraz mając na względzie, iż zakupiona na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej nieruchomość gruntowa, z której wyodrębniono Drogę, kwalifikowaną jako odrębny środek trwały, przedmiotowy składnik majątku należy zaliczyć do grupy 2 i odpowiednio do rodzaju 040 tj. Drogi KŚT, a tym samym zastosować do jego amortyzacji roczną stawkę amortyzacji w wysokości 4,5%.

Ad 3

W ocenie Wnioskodawcy grunt na którym wybudowano Drogę można uznać za środek trwały i wprowadzić go tym samym do ewidencji środków trwałych, a wydatki poniesione na jego nabycie zakwalifikować w koszty uzyskania przychodu w momencie jego odpłatnego zbycia. W myśl regulacji zawartych w ustawie z 29.09.1994 r. o rachunkowości w art. 3 ust. 1 pkt 15 lit. a) do środków trwałych, z zastrzeżeniem pkt 17, zalicza się rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki nieruchomości w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego.

Mając na względzie treść art. 16c pkt 1 amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia, co oznacza, że wydatków na nabycie przedmiotowego gruntu nie można zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w dacie nabycia, niemniej stają się one kosztem podatkowym w dacie jego odpłatnego zbycia.

Odnosząc ww. stan prawny do niniejszej sprawy należy podkreślić, że zakupiony przez Wnioskodawcę grunt, przeznaczony pod budowę Drogi, spełnia przesłanki do ujęcia go jako środek trwały. Co istotne będzie wykorzystywany przez Spółkę na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą przez okres ponad jednego roku. Grunty są zatem środkami trwałymi, lecz nie podlegają amortyzacji, co nie zmienia faktu, że nabyty grunt może zostać zakwalifikowany jako środek trwały.

Reasumując Wnioskodawcy przysługuje uprawnienie kwalifikacji gruntu na którym wybudowano Drogę do środków trwałych i wprowadzenie go tym samym do ewidencji środków trwałych, a nakłady poniesione na jego nabycie zakwalifikować w koszty uzyskania przychodu w momencie jego odpłatnego zbycia.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie nieodpłatnego przekazania Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów, które zostaną nieodpłatnie przekazane na rzecz Gminy jako drogi gminne lub inne drogi publiczne w zamian za zobowiązanie Gminy do jej utrzymywania.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Istotne znaczenie w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku ma regulacja zawarta w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a Ustawy CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia. W opinii Wnioskodawcy ww. przepis nie znajdzie zastosowania w przypadku opisanym przez Spółkę. Zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o drogach publicznych budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia. W opisanym zdarzeniu, nabycie gruntu, budowa Drogi oraz jej nieodpłatne przekazanie wraz z gruntem w zamian za zobowiązanie Gminy do jej utrzymywania jest podyktowane wyłącznie chęcią realizacji Inwestycji niedrogowej w postaci budowy osiedla domów wielorodzinnych i wynikają z obowiązków nałożonych obowiązującym prawem. Budowa Drogi jest warunkiem koniecznym realizacji przedmiotowej Inwestycji niedrogowej. Z kolei sprzedaż lokali mieszkalnych i lokali usługowych stanowi kluczowy przedmiot działalności gospodarczej Wnioskodawcy, generujący zasadniczą część przychodów. Należy rozpatrzyć, czy wydatki opisane w opisanym zdarzeniu spełniają ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów wyrażoną w art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, który normuje, że aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów:

• musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu/zachowania, albo zabezpieczenia źródła przychodów,

• nie znajduje się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów,

• musi być poniesiony przez podatnika,

• jest definitywny oraz

• należycie udokumentowany.

W opinii Wnioskodawcy wydatki na nabycie gruntów pod budowę przekazywane nieodpłatnie są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów. Spółka osiąga przychody głównie z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych i lokali usługowych, i biorąc pod uwagę, że budowa Drogi była warunkiem koniecznym uzyskania przez Wnioskodawcę decyzji o warunkach zabudowy osiedla budynków wielorodzinnych, przedmiotowe wydatki są ściśle związane z osiąganiem przez Spółkę przychodów. Wnioskodawca, działając w celu uzyskania przychodu, wznosi osiedla domów wielorodzinnych. Na mocy powszechnie obowiązującego regulacji prawnych Wnioskodawca, jeśli chce osiągać przychody z tytułu wznoszenia i sprzedaży osiedli domów wielorodzinnych, zobligowany jest ponieść wydatki na nabycie gruntu pod budowę Drogi.

W opinii Spółki, realizowana Inwestycja powinna być rozpatrywana jako całość i przekazanie gruntu nie może być wyrywkowo interpretowane jako nieodpłatne przekazanie gruntu jedynie w celu odmówienia Wnioskodawcy prawa do rozpoznania wydatku na nabycie gruntu jako kosztu uzyskania przychodu. Biorąc pod uwagę powyższe, wydatki na nabycie gruntów pod budowę Drogi określonych w decyzji, przekazane nieodpłatnie na rzecz Gminy w zamian za zobowiązanie Gminy do jej utrzymywania stanowią koszty uzyskania przychodu. Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku WSA w Warszawie z dnia 15.10.2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1737/10: w ocenie Sądu, brak jest podstaw do rozpatrywania zobowiązania podjętego przez Skarżącą wobec Miasta i wynikających stąd kosztów w oderwaniu od całości przedsięwzięcia, polegającego na budowie mieszkań na nabytym w użytkowanie wieczyste gruncie. Zobowiązanie to poprzez wpływ na ilość możliwych do wybudowania mieszkań było bowiem istotnym elementem tego przedsięwzięcia, określającym w istocie jego rozmiar. Zdaniem Sądu bez znaczenia jest przy tym okoliczność, czy i na ile ekwiwalentne są wydatki Skarżącej i uzyskana przez nią korzyść z wybudowania większej liczby mieszkań. Istotnym jest, że z punktu widzenia Skarżącej opłacalnym jest poniesienie przedmiotowych wydatków w tym celu, aby zwiększyć spodziewane przychody ze sprzedaży mieszkań. Podobnie orzeczono w wydanej przez Dyrektora IS w Warszawie interpretacji indywidualnej z 01.06.2016 r., nr IPPB6/4510-237/16-3/AP, w której stwierdzono, że wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem gruntów, w celu (...) budowy od podstaw układów drogowych, które zostaną nieodpłatnie przekazane na rzecz zarządców dróg, jako drogi gminne lub inne drogi publiczne, pozostają w związku przyczynowo skutkowym z możliwością osiągania przychodów z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, jak i zachowania źródła przychodów i jego zabezpieczenia. Tym samym, przedmiotowe wydatki spełniać będą przedstawione warunki i Wnioskodawca może zaliczyć je w ciężar kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Poniesienie tych wydatków spowoduje bowiem, że realizowany będzie bezpośredni cel gospodarczy Spółki, tj. uzyskanie przychodów.

W tym miejscu należy podkreślić, że Inwestycja polegająca na budowie osiedli domów wielorodzinnych w celu uzyskiwania przychodów z ich sprzedaży, w sposób pochodny generuje obowiązek budowy Drogi, a w konsekwencji jej przekazanie wraz z gruntami na rzecz jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a Ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów - wydatki te są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia Środków trwałych, bez względu na czas ich poniesienia. W opinii Spółki odpłatne zbycie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT powinno być rozumiane szeroko, nie tylko jako wynagrodzenie wyrażone w pieniądzu. Powyższe twierdzenie jest zgodne ze stanowiskiem organów podatkowych wyrażonych w różnych stanach faktycznych. Termin odpłatne zbycie jest rozumiany przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne szeroko. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17.03.2016 r., nr IPPB4/4511-89/16-2/MS1: pojęcie odpłatne zbycie oznacza przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Tym samym odpłatne zbycie obejmuje swoim zakresem nie tylko umowę sprzedaży, ale również umowę zamiany. Aby dana czynność miała charakter odpłatnej nie musi jej bowiem towarzyszyć świadczenie pieniężne i przepływ gotówkowy (Dyrektor IS w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 29.02.2016 r., nr ILPB2/4511-1-1167/15-4/MK; Dyrektor IS w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 28.04.2014 r., nr IBPBII/2/415-253/14/ŁCz), 2 w interpretacji indywidualnej Dyrektora IS w Łodzi z 26.07.2013 r., nr IPTPB2/415-347/13-2/TS. W interpretacji indywidualnej Dyrektora IS w Warszawie z dnia 9.02.2016 r., nr IPPB4/4511-1321/15-6/PP: pojęcie odpłatne zbycie oznacza każde przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową.

Jednocześnie należy wskazać, że przyjęta linia orzecznicza sądów administracyjnych stoi na stanowisku użyte (...) pojęcie odpłatnego zbycia oznacza każde przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Termin odpłatne zbycie obejmuje zatem szeroki zakres umów (wyrok NSA z 04.12.2014 r., sygn. akt II FSK 3034/12). Podkreślenia wymaga fakt, że stosowanie zakazu wykładni synonimicznej musi być połączone z zasadą autonomii prawa podatkowego, co oznacza to, że znaczenie tych samych terminów na gruncie prawa podatkowego oraz w innych gałęziach prawa może się różnić. W opinii Spółki odpłatność nie musi oznaczać cywilnoprawnej ekwiwalentności świadczenia wzajemnego ze strony podmiotu, na rzecz którego zostaje przeniesiona własność gruntu. Jak wskazano powyżej, przekazanie gruntu należy rozpatrywać jako poboczny element procesu inwestycyjnego polegającego na budowie osiedla domów wielorodzinnych, w celu czerpania przychodów ze sprzedaży lokali mieszkalnych i lokali usługowych. Powyższe stanowisko podziela NSA w uchwale siedmiu sędziów z dnia 02.04.2012 r., sygn. akt II FPS 3/11: Ustawodawca podatkowy może bowiem posługiwać się pojęciami prawa cywilnego, przejmując je do prawa podatkowego, a może także, używając identycznych pojęć, definiować je na użytek i potrzeby ustaw podatkowych, wówczas nadając im jednak znaczenie swoiste i odrębne, wyłącznie na potrzeby tej gałęzi prawa (por. A. Gomułowicz, op. cit., s. 164).

Biorąc pod uwagę wspomniane powyżej przepisy prawa, interpretacje indywidualne prawa podatkowego oraz wyroki sądów administracyjnych, w opinii Wnioskodawcy, na potrzeby prawa podatkowego i biorąc pod uwagę kontekst procesu inwestycyjnego, w tym przypadku odpłatność powinna być rozumiana jako uzyskanie przez podatnika czyli Spółkę przychodu, będącego następstwem zbycia nieruchomości. W opisanym zdarzeniu Wnioskodawca uzyskuje odpłatność w postaci przychodu ze sprzedaży lokali mieszkalnych i lokali usługowych usytuowanych w budynkach wielorodzinnych wzniesionego osiedla na podstawie pozwolenia na budowę, przy czym warunkiem koniecznym uzyskania pozwolenia na budowę było m.in. wybudowanie Drogi nieruchomości niezbędnej do realizacji Inwestycji, w zamian za co Spółka będzie w przyszłości osiągać przychód ze sprzedaży lokali mieszkalnych i lokali usługowych. Powyższe stanowisko jest zbieżne z poglądem wyrażonym przez Wnioskodawcę a zaakceptowanym przez Dyrektora IS w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 23.01.2013 r., nr IPTPB3/423-384/12-8/PM: brak zapłaty w określonej kwocie pieniężnej nie przesądza o braku jakiejkolwiek odpłatności z tytułu przekazania gruntu na rzecz G. oraz gminy X, a zatem skoro odpłatność nastąpiła w innej formie niż pieniężna, nie można w opisanym stanie faktycznym odmówić Spółce prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie przekazanych gruntów. (...) zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów, przy czym wydatki te są jednak kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia tych gruntów. W omawianym przypadku Spółka dokonała zbycia własności gruntów wraz z wybudowaną na nich drogą na rzecz oraz gminy X, zaś odpłatnością jaką uzyskuje i uzyska w przyszłości w zamian za to zbycie, będą m.in. przychody generowane z prowadzonej działalności produkcyjnej w nowo wybudowanej hali należącej do Spółki.

Niezależnie od powyższego należy podnieść, że nieodpłatne przekazanie Drogi w zamian za jej utrzymanie w tym naprawy i konserwację wiąże się z bezpośrednią ekwiwalentnością świadczeń. Z jednej strony jest to przekazanie Drogi we władanie Gminy, z drugiej zobowiązanie Gminy do świadczenia polegającego na utrzymywaniu przedmiotowej Drogi. Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w wyroku NSA z 27.04.2001 r. sygn. akt I SA/Gd 1738/00, gdzie wskazano, że świadczenie jest bezpłatne tylko wtedy, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Element nieodpłatności (...) polega na tym, że darczyńca nie może uzyskać jakiegokolwiek ekwiwalentu ani w chwili darowizny, ani też w przyszłości. W interpretacji indywidualnej Dyrektor IS w Katowicach nr IBPBI/1/415-101/09/KB z 04.05.2009 r. uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawczyni, iż w momencie nieodpłatnego przekazania sieci, dróg lub mostów gminie wnioskodawczyni nie musi korygować kosztów uzyskania przychodów. Infrastruktura techniczna, po jej przekazaniu gminie, nie zmienia swojego charakteru ani funkcji. Przekazując infrastrukturę gminie wnioskodawczyni nie dokonuje czynności darowizny. (...) Element braku odpłatności polega na tym, że darczyńca nie może uzyskać jakiegokolwiek ekwiwalentu ani w chwili darowizny, ani też w przyszłości. Przy czym pojęcie ekwiwalentności nie może być rozumiane wąsko, jako otrzymanie ujętej w sposób konkretny zapłaty. Ekwiwalentność może wyrażać się w różny sposób. Stąd nieodpłatne przekazanie infrastruktury gminie nie stanowi darowizny. Gmina bowiem w zamian za otrzymaną infrastrukturę zobowiązuje się do utrzymywania, napraw i konserwacji sieci, dróg i mostów.

Reasumując przedstawione uzasadnienie prawne, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów pod budowę Drogi, które zostaną nieodpłatnie przekazane na rzecz Gminy jako drogi gminne lub inne drogi publiczne w zamian za jej utrzymanie w momencie jej nieodpłatnego przekazania, gdyż przedmiotowa Droga niezbędna jest do realizacji Inwestycji, w zamian za co Spółka będzie w przyszłości osiągać przychód ze sprzedaży lokali mieszkalnych i lokali usługowych, a także z uwagi na ekwiwalentność świadczenia tj. w zamian za otrzymaną infrastrukturę drogową Gmina zobowiązuje się do jej utrzymywania w tym napraw i konserwacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie:

• uznania za koszt wytworzenia środków trwałych nakładów poniesionych na drogę znajdującą się na gruntach stanowiących własność Wnioskodawcy za prawidłowe,
  

• amortyzacji nakładów poniesionych na budowę drogi za prawidłowe,
  

• wprowadzenia gruntu na którym wybudowano drogę do ewidencji środków trwałych i zakwalifikowania wydatków na jego nabycie do kosztów uzyskania przychodów w momencie jego odpłatnego zbycia za prawidłowe,
  

• możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów, na których wybudowano drogi w przypadku ich nieodpłatnego przekazania na rzecz Gminy w zamian za zobowiązanie do ich utrzymywania za prawidłowe.
  

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy

Na marginesie należy wskazać, że wykaz rocznych stawek amortyzacyjnych stanowi załącznik nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stawki amortyzacyjne przyporządkowane są do środków trwałych oznaczonych symbolami. Ich rozwinięcie znajduje się w Klasyfikacji Środków Trwałych, którą określa Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie klasyfikacji środków trwałych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1864) będące rozporządzeniem wykonawczym do ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. z 2019 r. poz. 649).

Obowiązek odpowiedniej klasyfikacji środka trwałego spoczywa na podmiocie gospodarczym. Wynika to z komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11). W przypadku trudności w ustaleniu właściwej klasyfikacji, zainteresowany podmiot może zwrócić się z wnioskiem do odpowiedniego Urzędu Statystycznego, który udziela informacji w zakresie stosowania wyżej powołanych standardów klasyfikacyjnych. Tym samym tutejszy organ przyjął za podatnikiem, że przedmiotowa Droga została zaklasyfikowana w KŚT do grupy 2 rodzaj 040, tj. Drogi.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny w sprawie będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej