Temat interpretacji

w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z prowadzeniem prac w sieci wodociągowej polegających na remoncie i ulepszeniu sieci w ramach realizacji jednego zadania (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 maja 2019 r. (data wpływu 17 maja 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z prowadzeniem prac w sieci wodociągowej polegających na remoncie i ulepszeniu sieci w ramach realizacji jednego zadania (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 maja 2019 r. do Organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z prowadzeniem prac w sieci wodociągowej polegających na remoncie i ulepszeniu sieci w ramach realizacji jednego zadania (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej jako Spółka lub Wnioskodawca) jest podmiotem prowadzącym działalność w zakresie świadczenia usług gospodarki wodno-ściekowej. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków. Spółka działa w oparciu o ustawę z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 1152, z późn. zm.).

Na stanie środków trwałych Spółka posiada liczne sieci wodociągowe i kanalizacyjne wybudowane w różnych okresach swojej działalności, w tym także sieci wybudowane kilkadziesiąt lat temu, w ówczesnej, obecnie bardzo drogiej lub przestarzałej, technologii z rur kamionkowych, betonowych, żeliwnych, stalowych bardzo podatnych na korozję oraz wpływy eksploatacji. Obecnie te technologie nie są już stosowane. Zastąpiono je przez wykorzystanie nowocześniejszych rur np.: PCV, GRP, PE lub rękawów poliestrowych czy z włókien sztucznych. Jest to obecnie standard technologiczny wykorzystywany w tego typu instalacjach.

Z uwagi na zły stan techniczny niektórych części sieci (zużycie spowodowane czasem ich używania, co w konsekwencji prowadzi do zwiększonej awaryjności oraz nieszczelności instalacji), Spółka sukcesywnie przeprowadza naprawy tych sieci, przywracając ich zdatność do użytku.

Realizowane przez Spółkę prace mające na celu przywrócenie dotychczasowej sprawności i użyteczności sieci prowadzone są z zastosowaniem technologii rękawa lub technologii krakingu (crackingu).

Technologia rękawa polega co do zasady na wyścieleniu wnętrza dotychczasowej rury rękawem termoutwardzalnym. Rękaw ten jest utwardzany od środka za pomocą gorącej wody lub pary w celu uszczelnienia istniejącej rury. Rękaw ma również właściwości wzmacniające dotychczasową konstrukcję rur.

Technologia krakingu (crackingu) polega na wymianie uszkodzonego odcinka rurociągu na inny. W stary rurociąg wciągany jest nowy. W trakcie tego działania dotychczasowa rura jest całkowicie rozkruszana za pomocą głowicy rozkruszającej. Całość pozostawia się w gruncie lub popękane elementy mogą być usuwane poprzez wypchnięcie z tunelu w trakcie trwania procesu krakingu. W miejsce starego odcinka rur jest wciągany nowy odcinek; często jest on niewielki. Nowa konstrukcja rur nie zmienia właściwości technicznych ani strukturalnych dotychczasowego systemu. Stanowi wymianę uszkodzonego odcinka sieci, stanowiąc de facto jego naprawę poprzez przywrócenie sprawności użytkowej całej sieci.

W przypadku remontu bezwykopowego średnica rur czasami ulegnie nieznacznej zmianie (zmniejszeniu przy rękawach, zmniejszeniu albo zwiększeniu przy krakingu), zapewniając jednocześnie przywrócenie sprawności hydrauliki sieci bez zmiany jej przeznaczenia.

Dla zobrazowania sposobu prowadzonych prac Spółka wskazuje przykładowo, że w chwili obecnej zamierza dokonać renowacji niektórych odcinków jednego z wodociągów wybudowanych w 1977 roku, z uwagi na postępujące zniszczenie i nieszczelność. Planowana jest naprawa ok. 560 m ciągu głównego sieci w niektórych odcinkach tej sieci zlokalizowanych w jednym obszarze.

Ze względu na ograniczenie kosztów przedsięwzięcia oraz zmniejszenie jego uciążliwości dla otoczenia, renowacja zostanie wykonana tzw. metodą bezwykopową, przy pomocy rękawa termoutwardzalnego. Technika ta charakteryzuje się prowadzeniem prac wewnątrz istniejącej instalacji. W ich toku nie zostanie zmieniona dotychczasowa konstrukcja wodociągu. W procesie wykonania prac rurociąg będzie wyłączony z eksploatacji oraz odwodniony. Wykonane zostanie jego rozcięcie umożliwiające umieszczenie rękawa. Następnie, po wyczyszczeniu rurociągu oraz przeprowadzeniu inspekcji przy pomocy kamery TV, do rurociągu wprowadzony zostanie rękaw w postaci elastycznej rury wykonanej z odpowiedniej tkaniny nasączonej żywicami termoutwardzalnymi. Rura ta przyklei się do wewnętrznych ścian istniejącego rurociągu, a po utwardzeniu przy pomocy wysokiej temperatury (np. gorącej wody lub pary), uszczelni przewody wodociągowe w remontowanym odcinku. W dalszej kolejności, przy pomocy kamery TV, zostanie przeprowadzona inspekcja powykonawcza oraz w przypadku braku wystąpienia zastrzeżeń w jej toku nastąpi połączenie naprawianego odcinka rurociągu z jego całością. Przed przywróceniem wodociągu do eksploatacji wykonana zostanie próba szczelności, a także płukanie i dezynfekcja rurociągu. W toku prac renowacyjnych wymienione będą również uszkodzone, niesprawne zasuwy, a także zostaną zregenerowane albo wymienione na nowe wymagające tego kompensatory.

Efektem prac będzie uszczelnienie i naprawa zniszczonych, zużytych i nieszczelnych rurociągów, przy jednoczesnym zachowaniu ich podstawowych parametrów. Użyty w procesie renowacji rękaw nie zastąpi obecnego rurociągu, a spowoduje jedynie jego uszczelnienie. Jak wskazano wcześniej, zachowana zostanie dotychczasowa konstrukcja instalacji. Z uwagi na grubość tkaniny rękawa nieznacznemu zmniejszeniu (ok. 2-3%) ulegnie jedynie średnica wewnętrzna rurociągu. Wymiana uszkodzonych i niesprawnych zasuw i kompensatorów nie wpływa na ulepszenie wodociągu. Planowana renowacja ma na celu naprawę istniejącego wodociągu, w tym jego uszczelnienie, przywracając tym samym jego pierwotną użyteczność w postaci wodociągu sprawnego, nieawaryjnego, nie powodującego występowania strat wody. Istniejący rurociąg stalowy, spawany nadal takim pozostanie. Będzie jedynie uszczelniony od środka, co spowoduje zmniejszenie strat wody. Zamierzone prace nie mają na celu zwiększenia funkcjonalności wodociągu, czy też zmiany jego przeznaczenia, a jedynie przywrócenie mu początkowych właściwości, które w toku wieloletniej eksploatacji uległy znacznemu pogorszeniu. Taki będzie też efekt końcowy prowadzonych prac rurociąg będzie mógł być dłużej użytkowany, ale nie poprzez zwiększenie jego funkcjonalności, tylko poprzez przywrócenie dotychczasowej funkcjonalności i użyteczności.

Dbając o właściwy stan techniczny sieci wodociągowych będących własnością Spółki, chcąc przy tym usprawnić i skrócić proces prac naprawczych, zdarzają się sytuacje, w których Spółka w ramach tego samego zadania inwestycyjnego dokonuje jednocześnie, w tym samym środku trwałym zarówno prac o charakterze remontowym, jak i prac mających na celu ulepszenie sieci, w tym jej przebudowę, rozbudowę. Prace takie prowadzone w ramach tego samego środka trwałego (odcinka sieci) realizowane są w niezależnych od siebie częściach tego odcinka sieci, albo w tej samej części. Prowadzone prace i ponoszone w związku z nimi nakłady można przyporządkować odrębnie do prac remontowych i osobno do prac o charakterze ulepszeniowym. Celem prac remontowych jest przywrócenie dotychczasowej sprawności i użyteczności sieci utraconych na skutek eksploatacji. Celem prac ulepszeniowych jest przebudowa sieci, jej rozbudowa, modernizacja.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w związku z prowadzaniem w sieci wodociągowej prac polegających na remoncie i ulepszeniu sieci, w ramach realizacji jednego zadania, możliwe jest zaliczenie części poniesionych wydatków bezpośrednio w bieżące koszty uzyskania przychodów (wydatki remontowe), a pozostałej części wydatków traktowanie jako ulepszenie zwiększające wartość początkową środka trwałego? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku prowadzenia w ramach danego środka trwałego, zarówno prac o charakterze remontowym, jak i prac o charakterze ulepszeniowym, w ramach realizacji jednego zadania, możliwe jest zaliczenie części poniesionych wydatków bezpośrednio w bieżące koszty uzyskania przychodów (jako wydatki remontowe), a pozostałej część wydatków jako ulepszenie zwiększające wartość początkową środka trwałego.

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: ustawa o PDOP), (art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP). W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o PDOP, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10.000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

O ulepszeniu środka trwałego, skutkującym koniecznością zwiększenia jego wartości początkowej o poniesione na jego rzecz wydatki, może być mowa tylko wówczas, gdy:

• przeprowadzone prace polegały na: przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji;
• poniesione z tego tytułu wydatki przekroczyły w roku podatkowym 10.000 zł;
• wydatki te spowodowały wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do jego wartości z dnia przyjęcia do używania.

Remontem, zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1202, ze zm.), jest wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Z kolei ulepszenie środka trwałego może mieć miejsce w sytuacji, gdy następuje:

• przebudowa środka trwałego zmiana, dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych;
• rozbudowa środka trwałego powiększenie środka trwałego;
• rekonstrukcja środka trwałego odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu;
• adaptacja środka trwałego przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany;
• modernizacja środka trwałego unowocześnienie środka trwałego.

Ulepszeniem jest taka zmiana środka trwałego, dokonana w wyniku wskazanych działań, mających trwały charakter, która podnosi jego wartość techniczną, powoduje przystosowanie do wykorzystania tego składnika majątkowego w innym celu niż pierwotne przeznaczenie lub nadaje temu składnikowi nowe cechy użytkowe, powodujące wzrost wartości użytkowej. Zaś miernikiem jest tutaj poprawa standardu użytkowego lub technicznego, zdolność wytwórcza, obniżenie kosztów eksploatacji lub zwiększenie okresu eksploatacji, przy założeniu, że wartość poniesionych wydatków przekracza 10.000 zł w danym roku podatkowym.

Różnica między remontem a ulepszeniem sprowadza się zatem do uznania za wydatki remontowe tych, które prowadzą do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych, w przeciwieństwie do wydatków ulepszeniowych, które powodują podwyższenie bądź istotną zmianę cech użytkowych danego składnika majątkowego.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, zdarzają się sytuacje, w których Spółka w ramach tego samego zadania inwestycyjnego dokonuje jednocześnie, w tym samym środku trwałym zarówno prac o charakterze remontowym, jak i prac mających na celu ulepszenie sieci, w tym jej przebudowę, rozbudowę i modernizację.

W ocenie Wnioskodawcy, prawidłowe jest odrębne traktowanie wydatków o charakterze remontowym i ulepszeniowym ponoszonych w ramach jednego zadania inwestycyjnego, jako że decydujące znaczenie dla kwalifikacji podatkowej ma tutaj ocena danego wydatku, a nie całego projektu. Ustawa o PDOP posługuje się przy tym pojęciem wydatku, a nie procesu, czy zadania inwestycyjnego (na który składa się więcej rodzajów wydatków).

Ani art. 16g ust. 13 ustawy o PDOP ani żaden inny przepis ustawy o PDOP nie wyklucza, przy jednoczesnym prowadzeniu w danym obiekcie różnych prac budowlanych, możliwości uznania części z nich jako prac remontowych, a części jako prac modernizacyjnych. Dla właściwej kwalifikacji podatkowej niezbędna jest ocena charakteru poszczególnych wydatków. Wydatki o charakterze odtworzeniowym, przywracające jedynie pierwotną wartość użytkową danego środka trwałego, których poniesienie nie spowoduje wzrostu wartości użytkowej w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, nie skutkują jego ulepszeniem. Dlatego, w ocenie Wnioskodawcy, możliwe jest zaliczenie w koszty uzyskania przychodów części poniesionych wydatków bezpośrednio (jako wydatków remontowych), a pozostałej części wydatków pośrednio, tj. poprzez odpisy amortyzacyjne (jako wydatków na ulepszenie zwiększające wartość początkową środka trwałego). Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 października 2015 r., sygn. akt II FSK 1788/13 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 12 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1362/12, gdzie wskazano, że wszelkiego typu prace, które mają na celu tylko i wyłącznie wymianę zużytych elementów obiektu lub doprowadzenie ich do stanu pierwotnego, należy każdorazowo traktować jako prace remontowe, nawet w sytuacji, gdy wykonywane są w ramach większego przedsięwzięcia o charakterze inwestycji, obok robót wprowadzających do danego obiektu nowe rozwiązania.

Zaprezentowane stanowisko potwierdzają także organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 23 marca 2015 r. znak ILPB4/423-588/14-2/DS, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 22 września 2016 r., znak IPPB6/4510-467/16-2/AP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w , za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej