Temat interpretacji

Czy do kosztów usług pośrednictwa w sprzedaży świadczonych przez Agentów na rzecz Wnioskodawcy znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 marca 2019 r. (data wpływu 27 marca 2019 r.), uzupełnionym 23 maja 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy do kosztów usług pośrednictwa w sprzedaży świadczonych przez Agentów na rzecz Wnioskodawcy znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy do kosztów usług pośrednictwa w sprzedaży świadczonych przez Agentów na rzecz Wnioskodawcy znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 30 kwietnia 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.136.2019.1.AR wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 23 maja 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym podatnikiem CIT, funkcjonującym w międzynarodowej strukturze podmiotów powiązanych prowadzących działalność w zakresie innowacyjnych rozwiązań merchandisingu i komunikacji sklepowej, które wzmacniają doznania zakupowe klienta, (dalej: Grupa). Głównym przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana (PKD 46.90.Z).

Spółka w ramach Grupy pełni rolę dystrybutora i koordynatora sprzedaży na rynku środkowoeuropejskim. Ponieważ na terenie Europy Środkowej działa kilka spółek sprzedażowych niezbędne stało się zapewnienie koordynacji prowadzonych przez nie działań sprzedażowych, głównie w celu zwiększania osiąganych przez Spółkę wyników ze sprzedaży w całym rejonie. Z tego względu Spółka zainteresowana jest analizą i wsparciem lokalnych działań marketingowych, analizą obszaru zarządzania operacyjnego, analizą sprzedaży, analizą kosztów działalności, itp.

• W związku z powyższymi celami, Spółka podpisała umowy agencyjne z innymi spółkami (jednostkami sprzedażowymi) z Grupy mającymi siedziby na terenie różnych krajów w Europie (dalej: Agenci), w których Spółka jest zainteresowana sprzedażą swoich produktów (dalej: Umowy). Zgodnie z postanowieniami Umów, Agenci upoważnieni są do działania jako wyłączni przedstawiciele sprzedaży Spółki na terytorium kraju siedziby danego Agenta. Agenci zobowiązani są do świadczenia usług pośrednictwa w sprzedaży, w tym przede wszystkim do:
• Stałego pośredniczenia przy zawieraniu umów z klientami;
• Wyszukiwania i wskazywania klientów zainteresowanych kupnem produktów Spółki;
• Przygotowywania ofert, zaproszeń do składania ofert i innych podobnych dokumentów dla klientów;
• Przyjmowania zamówień na produkty i usługi Spółki (m.in. instalacja i montaż produktów, merchandising, organizowanie akcji promocyjnych, przygotowywanie materiałów reklamowych) oraz wykonywania takich usług na zlecenie Spółki;
• Prowadzenia obsługi zamówień, fakturowania klientów w imieniu Spółki, prowadzenia obsługi należności klientów;
• Przyjmowania w imieniu Spółki i na jej koszt wszelkich reklamacji dotyczących produktów Spółki, wyjaśniania oraz załatwiania reklamacji zgodnie ze wskazówkami Spółki;
• Podejmowania i prowadzenia działań marketingowych i promocyjnych na terytorium kraju siedziby Agenta;
• Udzielania pomocy w utrzymywaniu kontaktów, w tym organizacji spotkań biznesowych z klientami.

Zgodnie z postanowieniami Umów, Agenci nie są uprawnieni do zawierania umów z klientami ani we własnym imieniu ani w imieniu Spółki, a także do zaciągania innych zobowiązań w imieniu Spółki. Agenci nie są uprawnieni do otrzymywania płatności w imieniu Spółki.

Spółka ma prawo do odrzucenia oferty bądź zamówienia przekazanego przez Agenta. Spółka udziela Agentom pisemnego pełnomocnictwa upoważniającego do wykonywania określonych wyżej czynności wobec klientów.

Zgodnie z Umowami, Agenci otrzymują wynagrodzenie w postaci prowizji, która stanowi procent od wartości netto faktur wystawionych klientom w okresie rozliczeniowym, pod warunkiem, że zamówienia zostały odebrane i zaakceptowane przez Spółkę. Prowizja ta stanowi całkowite wynagrodzenie Agenta za wszelkie usługi pośrednictwa w sprzedaży świadczone na rzecz Spółki i poniesione wydatki w związku z Umową.

Co do zasady, w ciągu roku prowizja ustalana jest na podstawie prognoz finansowych (planów budżetowych). Z końcem roku następuje urealnienie prowizji, tak aby możliwe było osiągniecie rynkowego poziomu marży operacyjnej Agenta.

Wysokość prowizji należnych Agentom szacowana jest na podstawie stosunku planowanej sprzedaży oraz przewidywanych wydatków operacyjnych do docelowego zysku rynkowego danego Agenta.

Agenci stanowią podmioty powiązane ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Spółka pragnie podkreślić, że wynagrodzenie Agentów z tytułu Umów spełniają warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Na skutek dokonanej z dniem 1 stycznia 2018 r. nowelizacji ustawy o CIT, wprowadzono istotne zmiany w zakresie uznawania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych m.in. z kosztami usług o tzw. charakterze niematerialnym. W szczególności, wprowadzono art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, na podstawie którego ograniczona została możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na m.in. usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli oraz świadczeń o podobnym charakterze, bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, w części w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty stanowiącej sumę dochodu uwzględnionego w podstawie opodatkowania, wysokości odpisów amortyzacyjnych zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów oraz różnicy między przychodami i kosztami finansowania zewnętrznego (tzw. EBIDTA dla celów podatkowych).

W związku z tym, że ustawa o CIT nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem świadczenia o podobnym charakterze, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie tego, że koszty nabywanych przez niego usług pośrednictwa w sprzedaży nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Ponadto, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, przy założeniu, że koszty nabywanych przez Spółkę usług pośrednictwa w sprzedaży podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, a ustawa o CIT dla celów zastosowania zwolnienia z ograniczenia przewidzianego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ww. ustawy, posługuje się terminem kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru (produktu) lub świadczeniem usługi, Wnioskodawca powziął istotne z punktu widzenia podatkowego wątpliwości w zakresie kwalifikacji kosztów usług pośrednictwa w sprzedaży na gruncie art. 15e ustawy o CIT.

Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 20 maja 2019 r. Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z najlepszą wiedzą Spółki, jak również zgodnie z regułami wskazanymi w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług PKWiU (Dz.U 2008 nr 207 poz. 1293 ze zm., dalej: Rozporządzenie) Spółka stwierdziła, iż wskazane w wezwaniu usługi (wskazane zbiorczo przez Spółkę we Wniosku jako Usługi pośrednictwa w sprzedaży) można racjonalnie zakwalifikować w przeważającym stopniu do klasyfikacji PKWiU 46.18.19.0 Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej pozostałych określonych towarów, gdzie indziej niesklasyfikowanych. W uzupełnieniu tym Spółka wskazała również, że w ramach Usługi pośrednictwa w sprzedaży Agenci nie pośredniczą wyłącznie w sprzedaży hurtowej towarów, ale również w sprzedaży usług związanych ze sprzedawanymi przez Spółkę produktami wskazanymi we Wniosku (np. transport, montaż, design kupowanych towarów), z tym że w przeważającym stopniu Usługi pośrednictwa w sprzedaży dotyczą sprzedaży określonych towarów, natomiast sprzedawane usługi są subsydiarne do sprzedaży określonych towarów (dla przykładu, Spółka nie wykonywałaby usług montażu Produktów, gdyby klient za pośrednictwem Agenta nie zakupił danego Produktu).

Dalej Wnioskodawca zauważył, że zgodnie ze wskazanymi w Rozporządzeniu regułami klasyfikacji w Punkcie 7.6.2:

Gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące zasady klasyfikacji, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

1. grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,
2. usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować Zgodnie z ww. zasadą interpretacyjną, powinna być zaklasyfikowana tak, jak gdyby składała się z usługi, która nadaje całości zasadniczy charakter,
3. usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z powyższymi zasadami (ad. I, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Mając na uwadze powyższą regułę, zdaniem Spółki, najbardziej adekwatnym oraz racjonalnym jest sklasyfikowanie Usług pośrednictwa w sprzedaży jako usługi kompleksowej i składającej się na szereg różnych czynności i usług wykonywanych przez Agentów (wskazanych przez Spółkę we Wniosku, jak również przez Dyrektora w Wezwaniu) jako PKWiU 46.18.19.0 Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej pozostałych określonych towarów, gdzie indziej niesklasyfikowanych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy koszty usług pośrednictwa w sprzedaży świadczonych przez Agentów nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT?

W ocenie Wnioskodawcy, ponoszone przez Wnioskodawcę koszty usług pośrednictwa w sprzedaży świadczonych przez Agentów nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT.

Jednakże, jeśli w ocenie Organu ww. koszty podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, w ocenie Wnioskodawcy, koszty te mają charakter kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem przez Wnioskodawcę towarów (produktów) lub świadczeniem usług, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, w konsekwencji ww. koszty nie będą podlegały ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, a więc będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości.

Ad. 1

Z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 2 pkt 18 w zw. z art. 15 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. (Dz.U. poz. 2175, dalej: Nowelizacja) do ustawy o CIT został dodany nowy art. 15e.

Zgodnie z art. 15e ust. 1, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Spółka pragnie na wstępie zauważyć, że usługi pośrednictwa w sprzedaży nie zostały wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 jako podlegające ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Zakres regulacji art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT obejmuje usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz usługi o podobnym do nich charakterze. Usługi pośrednictwa w sprzedaży nie stanowią i nie mają podobnego charakteru do żadnej z tych usług. W szczególności usługi te nie stanowią usług reklamowych.

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy w celu ustalenia definicji usług pośrednictwa w sprzedaży należy odwołać się do wykładni językowej, która ma podstawowe znaczenie na gruncie prawa podatkowego. Stanowisko to potwierdziło Ministerstwo Finansów w opublikowanych na swojej stronie internetowej:

(https://www.mf.gov.pl/ministerstwo-finansow/wiadomosci/komunikaty/-/asset publisher/6Ww
m/content/koszty-uzyskania-przychodow-zwiazanych-z-nabyciem-niektorych-rodzajow-uslug-i-
praw?redirect=https%3A%2F%2Fwww.mf.gov.pl%ministerstwo-finansow%3Fp p id%3D101
INSTANCE Dnh3%26p p lifcycle%3DO%26p p state%3Dnormal%26p p mode) wyjaśnieniach dotyczących stosowania art. 15e Ustawy CIT (dalej: Wyjaśnienia MF), jednocześnie stwierdzając, że interpretacja tych kategorii usług co do zasady powinna uwzględniać również podział usług wynikający z Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2015 r. (dalej: PKWiU).

Choć zatem w przepisach art. 15e i art. 21 Ustawy o CIT ustawodawca zdecydował się na przyjęcie opisowego sposobu określenia usług, bez odnoszenia się do PKWiU, co uczynił np. w art. 16a ust. 2 pkt 4 Ustawy CIT, mimo to Minister Finansów zdecydował się w Wyjaśnieniach na posłużenie się klasyfikacją statystyczną w celu określenia zakresu przedmiotowego usług wskazanych w art. 15e komentowanej ustawy. Jednakże, jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, przykładowo w interpretacji indywidualnej z 28 sierpnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.194.2018.1.PS: Odwołanie się przez Spółkę do klasyfikacji statystycznych ma drugorzędne znaczenie, albowiem istota sprawy zasadza się na ustaleniu, czy usługi świadczone przez, podmiot powiązany mieszczą się w zakresie przedmiotowym określonym w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (zob. wyrok WSA w Krakowie z 19 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1484/08 oraz wyrok WSA w Gdańsku 6 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 118/07).

Na podstawie powyższego należy zatem uznać, że wyłączne oparcie się na klasyfikacji PKWiU nie może determinować uznania danej usługi za jedną z usług wymienionych w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje swoje uzasadnienie w wyroku WSA w Krakowie z dnia 14 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1006/18: Ustawodawca nie wskazał w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p odniesienia do tych klasyfikacji (np. PKWiU), tak jak to uczynił choćby w przepisie art. 16a ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p., po drugie cechy charakterystyczne poszczególnych usług mogą obejmować usługi z różnych działów (grup, klas, kategorii) klasyfikacji PKWiU. Przejawy danego rodzaju usług mogą stanowić element usług klasyfikowanych jako odrębny typ usługi. Przykładem powyższego mogą być usługi reklamowe i usługi pośrednictwa. Usługi reklamowe sklasyfikowane są w sekcji M Usługi profesjonalne, naukowe, techniczne, dziale 73 PKWiU 2015 (klasa 73.1.). Klasa ta obejmuje m.in. usługi reklamowe świadczone przez agencje reklamowe oraz usługi pośrednictwa w sprzedaży miejsca lub czasu na cele reklamowe. Z kolei usługi pośrednictwa występują np. w sekcji G Handel hurtowy i detaliczny; naprawa pojazdów samochodowych, włączając motocykle, dziale 45 PKWiU 2015 (klasa 45.3). Klasa ta obejmuje sprzedaż hurtową i detaliczna części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli oraz usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (45.31.2). Powyższe przykłady tłumaczą nieodwołanie się przez ustawodawcę do powyższej klasyfikacji.

Jednocześnie należy wskazać, że katalog z art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT w znacznej mierze pokrywa się z katalogiem z art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT, określającym przychody, z tytułu których podatnicy są zobowiązani do poboru tzw. podatku u źródła. Zdaniem Wnioskodawcy, tożsamość użytych w obu tych przepisach pojęć (w tym zwłaszcza pojęcia świadczeń o podobnym charakterze) uzasadnia dla celów wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT posłużenie się pomocniczo stanowiskami wypracowanymi na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT w orzecznictwie organów podatkowych i sądów administracyjnych. Stanowisko takie zostało potwierdzone w Wyjaśnieniach MF.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (www.sip.pwn.pl) przez pośrednictwo należy rozumieć:

1. działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron,
2. kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy.

W ocenie Wnioskodawcy, usługi pośrednictwa w sprzedaży nie stanowią również usług doradczych w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl) pojęcie doradztwo oznacza udzielanie fachowych porad. Jak wynika z opisu zaistniałego stanu faktycznego świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi pośrednictwa w sprzedaży nie obejmują udzielania porad przez Agentów na rzecz Wnioskodawcy.

Usług pośrednictwa w sprzedaży nie można także uznać za usługi badania rynku, które zostały sklasyfikowane w sekcji M, dziale 73 PKWiU 2015 w kategorii 73.20.1 (usługi badania rynku i usługi podobne) i która zgodnie z Wyjaśnieniami MF obejmuje badanie potencjału rynkowego, popytu i zwyczajów konsumentów w celu zwiększenia sprzedaży oraz stosowanie monografii, badań statystycznych, modeli ekonometrycznych, sondaży itp. Usługi badania rynku są zatem przedmiotowo odmienne od usług pośrednictwa w sprzedaży świadczonych przez Agentów na rzecz Wnioskodawcy. Celem tych ostatnich jest doprowadzenie do skutecznego zawarcia umowy sprzedaży przez Wnioskodawcę, od którego to zdarzenia uzależnione jest wynagrodzenie Agenta. Tymczasem usługi badania rynku mają na celu zebranie i przekazanie zleceniodawcy informacji na temat rynku. Zakres i cel obu kategorii usług jest zatem odmienny.

Usługi pośrednictwa w sprzedaży nie stanowią także usług przetwarzania danych. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl) pojęcie przetwarzać oznacza bowiem opracować zebrane dane, informacje itp.. Usługi przetwarzania danych sklasyfikowane są w sekcji J, dziale 63 PKWiU 2015 (Dział: Usługi w zakresie informacji) pod pozycją 63.11.11.0. Usługi te obejmują usługi przetwarzania danych, włączając kompletną obróbkę i specjalistyczne raporty z danych dostarczonych przez klienta lub zapewnienie automatycznego przetwarzania danych oraz wprowadzania danych, włącznie z prowadzeniem bazy danych. Przedmiotowy zakres tych usług całkowicie zatem różni się od usług pośrednictwa w sprzedaży. Agenci nie dokonują na rzecz Wnioskodawcy żadnych usług przetwarzania danych. Za takowe nie można bowiem uznać czynności wprowadzania danych klientów do systemów informatycznych Wnioskodawcy ani też pośredniczenia w wymianie pomiędzy Wnioskodawcą a klientami informacji na temat warunków zawarcia umowy, jej wykonania, uwagach dot. właściwości produktów Wnioskodawcy, zapotrzebowaniu na produkty Wnioskodawcy itp.

Usługi pośrednictwa w sprzedaży nie stanowią także usług reklamowych. Jak wskazano w Wyjaśnieniach MF usługi reklamowe sklasyfikowane są w sekcji M, dziale 73 PKWiU 2015 (klasa 73.1), która obejmuje m.in. usługi reklamowe świadczone przez agencje reklamowe, czy pośrednictwo w sprzedaży miejsca lub czasu na cele reklamowe. Jednocześnie w Wyjaśnieniach MF wskazano, że sama idea usług reklamowych wiąże się z rozpowszechnianiem informacji, którego celem jest poinformowanie jak największej rzeszy klientów o istnieniu i jakości towarów lub usług. Wynika z tego, że istotą usług reklamowych jest informowanie o możliwości zawarcia umowy jak największej liczby potencjalnych klientów, a nie zdobycie konkretnego klienta poprzez doprowadzenie do zawarcia z nim umowy. Okoliczność ta dobitnie wskazuje na zupełnie różny charakter usług reklamowych i świadczonych przez Agentów na rzecz Wnioskodawcy usług pośrednictwa w sprzedaży.

Należy także zwrócić uwagę, że wynagrodzenie wypłacane przez Wnioskodawcę Agentom za ich usługi jest kalkulowane m.in. w oparciu o wartość sprzedaży netto osiągniętą przez Wnioskodawcę z tytułu umów sprzedaży produktów zawartych dzięki usługom Agentów. Taki sposób ustalenia wynagrodzenia jest powszechny w przypadku usług pośrednictwa w sprzedaży, a jednocześnie zupełnie nieadekwatny do usług reklamowych, w których zleceniobiorca otrzymuje wynagrodzenie za realizację konkretnej usługi (kampanii) reklamowej niezależnie od ilości ostatecznych klientów zawierających umowy ze zleceniodawcą usługi reklamowej.

Usługi pośrednictwa w sprzedaży nie są również świadczeniami o podobnym charakterze do jakichkolwiek usług wyraźnie wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT. W Ustawie CIT brak jest legalnej definicji pojęcia świadczenia o podobnym charakterze, jednak należy zauważyć, że katalog z art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT w znacznej mierze pokrywa się z katalogiem z art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT, określającym przychody, z tytułu których podatnicy są zobowiązani do poboru tzw. podatku u źródła. Zdaniem Wnioskodawcy, tożsamość użytego w obu tych przepisach zwrotu świadczenia o podobnym charakterze uzasadnia jego wykładnię na gruncie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT w sposób analogiczny jak na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT.

Zgodnie z jednolitą linią orzeczniczą sądów administracyjnych, świadczenia o podobnym charakterze na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT to świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (tak np. NSA w wyroku z dnia 5 lipca 2016 r. o sygn. akt II FSK 2369/15).

Odnosząc powyższe do analizowanego stanu faktycznego należy zauważyć, że usługi wsparcia w sprzedaży nie wykazują istotnych elementów świadczeń żadnej z wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Jak już zostało to wykazane powyżej, w ramach usług wsparcia w sprzedaży (pośrednictwa) Agenci podejmują szereg działań składających się na proces sprzedaży produktów Spółki, a wykraczających w sposób istotny od zwykłego zachęcania klientów do zakupu tychże produktów. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, nieuzasadnione jest utożsamianie usług wsparcia sprzedaży z usługami reklamy, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Powyższe również potwierdza stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W wyroku z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1006/18, w analogicznym stanie faktycznym. Sąd stwierdził, iż: istotą świadczenia pośrednictwa opisanego we wniosku a zarazem celem gospodarczym, jest poszukiwanie klientów i kojarzenie ich ze Skarżącą w celu zawarcia umowy. Natomiast istotą usługi reklamy, a zarazem jej elementem dominującym jest rozpowszechnianie informacji o towarach wszelkimi dostępnymi formami przekazu, zatem nie jest to element przeważający usługi agentów sprzedaży opisanej we wniosku, a tylko jedna z wykonywanych czynności w ramach wykonywania usługi pośrednictwa. Spółka jeszcze raz pragnie podkreślić, iż istotą i celem gospodarczym usług wsparcia w sprzedaży świadczonych przez Agentów jest poszukiwanie i kojarzenie klientów ze Spółką w celu zawarcia umowy.

Skoro zatem usługa wsparcia w sprzedaży nie została wymieniona w katalogu usług podlegających w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ani jak zostało to wskazane powyżej, nie wykazuje do żadnej z wymienionych w tym katalogu usług istotnego podobieństwa, to koszty usług wsparcia w sprzedaży nie powinny podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego należy zatem uznać, że w świetle postanowień Umów usługi wsparcia w sprzedaży świadczone przez Agentów nie będą objęte zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Ponadto w ocenie Wnioskodawcy, regulacja art. 21 ustawy o CIT dotycząca obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, wykazuje podobieństwo pomiędzy pojęciami użytymi w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 a art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT i uzasadnia posłużenie się przy interpretacji znaczenia terminów z komentowanego art. 15e dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie regulacji art. 21 ust. 1 pkt 2a. Wniosek taki wynika z zastosowania dyrektyw wykładni prawa podatkowego takich jak (i) domniemanie racjonalności językowej ustawodawcy, czy też (ii) domniemanie równoznaczności równokształtnych wyrażeń tekstu prawnego, co znajduje potwierdzenie zarówno w doktrynie jak i wydanych interpretacjach indywidualnych (por. Kowalski, Radosław; PODATKI 2018; Rozliczanie usług niematerialnych w kosztach podatkowych, Publikacje Elektroniczne ABC; a także interpretacje indywidualne: Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 lutego 2018 r., Znak: 0111-KDIBI-2.4010.2.2018.1.AW, z 5 marca 2018 r., Znak: 0111-KD1B2-1.4010.357.2017.2.MJ oraz z 14 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.1.BS).

W tym zakresie Spółka pragnie zauważyć, że interpretacje indywidualne wydane na gruncie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT potwierdzają, że usługi wsparcia w sprzedaży (pośrednictwa), nie zostały w żaden sposób uwzględnione w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. Tym samym należy uznać, że nie podlegają one również ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Tak przykładowo:

• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 lipca 2016 r., Znak: IBPB-1-2/4510-544/16/BG: przychody uzyskane przez podmioty zagraniczne z tytułu świadczenia usług pośrednictwa w sprzedaży nie są objęte zakresem przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a ustawy o CIT. Oznacza to, że Spółka dokonując wypłaty należności na rzecz, zagranicznych agentów (pośredników handlowych) z tytułu usług pośrednictwa w sprzedaży nie jest obowiązana, na podstawie art. 26 ust. 1 do pobrania i odprowadzenia do organu podatkowego od tej należności zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie ww. przepisów ;
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 maja 2016 r., Znak: ILPB1/4511-1-226/16-4/AN: usługi pośrednictwa handlowego, które będą świadczone na rzecz Wnioskodawcy przez zagranicznego przedsiębiorcę nie mieszczą się w katalogu zawartym w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT, gdyż nie maja podobnego charakteru do wymienionych tam świadczeń, co skutkuje brakiem konieczności pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonanych wypłat wynagrodzeń prowizyjnych za świadczone przez podmiot zagraniczny usługi ;
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25 września 2015 r., Znak: IBPB-1-2/4510-500/15/MM: usługi pośrednictwa nie zostały wymienione w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, jak również nie mają podobnego charakteru do świadczeń tam wymienionych, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w tym przepisie.
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 października 2014 r., Znak: IPPB5/423-721/14-2/MK, w której wskazał, że opodatkowaniu WHT nie podlegają także usługi pośrednictwa, gdy poza usługami pośrednictwa i przedstawicielstwa handlowego świadczy usługi dodatkowe takie jak: prowadzenie działalności promocyjnej i marketingowej dotyczącej produktów Wnioskodawcy, dostarczanie informacji o danym kliencie z terytorium umownego oraz o sytuacji na rynku. Należy bowiem zaznaczyć, że głównym celem łączącej Wnioskodawcę i Spółkę A tzw. ramowej umowy na wyłączność sprzedaży i przedstawicielstwo handlowe jest zwiększenie lub w ogóle możliwość sprzedaży określonych towarów Wnioskodawcy na terytorium umownym. Z kolei ww. usługi dodatkowe mają jedynie charakter uboczny względem usługi pośrednictwa i przedstawicielstwa handlowego, bowiem prowadząc usługi pośrednictwa i przedstawicielstwa handlowego niezbędne jest prowadzenie działalności promocyjnej danych towarów, jak również uzyskanie informacji o kliencie lub też o sytuacji na rynku. Tym samym ww. usługi dodatkowe mające charakter uboczny, pomocniczy stanowią jedynie dopełnienie głównej działalności jaką jest pośrednictwo i przedstawicielstwo handlowe. Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że Spółka A otrzymuje od Wnioskodawcy wynagrodzenie prowizyjne, które jest charakterystyczne dla umów pośrednictwa, w przeciwieństwie bowiem do usług doradczych lub badania rynku.

Usługi pośrednictwa w sprzedaży nie są również uznawane za świadczenia o podobnym charakterze na gruncie regulacji art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT. Jak stwierdził np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 26 lipca 2016 r. (Znak: IBPB-1-3/4510-510/16/SK) przychody osiągane z tytułu usług pośrednictwa w sprzedaży (...) nie sposób uznać (...) za przychody ze świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń. Tym samym, przychody uzyskane przez podmioty zagraniczne z tytułu świadczenia usług pośrednictwa w sprzedaży nie są objęte zakresem przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a updop. (podobnie np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 15 listopada 2016 r., Znak:. 1462-IPPB5.4510.866.16.1.MK).

Podobnie również obecnie orany podatkowe traktują usługi pośrednictwa w sprzedaży na gruncie regulacji art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o C1T. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 9 sierpnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.206.2018.3.AJ, zaznaczył, że Wśród przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 updop brak jest przychodów z tytułu usług o charakterze pośrednictwa handlowego. Usługi pośrednictwa handlowego nie można zaliczyć także do świadczeń o podobnym charakterze, wymienionych w tym przepisie. W przeciwieństwie bowiem do wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop usług, tj. doradczych, księgowych, badania rynku, czyli usług bezpośrednio obejmujących zobowiązania dwóch podmiotów, usługa pośrednictwa handlowego polega na doprowadzeniu do zawarcia umowy przez zleceniodawcę tej usługi z podmiotem trzecim. Usługi pośrednictwa także bezpośrednio wypełniają inne cele od usług wymienionych w otwartym katalogu usług określonym w analizowanym przepisie. W szczególności należy zauważyć, że zasadniczym celem usługi pośrednictwa handlowego jest doprowadzenie do zawarcia kontraktu i jego realizacji w przeciwieństwie do usług doradczych, czy też badania rynku, gdzie za istotę tych usług należy uznać pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 przedstawionego w niniejszym wniosku, usługi wsparcia w sprzedaży świadczone przez Agentów nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze w rozumieniu art. 15e ust. pkt 1 Ustawy CIT, a zatem w ocenie Wnioskodawcy ponoszone przez niego koszty usług pośrednictwa w sprzedaży świadczonych przez Agentów nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT.

Ad. 2

Niemniej jednak, w sytuacji w której Organ nie podzielałby argumentacji i stanowiska Wnioskodawcy zaprezentowanego w odniesieniu do pytania nr 1, a tym samym uważał, iż usługi wsparcia w sprzedaży świadczone przez Agentów stanowią usługi wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT lub są usługami o podobnym charakterze, poniżej Spółka prezentuje stanowisko w odniesieniu do pytania nr 2 niniejszego wniosku.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1. nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru (produktu) lub świadczeniem usługi.

W myśl natomiast art. 15e ust 12 Ustawy CIT, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Należy wskazać, że w tym zakresie Ustawodawca wyjaśnił w treści uzasadnienia do Nowelizacji, że omawiane ograniczenie z ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi, jak również do kosztów refakturowanych przez, podatnika (ust. 9 [finalnie w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT - przyp. Wnioskodawcy]). Celem tego wyłączenia w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia.

Co istotne w toku prac legislacyjnych nad Nowelizacją Minister Rozwoju i Finansów w odpowiedzi na uwagi zgłoszone w ramach konsultacji publicznych wskazał, że kwestia bezpośredniego związku kosztu z przychodem jest w dużej mierze zindywidualizowana. Wprowadzenie precyzyjnej definicji nie wydaje się możliwe.

Mając na uwadze powyższe, w szczególności wyżej przytoczone uzasadnienie do Nowelizacji, należy stwierdzić, że zwolnienie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT znajduje zastosowanie w sytuacjach, w których występuje związek pomiędzy ceną danego towaru (produktu) lub danej usługi a wysokością kosztów nabycia usługi pośrednictwa w sprzedaży danego produktu lub usługi od podmiotu powiązanego przez podatnika. W takiej sytuacji, jeżeli koszt nabywanej usługi ma charakter cenotwórczy w stosunku do zbywanych przez podatników towarów (produktów) i usług to należy uznać, że zachodzą przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia z ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz podmiotu powiązanego w związku z nabyciem usługi.

Przedkładając powyższe rozważania na grunt analizowanego stanu faktycznego należy podkreślić, że opłaty z tytułu usług pośrednictwa w sprzedaży świadczonych przez Agentów wpływają bezpośrednio na kształtowanie cen produktów i usług sprzedawanych przez Wnioskodawcę do klientów z którymi Agenci na podstawie Umowy pośredniczyli w sprzedaży.

Niezaprzeczalnie na bezpośredni związek usług pośrednictwa sprzedaży świadczonych przez Agentów ze sprzedażą produktów i usług Spółki przemawiają fakt. iż gdyby Spółka nie działała na podstawie zawieranych Umów z Agentami, nie byłaby w stanie oferować i zawierać umów z klientami zagranicznymi, w krajach, w których Agenci świadczą swoje usługi. Tym samym Spółka nie byłaby w stanie generować przychodu ze swojej działalności gospodarczej na terenie tych krajów.

W konsekwencji należy uznać, że zachodzi ekonomiczny związek przyczynowo skutkowy pomiędzy kosztami usług pośrednictwa w sprzedaży oraz sprzedawanymi przez Wnioskodawcę produktami i usługami.

Za bezpośrednim związkiem z wytwarzanymi przez Spółkę Produktami przemawia również sposób kalkulacji wynagrodzenia należnego Agentom. Zgodnie z przyjętym modelem, wynagrodzenie Agenta jest kalkulowane jako procent wartości netto faktur wystawionych klientom w okresie rozliczeniowym, pod warunkiem, że zamówienia zostały odebrane i zaakceptowane przez Spółkę. Prowizja ta stanowi całkowite wynagrodzenie Agenta za wszelkie usługi pośrednictwa w sprzedaży świadczone na rzecz Spółki i poniesione wydatki w związku z Umową. Wysokość prowizji należnej Agentom szacowana jest na podstawie stosunku planowanej sprzedaży oraz przewidywanych wydatków operacyjnych do docelowego zysku rynkowego danego Agenta. W ciągu roku możliwe jest urealnienie prowizji w celu dostosowania jej do rynkowego poziomu marży Agenta.

W rezultacie, koszty usług pośrednictwa w sprzedaży są uzależnione od realizowanego przez Wnioskodawcę zysku. Tym samym zachodzi bezpośredni związek pomiędzy ponoszonymi przez Spółkę kosztami usług pośrednictwa w sprzedaży a osiąganym przychodem, co jednoznacznie przemawia za tym, że w analizowanym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Argumentacja przedstawiona przez Spółkę znajduje również potwierdzenie w oficjalnym stanowisku Ministerstwa Finansów zaprezentowanym w Wyjaśnieniach MF z dnia 23 kwietnia 2018 r. dotyczących wykładni pojęcia kosztów usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. W przywołanych Wyjaśnieniach MF, Ministerstwo podniosło, że:

Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością wytwarzania lub nabywania towaru albo świadczenia usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu inkorporowanych w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że koszty Usług pośrednictwa w sprzedaży świadczone przez Agentów mają charakter kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem przez Wnioskodawcę towarów (produktów) lub świadczeniem usług, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, za czym przemawia również sposób kalkulacji ww. kosztów, których wartość jest ściśle uzależniona od zrealizowanej dzięki Agentom sprzedaży produktów i usług przez Spółkę. W konsekwencji, jeśli koszty usług pośrednictwa w sprzedaży stanowią usługi wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT lub świadczeń o podobnym do nich charakterze, koszty te nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, dalej: ustawa CIT), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując nabywane przez Spółkę usługi pośrednictwa w sprzedaży organ ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e ustawy CIT, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175, dalej: ustawa nowelizująca) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do updop nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Stosownie do art. 15e ust. 1 ustawy CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy CIT ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych oznacza to:

1. podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2. podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
   • ten sam inny podmiot lub
   • małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3. spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4. podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.
   
   

Stosownie do art. 11a ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o powiązaniach oznacza to relacje, o których mowa w pkt 4, występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Z kolei art. 11a ust. 2 ustawy CIT stanowi, że przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1. posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
   
   1. udziałów w kapitale lub
   2. praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
   3. udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
2. faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3. pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.
   
   

Art. 11a ust. 3 ustawy CIT stanowi, że posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa

w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

1. wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;
2. najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;
3. sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

Zgodnie z art. 11a ust. 4 ustawy CIT, jeżeli pomiędzy podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich, to podmioty, pomiędzy którymi występują takie relacje, uznaje się za podmioty powiązane.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 ustawy CIT, objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W myśl natomiast art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy CIT, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do:

1. kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi;
2. kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług;
3. usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7;
4. gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, Monitor Podatkowy 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że głównym przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana (PKD 46.90.Z). Spółka w ramach Grupy pełni rolę dystrybutora i koordynatora sprzedaży na rynku środkowoeuropejskim. Spółka podpisała umowy agencyjne z innymi spółkami (jednostkami sprzedażowymi) z Grupy mającymi siedziby na terenie różnych krajów w Europie, w których Spółka jest zainteresowana sprzedażą swoich produktów. Zgodnie z postanowieniami Umów, Agenci upoważnieni są do działania jako wyłączni przedstawiciele sprzedaży Spółki na terytorium kraju siedziby danego Agenta. Agenci zobowiązani są do świadczenia usług pośrednictwa w sprzedaży, w tym przede wszystkim do:

• Stałego pośredniczenia przy zawieraniu umów z klientami;
• Wyszukiwania i wskazywaniu klientów zainteresowanych kupnem produktów Spółki;
• Przygotowywania ofert, zaproszeń do składania ofert i innych podobnych dokumentów dla klientów;
• Przyjmowania zamówień na produkty i usługi Spółki (m.in. instalacja i montaż produktów, merchandising, organizowanie akcji promocyjnych, przygotowywanie materiałów reklamowych) oraz wykonywania takich usług na zlecenie Spółki;
• Prowadzenia obsługi zamówień, fakturowania klientów w imieniu Spółki, prowadzenia obsługi należności klientów;
• Przyjmowania w imieniu Spółki i na jej koszt wszelkich reklamacji dotyczących produktów Spółki, wyjaśniania oraz załatwiania reklamacji zgodnie ze wskazówkami Spółki;
• Podejmowania i prowadzenia działań marketingowych i promocyjnych na terytorium kraju siedziby Agenta;
• Udzielania pomocy w utrzymywaniu kontaktów, w tym organizacji spotkań biznesowych z klientami.

Zgodnie z Umowami, Agenci otrzymują wynagrodzenie w postaci prowizji, która stanowi procent od wartości netto faktur wystawionych klientom w okresie rozliczeniowym, pod warunkiem, że zamówienia zostały odebrane i zaakceptowane przez Spółkę. Prowizja ta stanowi całkowite wynagrodzenie Agenta za wszelkie usługi pośrednictwa w sprzedaży świadczone na rzecz Spółki i poniesione wydatki w związku z Umową.

Wnioskodawca wskazał, że opisane we wniosku usługi pośrednictwa w sprzedaży można zakwalifikować do klasyfikacji PKWiU pod symbolem: 46.18.19.0 Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej pozostałych określonych towarów, gdzie indziej niesklasyfikowanych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy do wydatków na nabycie ww. usług pośrednictwa w sprzedaży zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie pojęć usług doradztwa, usług zarządzania, usług przetwarzania danych, usług reklamowych oraz usług badania rynku.

Przepisy ustawy o CIT nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN doradztwo oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin doradzać znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o CIT termin usługi doradztwa należy rozumieć w związku z tym szeroko. Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin doradztwo obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z 28 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie. Doradca to ten, który udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

• przejęcie zadań,
• pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
• pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
• pomoc w rozwiązywaniu problemów,
• pomoc w podejmowaniu decyzji,
• przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
• przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
• przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
• identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
• przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
• dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1. niezależna orientacja słowa takie jak perspektywa i obiektywizm sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2. specjalne kwalifikacje aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin kwalifikacje w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3. serwis doradczy doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4. identyfikacja i analiza problemu jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem od wewnątrz w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5. rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach. Najczęściej wyróżnia się dwa podstawowe wymiary doradztwa, a mianowicie:

1. instytucjonalny,
2. funkcjonalny.

Wymiar instytucjonalny przejawia się w świadczeniu usług doradczych na następujących płaszczyznach: indywidualnej, grupowej, organizacji, społeczeństwa. Natomiast wymiar funkcjonalny doradztwa ujmuje te usługi w aspektach; ogólnoekonomicznym, przedsiębiorstwa, prawnym, podatkowym, technicznym, społecznym, psychologicznym, medycznym i innych.

Zróżnicowanie funkcjonalne rodzajów doradztwa doprowadziło do wykształcenia się różnych rodzajów doradztwa (np. gospodarczego, finansowego, podatkowego, prawnego, w zakresie zarządzania tzw. doradztwa organizacyjnego itd.) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, op. cit., s. 164-165).

Z kolei doradztwo organizacyjne związane z poszczególnymi sferami działalności przedsiębiorstwa (organizacji) można podzielić z punku widzenia przedmiotu prac doradczych. Według tego kryterium wyróżniamy m.in. doradztwo w zakresie badań i rozwoju. Doradztwo to dotyczy przede wszystkim rozwoju przedsiębiorstwa, ale i również rozwoju technik dystrybucji produktów (wyrobów) na danym rynku, oceny stosowanych metod.

Prace doradcze dotyczące rozwoju mają na celu pomoc w adoptowaniu się przedsiębiorstwa do dynamicznych zmian środowiska wewnętrznego i zewnętrznego. Członkowie organizacji, przy pomocy doradców zewnętrznych, pracują nad usunięciem istniejących barier w obrębie postaw, zachowań, procedur, polityki i struktur (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, op. cit., s. 174).

Reklama zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN to https://sjp.pwn.pl/ to działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług, plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp. służące temu celowi. Natomiast pojęcie reklama wg Słownika języka polskiego pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r. I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów.

Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Z kolei przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje i preferencje konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi te mają przyczynić się m. in. do zwiększenia sprzedaży.

Odnosząc się natomiast do usług przetwarzania danych, wskazać należy, że ich istotą jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por.: Greg Wilson Przetwarzanie danych dla programistów, Wydawnictwo Helion 2006 r.). Przetwarzanie danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach. Pojęcie przetwarzania danych dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Powołując się na definicję słownikową (internetowy słownik PWN, https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia przetwarzać jest opracować zebrane dane.

Według Słownika języka polskiego PWN zarządzać, oznacza natomiast kierować, administrować czymś (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, kierować oznacza stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania.

Według organu podatkowego pojęcie zarządzania, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja zarządzania zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z 19 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 491/15, wyrok WSA w Warszawie z 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 875/16 oraz wyrok WSA w Warszawie z 24 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2118/16.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Uniwersalny słownik języka polskiego PWN), przez pojęcie pośrednictwo należy rozumieć: działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy.

Literatura przedmiotu wskazuje się, że: Podstawowym zadaniem (...) wyspecjalizowanych pośredników jest wywieranie wpływu na pozycję prawną angażujących ich zleceniodawców poprzez wprowadzenie ich w określony stosunek umowny (zobacz: Michał Romanowski, Charakter prawny umowy o pośrednictwo, Monitor Prawniczy Nr 2/1997).

Usługi pośrednictwa mają charakter niejednorodny. Mogą być bowiem świadczone na różnych podstawach prawnych. W szczególności wskazać można na następujące formy świadczenia tego rodzaju usług:

1. pełnomocnictwo kiedy to osoba ustanowiona na mocy oświadczenia reprezentowanego uprawniona jest do wykonywania w jego imieniu i na jego rzecz czynności ogólnego zarządu (pełnomocnictwo ogólne) albo określonej czynności (pełnomocnictwo szczególne),
2. zlecenie kiedy to przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej (np. usługi pośrednictwa) dla dającego zlecenie,
3. umowa agencyjna w której przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu.

Usługi pośrednictwa mogą być wykonywane na podstawie umów nienazwanych, niewymienionych w kodeksie, które mogą być zawierane pomiędzy stronami, zgodnie z ogólną zasadą swobody kontraktowania.

Natomiast Mały słownik języka polskiego definiuje marketing jako działalność gospodarczą polegającą na badaniu rynku, tworzeniu i utrzymywaniu popytu, ustalaniu cen, form sprzedaży, reklamie, itp. (Mały słownik języka polskiego, (red.) E. Sobol, Warszawa 1997, s. 420). Z przedstawionej definicji jednoznacznie wynika, że działania marketingowe obejmują bardzo szerokie spektrum działań począwszy od badań rynku, a skończywszy na reklamie. Potwierdzenie tego stanowiska można znaleźć w orzecznictwie sądów administracyjnych.

WSA w Warszawie w wyroku z dnia 18 czerwca 2010 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 204/10) stwierdził, że usługi marketingowe rozumieć należy szeroko, jako działania związane ze sprzedażą, dystrybucją, reklamą czy badaniem rynku.

Marketing określa i kształtuje produkt z punktu widzenia potrzeb nabywców dla utrzymywania popytu. Merchandising definiowany jest natomiast jako działalność marketingowa, której istotę stanowi stosowanie znaków towarowych, postaci, przedstawień, wizerunków i symboli kojarzonych przez odbiorców z jednym produktem najczęściej serialem telewizyjnym lub filmem w celu poprawy efektów sprzedaży innego produktu, adresowanego do szerokich rzesz (https://pl.wikipedia.org/wiki/Merchandising).

Wskazać należy, że o tym, czy dane świadczenie ma charakter usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy nie decyduje sposób, w jaki strony nazwały to świadczenie w umowie, lecz jego rzeczywisty charakter. Innymi słowy, nie nazwa, lecz treść świadczenia decyduje o tym jaki ma ono charakter, gdyż ocena prawnego charakteru danego świadczenia powinna nastąpić na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji.

Przypomnieć należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Jak wynika z opisu sprawy na usługi pośrednictwa w sprzedaży składa się szereg czynności, takich jak m.in. stałe pośredniczenie przy zawieraniu umów z klientami, wyszukiwanie i wskazywanie klientów zainteresowanych kupnem produktów Spółki, przygotowywania ofert, zapraszanie do składania ofert i innych podobnych dokumentów dla klientów, merchandising, organizowanie akcji promocyjnych, przygotowywanie materiałów reklamowych, podejmowanie i prowadzenie działań marketingowych i promocyjnych na terytorium kraju siedziby Agenta, udzielanie pomocy w utrzymywaniu kontaktów, w tym organizacji spotkań biznesowych z klientami.

Biorąc pod uwagę specyfikę działalności Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że kluczowe znaczenie dla wyjaśnienia jak należy rozpatrywać usługi pośrednictwa w sprzedaży, mają zdaniem Organu czynności podejmowane przez Podmiot powiązany, w szczególności podejmowanie kluczowych decyzji w zakresie wyboru odbiorców towarów jak również pozostałe czynności podejmowane przez Agentów w ramach usług pośrednictwa w sprzedaży.

W ocenie Organu, uwzględniając przywołane wcześniej definicje słownikowe usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, powyższe czynności nazwane we wniosku usługami pośrednictwa w sprzedaży, noszą cechy charakterystyczne dla usług doradczych, usług zarządzania oraz usług reklamy. Opisane we wniosku usługi sprowadzają się do rozpowszechniania informacji o towarach w celu wyszukania potencjalnych odbiorców, wskazywania odbiorców tych towarów jak również utrzymania kontaktów z odbiorcami.

Jak wskazano powyżej wg definicji Słownika Języka Polskiego PWN doradztwo to: udzielanie fachowych porad, z kolei zarządzać oznacza kierować, administrować czymś a kierować to stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania, zaś reklama oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, w związku z czym trudno przyjąć, że w realiach współpracy gospodarczej świadczenie przez inny podmiot odpłatnych usług scharakteryzowanych w opisie sprawy, w wymienionych powyżej dziedzinach, nie wiąże się faktycznie z udzielaniem fachowych porad, kierowaniem, administrowaniem czy rozpowszechnianiem informacji o towarach.

Wskazać należy, że zarówno wymieniona we wniosku a wyliczone powyżej czynności wykonywane w ramach usług pośrednictwa w sprzedaży jak i usługi wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy CIT opierają się na tych samych elementach charakterystycznych. Odmienne nazewnictwo w tym przypadku nie powinno różnicować istotnie tych rodzajów usług, w sposobie postrzegania na gruncie przepisów art. 15e ust. 1 ww. ustawy.

W ocenie Organu nabywane od podmiotów powiązanych usługi pośrednictwa w sprzedaży noszą szereg cech o podobnych charakterze dla usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop i cechy tych usług przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń, a co za tym idzie wynagrodzenie w tej części płacone przez Wnioskodawcę na rzecz Agentów będzie podlegało ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy CIT.

Odnosząc się natomiast do zadanego przez Wnioskodawcę pytania Nr 2, wskazać należy, że na gruncie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT nie każdy koszt ponoszony przez podatnika może być potraktowany jako koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru albo świadczeniem usług. Językowa analiza wyrażenia kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi prowadzi do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością wytwarzania lub nabywania towaru albo świadczenia usługi.

Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, że koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu inkorporowanych w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnych towarem lub usługą. Dotyczy to również wszelkich kosztów służących zabezpieczeniu albo zachowaniu źródła przychodów.

Odpowiadając zatem na zadane we wniosku pytanie oznaczone Nr 2, należy stwierdzić, że wydatkom na nabycie usług pośrednictwa w sprzedaży, choć są związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością nie można przypisać bezpośredniego związku z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi.

Nie sposób bowiem stwierdzić, że koszty ww. usług są niezbędne w procesie dystrybucji, która jest przedmiotem działalności Wnioskodawcy. Nabywane od Agentów usługi niewątpliwie wspierają proces sprzedaży co nie oznacza jednak, że sprzedaż ta bez wsparcia Agentów nie jest możliwa. Wydatki na nabycie usług pośrednictwa w sprzedaży nie stanowią zatem kosztów, które w sposób bezpośredni wpływają na finalną cenę wykonywanej przez Wnioskodawcę usługi, jako jeden z wydatków niezbędnych do świadczenia tej usługi.

Sam bowiem fakt, że przedsiębiorstwo kalkulując cenę zbywanego produktu, towaru czy usługi uwzględnia wszystkie ponoszone w procesie produkcji, nabycia czy świadczenia usługi koszty (w przeciwnym wypadku działałby nieracjonalnie, nie dążąc do maksymalizacji zysku) nie oznacza, że z tego powodu mają one automatycznie charakter kosztów bezpośrednio związanych z ceną danego towaru produktu czy też usługi.

Kosztom wskazanych we wniosku usług pośrednictwa w sprzedaży pomimo zatem, że bezspornie są związane z działalnością operacyjną Wnioskodawcy nie można przypisać bezpośredniego związku ze świadczeniem konkretnej usługi, a tylko w takim przypadku możliwe jest zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy do kosztów usług pośrednictwa w sprzedaży świadczonych przez Agentów na rzecz Wnioskodawcy znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków należy zaznaczyć, że są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej