Temat interpretacji

Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym przychody (dochody) uzyskiwane przez Spółkę X (spółkę przejmowaną; oraz, odpowiednio, związane z tymi przychodami koszty uzyskania przychodów) w okresie od początku roku podatkowego (1 stycznia 2018 r.) do Dnia połączenia (1 marca 2018 r.) związane z prowadzoną przez Spółkę X działalnością operacyjną, które przed dniem połączenia ze Spółką podlegały kwalifikacji przez Spółkę X na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych jako przychody (dochody) z innych źródeł przychodów niż przychody (dochody) z zysków kapitałowych w rozumieniu art. 7 ust. 1, 2 w zw. z art. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinny zostać zakwalifikowane przez Spółkę w jej deklaracji CIT-8 (oraz stosownych załącznikach) za rok podatkowy 2018 (1 stycznia 2018 r. 31 grudnia 2018 r.) jako przychody (dochody) z innych źródeł przychodów niż przychody (dochody) z zysków kapitałowych?

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 kwietnia 2019 r. (data wpływu 14 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie oceny prawidłowości kwalifikacji przychodów (oraz związanych z tymi przychodami kosztów uzyskania przychodów) do właściwego źródła po połączeniu spółek kapitałowych metodą łączenia udziałów jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 maja 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie oceny prawidłowości kwalifikacji przychodów (oraz związanych z tymi przychodami kosztów uzyskania przychodów) do właściwego źródła po połączeniu spółek kapitałowych metodą łączenia udziałów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej również jako: Spółka albo Wnioskodawca) jest polską osobą prawną, zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Rok podatkowy Spółki jest zgodny z rokiem kalendarzowym (od 1 stycznia do 31 grudnia).

Spółka jest częścią międzynarodowej Grupy, jednego z liderów na rynku usług wynajmu sprzętu budowlanego. Spółka prowadzi w Polsce działalność polegającą na wynajmie maszyn budowlanych w oparciu o sieć kilkudziesięciu placówek (Oddziałów) zlokalizowanych na terenie całego kraju.

Dynamiczny rozwój Spółki na rynku krajowym jest dokonywany m.in. poprzez akwizycję krajowych podmiotów o identycznym lub bardzo zbliżonym profilu działalności. W 2017 r. Spółka dokonała nabycia od dotychczasowego udziałowca 100% udziałów w Spółce X z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej również jako: Spółka X lub Spółka przejmowana), tj. podmiotu również działającego w ramach podstawowej działalności na rynku usług wynajmu sprzętu budowlanego. Umowa nabycia udziałów została zawarta w dniu 31 października 2017 r. Rok podatkowy Spółki X był zgodny z rokiem kalendarzowym (od 1 stycznia do 31 grudnia).

W dalszej kolejności, doszło do połączenia Spółki ze Spółką przejmowaną (połączenie przez przejęcie). Połączenie nastąpiło w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 505 ze zm.; dalej również jako: KSH), tj. poprzez przeniesienie całego majątku Spółki X (Spółki przejmowanej) na Spółkę (jako spółkę przejmującą). Ze względu na to, że na moment połączenia Spółka posiadała wszystkie udziały w kapitale zakładowym Spółki X, połączenia dokonano przy zastosowaniu uproszczonej procedury łączenia się spółek, przewidzianej w art. 516 § 6 KSH oraz połączenie przeprowadzono bez podwyższania kapitału zakładowego Spółki (jako Spółki przejmującej), stosownie do treści art. 515 § 1 KSH. W wyniku połączenia nie doszło do powstania nowej jednostki.

Z rachunkowego punktu widzenia, połączenia dokonano metodą łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 351 ze zm.; dalej również jako: uoR). W związku z tym, na podstawie art. 12 ust. 3 pkt 2 uoR w wyniku połączenia nie doszło do zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki X (Spółki przejmowanej) i tym samym Spółka X nie zamykała roku podatkowego i nie składała deklaracji rocznej na dzień poprzedzający połączenie ze Spółką.

Zgodnie ze znajdującą zastosowanie w rozpatrywanym przypadku zasadą sukcesji generalnej przewidzianą art. 494 § 1 KSH, z dniem połączenia się spółek Spółka przejmująca wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Na spółkę przejmującą przechodzą w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej.

Zasada sukcesji praw i obowiązku znalazła również odzwierciedlenie w przepisach prawa podatkowego. Zgodnie z art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej również jako: Ordynacja podatkowa), osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób. Natomiast art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że powyższą zasadę stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej.

Zatem Wnioskodawca, jako Spółka przejmująca, stał się następcą prawnym Spółki przejmowanej i wstąpił we wszelkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki przejmowanej.

Rozpatrywane połączenie przez przejęcie zostało przeprowadzone zgodnie ze strategią ekspansji rynkowej Wnioskodawcy i było podyktowane względami biznesowymi, znajdując tym samym kompleksowe uzasadnienie ekonomiczne.

Opisane powyżej połączenie przez przejęcie zostało dokonane na dzień 1 marca 2018 r. (dalej również jako: Dzień połączenia).

Jak wynika z powyższego opisu, połączenie przez przejęcie nastąpiło w trakcie roku podatkowego (rok podatkowy zarówno Wnioskodawcy, jak i Spółki X jest zgodny z rokiem kalendarzowym, natomiast połączenie nastąpiło z dniem 1 marca 2018 r.). W okresie pomiędzy rozpoczęciem roku podatkowego, a dniem połączenia, tj. pomiędzy 1 stycznia 2018 r., a 1 marca 2018 r., zarówno Spółka X, jak i Spółka, prowadziły w pełnym zakresie działalność gospodarczą jako odrębne podmioty, uzyskując przychody podatkowe oraz ponosząc podatkowe koszty uzyskania przychodów.

Ponadto, jak zaznaczono powyżej w stanie faktycznym, rozpatrywane połączenie przez przejęcie zostało przeprowadzone bez zamykania ksiąg rachunkowych zarówno Spółka X, jak i Spółki, i tym samym Spółka (jako Spółka przejmująca) miała prawo i obowiązek, zgodnie z wskazaną powyżej zasadą sukcesji generalnej, wykazać w swoim zeznaniu na podatek dochodowy od osób prawnych za rok podatkowy 2018, w którym doszło do połączenia (tj. w kalkulacji zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło połączenie i w rocznym rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za rok, w którym nastąpiło połączenie) wszystkie (obok własnych):

1. przychody podatkowe uzyskane przez Spółkę X (Spółkę przejmowaną) od 1 stycznia 2018 r. do Dnia połączenia,
2. koszty uzyskania przychodów poniesione przez Spółkę X (Spółkę przejmowaną) od 1 stycznia 2018 r. do Dnia połączenia,
3. ewentualne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych zapłacone przez Spółkę X (Spółkę przejmowaną) od 1 stycznia 2018 r. do Dnia połączenia

-i w konsekwencji Spółka (jako Spółka przejmująca) uwzględniła w deklaracji podatkowej CIT-8 za rok podatkowy 2018 (1 stycznia 2018 r. 31 grudnia 2018 r.) przychody i koszty podatkowe (oraz ewentualne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych) własne oraz Spółki X (Spółki przejmowanej).

Zakresem niniejszego wniosku objęte są przychody (dochody) Spółki X (oraz, odpowiednio, związane z tymi przychodami koszty uzyskania przychodów) uzyskiwane w okresie od początku roku podatkowego (1 stycznia 2018 r.) do Dnia połączenia (1 marca 2018 r.) związane z prowadzoną działalnością operacyjną, które przed dniem połączenia ze Spółką podlegały kwalifikacji przez Spółkę X na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych jako przychody (dochody) z innych źródeł przychodów niż przychody (dochody) z zysków kapitałowych w rozumieniu art. 7 ust. 1, 2 w zw. z art. 7b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.; dalej również jako: ustawa o PDOP).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy biorąc pod uwagę przedstawiony w niniejszym wniosku stan faktyczny, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym przychody (dochody) uzyskiwane przez Spółkę X (oraz, odpowiednio, związane z tymi przychodami koszty uzyskania przychodów) w okresie od początku roku podatkowego (1 stycznia 2018 r.) do Dnia połączenia (1 marca 2018 r.) związane z prowadzoną przez Spółkę X działalnością operacyjną, które przed dniem połączenia ze Spółką podlegały kwalifikacji przez Spółkę X na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych jako przychody (dochody) z innych źródeł przychodów niż przychody (dochody) z zysków kapitałowych w rozumieniu art. 7 ust. 1, 2 w zw. z art. 7b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.) powinny zostać zakwalifikowane przez Spółkę w jej deklaracji CIT-8 (oraz stosownych załącznikach) za rok podatkowy 2018 (1 stycznia 2018 r. 31 grudnia 2018 r.) jako przychody (dochody) z innych źródeł przychodów niż przychody (dochody) z zysków kapitałowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym przychody (dochody) uzyskiwane przez Spółkę X (oraz, odpowiednio, związane z tymi przychodami koszty uzyskania przychodów) w okresie od początku roku podatkowego (1 stycznia 2018 r.) do Dnia połączenia (1 marca 2018 r.) związane z prowadzoną przez Spółkę X działalnością operacyjną, które przed dniem połączenia ze Spółką podlegały kwalifikacji przez Spółkę X na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych jako przychody (dochody) z innych źródeł przychodów niż przychody (dochody) z zysków kapitałowych w rozumieniu art. 7 ust. 1, 2 w zw. z art. 7b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.) powinny zostać zakwalifikowane przez Spółkę w jej deklaracji CIT-8 (oraz stosownych załącznikach) za rok podatkowy 2018 (1 stycznia 2018 r. 31 grudnia 2018 r.) jako przychody (dochody) z innych źródeł przychodów niż przychody (dochody) z zysków kapitałowych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Wnioskodawca wskazał, że w pierwszej kolejności należy odwołać się do stosownych przepisów ustawy o PDOP. Zgodnie z ogólną zasadą określoną w art. 7 ust. 1 ustawy o PDOP, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o PDOP, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Jak wynika z powyższego, ustawa o PDOP (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.) wyróżnia dwa odrębne źródła przychodów, tj. (1) przychody z zysków kapitałowych oraz (2) przychody z innych źródeł. Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód, tj. nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z danego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania.

Oznacza to, że aby prawidłowo określić przedmiot opodatkowania, podatnicy są zobowiązani odrębnie ustalić: (1) kwotę dochodu z zysków kapitałowych czyli nadwyżkę sumy przychodów z zysków kapitałowych nad kosztami ich uzyskania, oraz (2) kwotę dochodu z innych źródeł czyli nadwyżkę sumy przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe nad kosztami ich uzyskania.

Katalog przychodów z zysków kapitałowych zawiera art. 7b ustawy o PDOP. Zgodnie z art. 7b ust. 1 ustawy o PDOP: Za przychody z zysków kapitałowych uważa się:

1. przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym:

1. dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych,
2. przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości,
3. przychody z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,
4. przychody ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,
5. wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3,
6. równowartość zysku osoby prawnej oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przeznaczonego na podwyższenie jej kapitału zakładowego, równowartość nadwyżki bilansowej spółdzielni przeznaczonej na podwyższenie funduszu udziałowego oraz równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej osoby prawnej lub spółki,
7. dopłaty otrzymane w przypadku połączenia lub podziału spółek przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,
8. przychody wspólnika spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa,
9. zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d,
10. wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, z tym że przychód określa się na dzień przekształcenia,
11. odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3,
12. odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna),
13. przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:
    • przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
    • przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
    • przychody spółki dzielonej;

2. przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, wkładu niepieniężnego;

3. inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym:

1. przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia,
2. przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów;

4. przychody ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną;

5. przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika oraz wierzytelności wynikających z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych;

6. przychody:

1. z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych,
2. z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych,
3. z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,
4. z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c,
5. ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c.

Z kolei zgodnie z art. 7b ust. 2 ustawy o PDOP, w przypadku ubezpieczycieli, banków, podmiotów, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 3 i 4, oraz instytucji finansowych w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe przychody wymienione w ust. 1, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a i f, zalicza się do przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Jak wynika z konstrukcji ww. przepisów, w szczególności z art. 7b ustawy o PDOP katalog przychodów z zysków kapitałowych określony w art. 7b ustawy o PDOP jest katalogiem zamkniętym. Jednocześnie, ustawa o PDOP nie zawiera definicji przychodów z innych źródeł. Oznacza to, że jeżeli dana kategoria przychodu nie zawiera się w zamkniętym katalogu określonym art. 7b ustawy o PDOP, to powinna być klasyfikowana jako przychód z innych źródeł. Powyższe zasady znajdują odpowiednie odzwierciedlenie również po stronie kosztów, tj. koszty bezpośrednio związane z przychodami z danego źródła są uwzględniane przy kalkulowaniu dochodu z danego źródła przychodów, z kolei koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami) związane zarówno z przychodami z zysków kapitałowych, jak i z przychodami z innych źródeł są przypisywane zgodnie z kluczem alokacji na zasadach określonych w art. 15 ust. 2-2b ustawy o PDOP.

Zdaniem Wnioskodawcy, odnosząc powyższe przepisy ustawy o PDOP do rozpatrywanego przypadku, należy w pierwszej kolejności zauważyć, że zgodnie z przedmiotem niniejszego wniosku, jego zakresem są objęte przychody uzyskiwane przez Spółkę X (oraz, odpowiednio, związane z tymi przychodami koszty uzyskania przychodów) w okresie od początku roku podatkowego (1 stycznia 2018 r.) do Dnia połączenia (1 marca 2018 r.) związane z prowadzoną przez Spółkę X działalnością operacyjną, które przed dniem połączenia ze Spółką podlegały kwalifikacji przez Spółkę X na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych jako przychody (dochody) z innych źródeł przychodów niż przychody (dochody) z zysków kapitałowych (a zatem nie zawierały się w katalogu określonym w art. 7b ustawy o PDOP).

W tym kontekście, w ocenie Wnioskodawcy należy rozważyć, czy z samego tylko faktu, że rozpatrywane połączenie przez przejęcie zostało przeprowadzone bez zamykania ksiąg rachunkowych zarówno Spółki X, jak i Spółki, i tym samym Spółka (jako Spółka przejmująca) miała prawo i obowiązek, zgodnie z zasadą sukcesji generalnej, wykazać w swoim zeznaniu na podatek dochodowy od osób prawnych za rok podatkowy 2018, w którym doszło do połączenia, przychody podatkowe uzyskane przez Spółkę X (Spółkę przejmowaną) od 1 stycznia 2018 r. do Dnia połączenia oraz koszty uzyskania przychodów poniesione przez Spółkę X (Spółkę przejmowaną) od 1 stycznia 2018 r. do Dnia połączenia mogłoby wynikać, że przychody podatkowe uzyskane przez Spółkę X od 1 stycznia 2018 r. do Dnia połączenia, które podlegały kwalifikacji przez Spółkę X na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych jako przychody (dochody) z innych źródeł przychodów, będą stanowiły dla Spółki (jako Spółki przejmującej) uwzględniającej te przychody (jako przychody Spółki X Spółki przejmowanej) w swoim zeznaniu rocznym na podatek dochodowy od osób prawnych za 2018 r. przychody z zysków kapitałowych.

Jako, że katalog przychodów z zysków kapitałowych określony art. 7b ustawy o PDOP jest katalogiem zamkniętym, powyższy wniosek byłby w ocenie Wnioskodawcy uzasadniony jedynie, gdyby art. 7b ustawy o PDOP przewidywał, że w przypadku połączenia przez przejęcie przychody spółki przejmowanej podlegające uwzględnieniu w zeznaniu na podatek dochodowy od osób prawnych spółki przejmującej i które dla spółki przejmującej stanowiły przychody z innych źródeł powinny być klasyfikowane przez spółkę przejmującą jako przychody z zysków kapitałowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, katalog określony w art. 7b ustawy o PDOP nie obejmuje tego rodzaju przypadków. W szczególności, w ocenie Wnioskodawcy, rozpatrywany przypadek nie zawiera się w zakresie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m tir. 1 ustawy o CIT, który odnosi się do przychodów uzyskanych w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów, w tym przychody osoby prawnej (...) przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej.

W rozpatrywanym przypadku nie dochodzi bowiem do uzyskania przez Spółkę w następstwie połączenia przez przejęcie ze Spółki X przychodu po stronie Spółki, a jedynie do uwzględnienia przez Spółkę w jej rocznym zeznaniu podatkowym na podatek dochodowy od osób prawnych za 2018 r. przychodów (oraz, odpowiednio, kosztów uzyskania przychodów) Spółki X, które dla Spółki X stanowiły przychody z innych źródeł i które to przychody z innych źródeł (oraz, odpowiednio, koszty uzyskania przychodów) podlegają uwzględnieniu przez Spółkę w jej zeznaniu rocznym zgodnie z zasadami sukcesji uniwersalnej określonymi w art. 93 ust. 1 (winno być § 1) 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji, w ocenie Spółki stanowisko, zgodnie z którym przychody (dochody) uzyskiwane przez Spółkę X (oraz, odpowiednio, związane z tymi przychodami koszty uzyskania przychodów) w okresie od początku roku podatkowego (1 stycznia 2018 r.) do Dnia połączenia (1 marca 2018 r.) związane z prowadzoną przez Spółkę X działalnością operacyjną, które przed dniem połączenia ze Spółką podlegały kwalifikacji na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych jako przychody (dochody) z innych źródeł przychodów niż przychody (dochody) z zysków kapitałowych w rozumieniu art. 7 ust. 1, 2 w zw. z art. 7b ustawy o PDOP powinny zostać zakwalifikowane przez Spółkę w jej deklaracji CIT-8 za rok podatkowy 2018 (1 stycznia 2018 r. 31 grudnia 2018 r.) jako przychody (dochody) z innych źródeł przychodów niż przychody (dochody) z zysków kapitałowych, zdaniem Wnioskodawcy, jest w pełni prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, że niniejsza interpretacja rozstrzyga tylko w zakresie objętym pytaniem Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej rozpatrzone.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, ze zm.; dalej: updop), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Należy zauważyć, że od 2018 r. przychody podatników zostały rozdzielone na dwa źródła:

• z zysków kapitałowych oraz
• z pozostałych źródeł, tzw. działalności operacyjnej.

W myśl art. 7b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za przychody z zysków kapitałowych uważa się:

1. przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym:

1. dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych,
2. przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości,
3. przychody z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,
4. przychody ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,
5. wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3,
6. równowartość zysku osoby prawnej oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przeznaczonego na podwyższenie jej kapitału zakładowego, równowartość nadwyżki bilansowej spółdzielni przeznaczonej na podwyższenie funduszu udziałowego oraz równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej osoby prawnej lub spółki,
7. dopłaty otrzymane w przypadku połączenia lub podziału spółek przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,
8. przychody wspólnika spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa,
9. zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d,
10. wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, z tym że przychód określa się na dzień przekształcenia,
11. odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3,
12. odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna),
13. przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:
    • przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
    • przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
    • przychody spółki dzielonej;

2. przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, wkładu niepieniężnego;

3. inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym:

1. przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia,
2. przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów;

4. przychody ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną;

5. przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika oraz wierzytelności wynikających z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych;

6. przychody:

1. z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych,
2. z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych,
3. z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,
4. z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c,
5. ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c.

Zauważyć należy, że przepis art. 7b ust. 1 updop zawiera zamknięty katalog przychodów, które należy zakwalifikować do przychodów z zysków kapitałowych. Wskazane zostały w nim konkretne transakcje gospodarcze kreujące przychód podatkowy z zysków kapitałowych, co oznacza, że wszelkie inne przychody niewymienione w tym przepisie nie będą zaliczane do tej kategorii przychodów.

Odpowiednio do źródeł przychodów należy także przypisywać koszty uzyskania przychodów, na co wskazuje treść znowelizowanego art. 15 ust. 1 updop, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Należy zauważyć, że w przypadku łączenia spółek kapitałowych (w tym: spółek z ograniczoną odpowiedzialnością), zasady ich łączenia regulują przepisy art. 491 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 505, ze zm., dalej jako: ksh).

Jak wynika z art. 491 § 1 ksh, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1 pkt 1 ksh, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które Spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Zgodnie z art. 515 § 1 ksh, połączenie może być przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego, jeżeli Spółka przejmująca ma udziały lub akcje spółki przejmowanej albo udziały lub akcje nabyte lub objęte, zgodnie z przepisami art. 200 lub art. 362 oraz w przypadkach, o których mowa w art. 366.

Na podstawie art. 494 § 1 i 2 ksh, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Na spółkę przejmującą albo spółkę nowo zawiązaną przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej albo którejkolwiek ze spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej.

Jednocześnie, na podstawie art. 93 § 1 pkt 1 oraz § 2 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych). Innymi słowy, w sytuacji w której spółka kapitałowa dokonuje połączenia z inną spółką kapitałową poprzez jej przejęcie, spółka przejmująca wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejmowanej dochodzi zatem do podatkowej sukcesji uniwersalnej.

Na podstawie art. 8 ust. 1 updop rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 6 updop, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

Z powyższego wynika, iż zakończenie roku podatkowego spółki kapitałowej na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może nastąpić w wyniku:

• zakończenia przyjętego przez podatnika roku podatkowego wskazanego w umowie spółki; albo
• wystąpienia sytuacji, w której z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych spółki kapitałowej.

Odrębnymi przepisami wskazanymi w art. 8 ust. 6 updop są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 351, ze zm., dalej jako: ustawa o rachunkowości).

Zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy o rachunkowości, księgi rachunkowe zamyka się, z zastrzeżeniem ust. 3-3d:

1. na dzień kończący rok obrotowy,
2. na dzień zakończenia działalności jednostki, w tym również jej sprzedaży, zakończenia likwidacji lub postępowania upadłościowego, o ile nie nastąpiło jego umorzenie,
3. na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej,
4. w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, to jest na dzień wpisu do rejestru tego połączenia,
5. na dzień poprzedzający dzień podziału lub połączenia jednostek, jeżeli w wyniku podziału lub połączenia powstaje nowa jednostka, to jest na dzień poprzedzający dzień wpisu do rejestru połączenia lub podziału,
6. na dzień poprzedzający dzień postawienia jednostki w stan likwidacji lub ogłoszenia upadłości,
7. na inny dzień bilansowy określony odrębnymi przepisami

-nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia zaistnienia tych zdarzeń.

Jednakże art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości stanowi, że można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki.

Łączenie metodą łączenia udziałów polega w myśl art. 44c ust. 1 ustawy o rachunkowości na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu wyłączeń, o których mowa w ust. 2 i 3.

Biorąc pod uwagę brzmienie przepisów art. 8 ust. 6 updop oraz art. 12 ust. 2 pkt 4 i ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości, w przypadku, gdy Wnioskodawca przejmie Spółkę przejmowaną przy zastosowaniu rozliczenia dla celów rachunkowych metody łączenia udziałów, Spółka przejmowana nie będzie zobowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych. W związku z tym nie dojdzie na dzień połączenia do zakończenia roku podatkowego Spółki przejmowanej.

Wątpliwości Wnioskodawcy w niniejszej sprawie dotyczą ustalenia, czy przychody (dochody) uzyskiwane przez Spółkę X (oraz, odpowiednio, związane z tymi przychodami koszty uzyskania przychodów) w okresie od początku roku podatkowego (1 stycznia 2018 r.) do Dnia połączenia (1 marca 2018 r.) związane z prowadzoną przez Spółkę X działalnością operacyjną, które przed dniem połączenia ze Spółką podlegały kwalifikacji przez Spółkę X na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych jako przychody (dochody) z innych źródeł przychodów niż przychody (dochody) z zysków kapitałowych w rozumieniu art. 7 ust. 1, 2 w zw. z art. 7b updop powinny zostać zakwalifikowane przez Spółkę w jej deklaracji CIT-8 (oraz stosownych załącznikach) za rok podatkowy 2018 (1 stycznia 2018 r. 31 grudnia 2018 r.) jako przychody (dochody) z innych źródeł przychodów niż przychody (dochody) z zysków kapitałowych.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa podatkowego oraz opis stanu faktycznego wskazać należy, że Wnioskodawca jako sukcesor podatkowy Spółki przejmowanej na podstawie art. 7 ust. 2 updop w związku 93 § 2 Ordynacji podatkowej jest zobowiązany rozpoznać przychody i koszty Spółki przejmowanej od pierwszego dnia roku podatkowego, w którym doszło do połączenia do Dnia połączenia, tj. od 1 stycznia 2018 r. do dnia 1 marca 2018 r.

W związku z opisanym we wniosku połączeniem przez przejęcie Spółki X przez Wnioskodawcę, rozliczanym dla celów rachunkowych metodą łączenia udziałów, sukcesję podatkową w rozumieniu art. 93 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że Wnioskodawca jest obowiązany do uwzględnienia w zeznaniu podatkowym za 2018 rok zarówno przychodów (dochodów) uzyskiwanych przez Spółkę (jako Spółkę przejmującą) w trakcie roku podatkowego 2018, jak i przychodów (dochodów) uzyskiwanych przez Spółkę X (Spółkę przejmowaną) w okresie od 1 stycznia 2018 r. do 1 marca 2018 r. Zasada ta dotyczy również sposobu kwalifikacji do właściwego źródła przychodów oraz odpowiednio związanych z ww. przychodami kosztów uzyskania przychodów Spółki przejmującej i Spółki przejmowanej. Przychody (dochody) uzyskiwane przez Spółkę X (oraz, odpowiednio, związane z tymi przychodami koszty uzyskania przychodów) w okresie od początku roku podatkowego (tj. od 1 stycznia 2018 r.) do Dnia połączenia (tj. do 1 marca 2018 r.) związane z prowadzoną przez Spółkę X działalnością operacyjną, które przed dniem połączenia ze Spółką podlegały kwalifikacji przez Spółkę X na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych jako przychody (dochody) z innych źródeł przychodów niż przychody (dochody) z zysków kapitałowych w rozumieniu art. 7 ust. 1, 2 w zw. z art. 7b updop powinny zostać zakwalifikowane przez Spółkę w jej deklaracji CIT-8 za rok podatkowy 2018 jako przychody (dochody) z innych źródeł przychodów niż przychody (dochody) z zysków kapitałowych. Należy również zgodzić się z Wnioskodawcą, że katalog przychodów z zysków kapitałowych określony w art. 7b updop nie obejmuje przychodów (dochodów) Spółki przejmowanej, które następca prawny jest zobowiązany wykazać w zeznaniu rocznym, tym samym przychody te skoro stanowiły w Spółce przejmowanej przychody z działalności operacyjnej (przychody (dochody) z innych źródeł), to w Spółce przejmującej należy je zakwalifikować również jako przychody (dochody) z innych źródeł.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej