Temat interpretacji

ustalenie, czy Spółka nowo zawiązana, powinna na bieżąco (tj. w okresie rozliczeniowym, w którym faktury korygujące zostały otrzymane) uwzględnić w rozliczeniach podatku dochodowego od osób prawnych faktury korygujące dokumentujące premie (rabaty), otrzymane po dniu podziału oraz w zakresie korekty kosztów towarów, sprzedanych przed dniem podziału

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 29 marca 2019 r. (data wpływu 2 kwietnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, który z podmiotów, tj. Wnioskodawca czy Spółka nowo zawiązana, powinna na bieżąco (tj. w okresie rozliczeniowym, w którym faktury korygujące zostały otrzymane) uwzględnić w rozliczeniach podatku dochodowego od osób prawnych faktury korygujące dokumentujące premie (rabaty), otrzymane po dniu podziału oraz w zakresie korekty kosztów towarów, sprzedanych przed dniem podziału, rozpoznanych przez Spółkę dzieloną jako koszt podatkowy przed tym dniem - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, który z podmiotów, tj. Wnioskodawca czy Spółka nowo zawiązana, powinna na bieżąco (tj. w okresie rozliczeniowym, w którym faktury korygujące zostały otrzymane) uwzględnić w rozliczeniach podatku dochodowego od osób prawnych faktury korygujące dokumentujące premie (rabaty), otrzymane po dniu podziału oraz w zakresie korekty kosztów towarów sprzedanych przed dniem podziału, rozpoznanych przez Spółkę dzieloną jako koszt podatkowy przed tym dniem.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (), dalej: Wnioskodawca podlega w Rzeczpospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT) od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Wnioskodawca jest także zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Z dniem 2 stycznia 2019 r. nastąpił podział Wnioskodawcy (Spółka Dzielona) w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych (tj. Dz.U. z 2017 r. poz. 1577 ze zm.) - dalej KSH, poprzez wydzielenie z jej struktur zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci hurtowni olejowej i przeniesienie jej na nowo zawiązaną spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W strukturach Wnioskodawcy pozostała natomiast druga zorganizowana część przedsiębiorstwa w postaci stacji paliw.

Z działalnością hurtowni olejowej związana była funkcjonalnie umowa ze strategicznym kontrahentem (dostawca). W ramach tej umowy Wnioskodawca przed podziałem nabywał od kontrahenta produkty, jak również inne oferowane przez niego towary (dalej: towary).

Na mocy opisanej powyżej umowy i na warunkach w niej określonych, w przypadku zrealizowania ustalonego w planie sprzedaży poziomu zakupów, dostawca (strategiczny kontrahent) zobowiązał się wypłacać premie (bonusy) za realizację zadań. Umowa wyszczególniała premię miesięczną wypłacaną w rozliczeniu półrocznym i premię roczną. Premie te były liczone wg określonego w umowie algorytmu od wartości netto bez akcyzy objętych nią towarów zakupionych w danym okresie. Wyliczenie kwoty premii następowało po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego. Przedmiotowe premie stanowiły rabat/upust cenowy i były dokumentowane przez dostawcę zbiorczymi fakturami korygującymi do faktur potwierdzających zrealizowanie premiowanych dostaw. Kwoty premii w praktyce nie były wypłacone w pieniądzu, lecz pomniejszały w drodze kompensaty należności dostawcy z tytułu zrealizowanych przez niego dostaw na rzecz Wnioskodawcy przed jej podziałem. Umowa przedmiotowa w związku z podziałem, jako funkcjonalnie związana z działalnością hurtowni olejowej, przeszła w drodze sukcesji uniwersalnej częściowej, o której mowa w art. art. 531 § 1 Kodeksu spółek handlowych na nowo zawiązaną spółkę. Fakt przejścia praw i obowiązków wynikających z przedmiotowej umowy został wskazany także w planie podziału, który był sporządzony zgodnie z przepisami KSH. Powyższe oznacza, że z dniem 2 stycznia 2019 r. (dzień podziału) nowo zawiązana spółka wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki wynikające z przedmiotowej umowy i stała się stroną przedmiotowej umowy w miejsce Wnioskodawcy.

Po dniu podziału dostawca (strategiczny kontrahent) wystawił, w związku ze zrealizowaniem przed dniem podziału zakupów na poziomie pozwalającym uzyskać premie, zbiorcze faktury korygujące do zakupów dokonanych jeszcze przed dniem podziału przez Wnioskodawcę (Spółka Dzielona). Faktury korygujące zostały wystawione na Spółkę nowo zawiązaną z uwagi na okoliczność, wstąpienia przez nią w prawa i obowiązki wynikające z umowy o współpracy z dniem podziału. Faktura korygująca dotyczyła towarów, które zostały nabyte i zbyte przez Wnioskodawcę przed dniem podziału. W związku z tym Wnioskodawca rozpoznał koszt nabycia przedmiotowych towarów w podatku dochodowym od osób prawych w momencie uzyskania przychodu ze zbycia towarów. Faktura ta dotyczyła także towarów, które nie zostały zbyte przed dniem podziału przez Wnioskodawcę lecz w związku z podziałem zostały przekazane Spółce nowo zawiązanej. W tym przypadku faktura korygująca została ujęta przez Wnioskodawcę jedynie bilansowo poprzez zmniejszenie stanów magazynowych, które zostały przekazane następcy prawnemu w związku z podziałem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W opisanym powyżej zaistniałym stanie faktycznym, który z podmiotów, tj. Wnioskodawca, czy Spółka nowo zawiązana, powinna na bieżąco (tj. w okresie rozliczeniowym, w którym faktury korygujące zostały otrzymane) uwzględnić w rozliczeniach podatku dochodowego od osób prawnych faktury korygujące dokumentujące premie (rabaty), otrzymane po dniu podziału, w zakresie korekty kosztów sprzedanych przed dniem podziału towarów, rozpoznanych przez Spółkę dzieloną jako koszt podatkowy przed tym dniem?

Zdaniem Wnioskodawcy, to Spółka nowo zawiązana będzie zobowiązana do uwzględnienia na bieżąco (tj. w okresie rozliczeniowym, w którym faktury korygujące zostały otrzymane) w rozliczeniach w podatku dochodowym od osób prawnych faktur korygujących dokumentujących premie (rabaty), otrzymane po dniu podziału, w zakresie korekty kosztów sprzedanych przed dniem podziału towarów, rozpoznanych przez Spółkę dzieloną jako koszt podatkowy przed tym dniem. Spółka wydzielona może również rozpoznać jako koszt podatkowy tę część z faktur korygujących dokumentujących permie (rabaty), która została jej przekazana w postaci skorygowanej wartości przekazanych w związku z podziałem stanów magazynowych o ile towary te sprzedała.

Stosownie do art. 529 § 1 pkt 4 KSH podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Cechą szczególną tego trybu podziału spółki jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną. Wydzielenie nowej spółki następuje w dniu jej wpisu do rejestru. Dla dokonania podziału konieczne jest uprzednie sporządzenie tzw. planu podziału. Jednym z koniecznych elementów tego dokumentu jest dokładny opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym (art. 534 § 1 pkt 7 KSH).

W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 KSH), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału). Przepis art. 531 § 1 KSH przewiduje, że spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. Przepis ten ustanawia zasadę sukcesji uniwersalnej (częściowej), w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych, składników majątku spółki dzielonej przypisanych w planie podziału określonej spółce przejmującej lub spółce nowo zawiązanej. Określa również moment wstąpienia spółki przejmującej lub nowo zawiązanej w prawa i obowiązki spółki dzielonej wskazując, że następuje to z dniem wydzielenia (tzn. z dniem wpisu do rejestru spółki nowo zawiązanej). Oznacza to, że spółka przejmująca wstępuje w prawa i obowiązki cywilnoprawne spółki dzielonej w chwili podziału (dokonania odpowiedniego wpisu do rejestru).

Na gruncie prawa podatkowego przejście praw i obowiązków podatkowych w przypadku podziału przez wydzielenie reguluje art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), zgodnie z którym osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Powyższy przepis stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Zgodnie z art. 15 ust. 4i ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.) - dalej ustawa o CIT, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 4j ustawy CIT, jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 4i, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

W myśl art. 15 ust. 4k ustawy CIT, przepisów ust. 4i i 4j nie stosuje się do korekty kosztów uzyskania przychodów, do których ma zastosowanie art. 15b, oraz jeżeli korekta dotyczy kosztu uzyskania przychodów związanego z zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu. Moment ujęcia faktury korygującej po stronie przychodów lub kosztów podatkowych, powinien być uzależniony od okoliczności jakich dotyczy ta faktura. Jeżeli pierwotnie sporządzona faktura błędnie dokumentowała stan faktyczny (zawierała pomyłki), to wówczas korekta powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty poniesienia kosztu, wynikającego z faktury pierwotnej. Inaczej w sytuacji, kiedy pierwotna faktura była prawidłowa od samego początku, a dopiero później wystąpiło zdarzenie skutkujące koniecznością korekty. Taka korekta jest tylko nominalnie związana z pierwotną fakturą, gdyż w istocie korekta dotyczy nowego, odrębnego zdarzenia gospodarczego.

W zaistniałym stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszej interpretacji faktury korygujące wystawione po dniu podziału dotyczyły udzielenia rabatu/premii. Nie wynikały one natomiast z oczywistej omyłki, nie były też skutkiem błędu rachunkowego. Korekta związana z udzieleniem rabatu już po podziale spółek powinna być w związku z tym traktowana jako nowe odrębne zdarzenie gospodarcze i powinna mieć wpływ na koszty Spółki nowo zawiązanej, bowiem to ta spółka przejęła prawa i obowiązki wynikające z umowy ze strategicznym kontrahentem i w dalszym ciągu umowę tę kontynuuje po dniu podziału. Pierwotne faktury były prawidłowe od samego początku, a dopiero później wystąpiło zdarzenie skutkujące koniecznością korekty. Korekta ta dotyczy zatem nowego, odrębnego zdarzenia gospodarczego.

Stanowisko takie potwierdzają organy podatkowe w najnowszych interpretacjach:

• Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 18 października 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.354.2018.1.BKD,

• Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 19 października 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.428.2018.1.ANK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, (Dz. U. z 2017 r. poz. 1577 z późn. zm., dalej: KSH) podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Cechą szczególną tego trybu podziału spółki jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną. Wydzielenie nowej spółki następuje w dniu jej wpisu do rejestru. W przypadku przeniesienia części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę, wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia) (art. 530 § 2 KSH).

W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 KSH), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału).

Dla dokonania podziału konieczne jest uprzednie sporządzenie tzw. planu podziału. Jednym z koniecznych elementów tego dokumentu jest dokładny opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym (art. 534 § 1 pkt 7 KSH).

Przepis art. 531 § 1 KSH przewiduje, że spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. Przepis ten ustanawia zasadę sukcesji uniwersalnej (częściowej), w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych, składników majątku spółki dzielonej przypisanych w planie podziału określonej spółce przejmującej lub spółce nowo zawiązanej. Określa również moment wstąpienia spółki przejmującej lub nowo zawiązanej w prawa i obowiązki spółki dzielonej wskazując, że następuje to z dniem podziału (tzn. z dniem wykreślenia spółki dzielonej z rejestru) lub odpowiednio, z dniem wydzielenia (tzn. z dniem wpisu do rejestru spółki nowo zawiązanej bądź z dniem podwyższenia kapitału zakładowego istniejącej spółki przejmującej - w przypadku podziału przez wydzielenie). Oznacza to, że spółka przejmująca wstępuje w prawa i obowiązki cywilnoprawne spółki dzielonej w chwili podziału (dokonania odpowiedniego wpisu do rejestru).

Na gruncie prawa podatkowego przejście praw i obowiązków podatkowych w przypadku podziału przez wydzielenie reguluje art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), zgodnie z którym osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Powyższy przepis stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej). Opisane w art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej zasady przejścia praw i obowiązków noszą nazwę sukcesji uniwersalnej częściowej.

Opisane w przepisie zasady przejścia praw i obowiązków noszą nazwę sukcesji generalnej. W przypadku podziału przez wydzielenie sukcesja ta nabiera szczególnego charakteru, sukcesji generalnej częściowej. Oznacza to, że podmiot wydzielany przejmuje tylko te prawa i obowiązki, które zostały mu przypisane w planie podziału.

Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku, będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych (przychód i koszt).

W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki pozostające w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowo powstałej w wyniku podziału składnikami majątku. W przepisie tym, ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie stany otwarte, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia pozostają jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowo powstałej w wyniku podziału składnikami majątku.

Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które pozostawały w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia.

W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie pozostają w związku z wydzielanym majątkiem.

Z kolei, w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. pozostaje w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółki przejmującej.

Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację - od dnia wydzielenia - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółki nowo zawiązane lub przejmujące całości rozliczeń podatkowych wydzielanych części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.

Analizy zasad sukcesji podatkowej na gruncie prawa podatkowego należy dokonać z uwzględnieniem konstrukcji danego podatku.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, dalej: updop), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 updop).

W myśl art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Z dniem 1 stycznia 2016 r. na podstawie ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz.U. z 2015 r., poz. 1595), wprowadzone zostały nowe przepisy dotyczące uproszczonych zasad korygowania przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów. Ustawa przewiduje rozwiązanie polegające na rozliczaniu faktury korygującej i innych dokumentów korygujących w zakresie korekty przychodu bądź kosztów uzyskania przychodów w bieżącym okresie rozliczeniowym, jeżeli korekta nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką.

Zgodnie z art. 12 ust. 3j updop, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Tym samym moment ujęcia faktury korygującej będzie uzależniony od okoliczności jakich ta faktura dotyczy.

W myśl art. 12 ust. 3k updop, jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 3j, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody.

Stosownie do art. 12 ust. 3l updop, przepisów ust. 3j i 3k nie stosuje się do:

1. korekty dotyczącej przychodu związanego ze zobowiązaniem podatkowym, jeżeli korekta dotyczy przychodu związanego z zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu;
2. korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e.

Zgodnie z art. 15 ust. 4i updop, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Stosownie do art. 15 ust. 4j updop, jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 4i, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

W myśl art. 15 ust. 4k updop, przepisów ust. 4i i 4j nie stosuje się do:

1. korekty kosztów uzyskania przychodów związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu;
2. korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e. do których ma zastosowanie art. 11e.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca przed podziałem przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tj. hurtowni olejowej) do nowo zawiązanej Spółki (Spółki przejmującej) nabywał od kontrahenta produkty, jak również inne oferowane przez niego towary. W przypadku zrealizowania ustalonego w planie sprzedaży poziomu zakupów, dostawca (strategiczny kontrahent) zobowiązał się wypłacać premie (bonusy) za realizację zadań. Umowa sprzedaży wyszczególniała premię miesięczną wypłacaną w rozliczeniu półrocznym i premię roczną. Kwoty premii w praktyce nie były wypłacone w pieniądzu, lecz pomniejszały w drodze kompensaty należności dostawcy z tytułu zrealizowanych przez niego dostaw na rzecz Wnioskodawcy przed jej podziałem. Umowa przedmiotowa w związku z podziałem, jako funkcjonalnie związana z działalnością hurtowni olejowej, przeszła w drodze sukcesji uniwersalnej częściowej, o której mowa w art. art. 531 § 1 KSH na nowo zawiązaną Spółkę. Powyższe oznacza, że z dniem 2 stycznia 2019 r. (dzień podziału) nowo zawiązana Spółka wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki wynikające z przedmiotowej umowy i stała się stroną przedmiotowej umowy w miejsce Wnioskodawcy.

Po dniu podziału dostawca (strategiczny kontrahent) wystawił, w związku ze zrealizowaniem przed dniem podziału zakupów na poziomie pozwalającym uzyskać premie, zbiorcze faktury korygujące do zakupów dokonanych jeszcze przed dniem podziału przez Wnioskodawcę (Spółka dzielona). Faktury korygujące zostały wystawione na Spółkę nowo zawiązaną z uwagi na okoliczność, wstąpienia przez nią w prawa i obowiązki wynikające z umowy o współpracy z dniem podziału. Faktura korygująca dotyczyła towarów, które zostały nabyte i zbyte przez Wnioskodawcę przed dniem podziału. W związku z tym Wnioskodawca rozpoznał koszt nabycia przedmiotowych towarów w podatku dochodowym od osób prawych w momencie uzyskania przychodu ze zbycia towarów. Faktura ta dotyczyła także towarów, które nie zostały zbyte przed dniem podziału przez Wnioskodawcę lecz w związku z podziałem zostały przekazane Spółce nowo zawiązanej.

Jak wskazano powyżej, instytucję prawną przejścia praw i obowiązków podatkowych w sytuacji podziału przez wydzielenie reguluje art. 93c Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem osoby prawne przejmujące lub osoby prawe powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Oznacza to, że korekty związane ze składnikami majątku (przydzielonymi w planie podziału), które przeszły na spółkę przejmującą powinny być ujmowane w spółce przejmującej, o ile korekty te zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych ujmowane są w przychodach/kosztach podatkowych w dacie podziału spółki lub później.

Z uzasadnienia do projektu powołanej powyżej ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów wynika, że moment ujęcia faktury korygującej, zarówno po stronie przychodów jak i kosztów podatkowych, powinien być uzależniony od okoliczności, jakich dotyczy ta faktura. Jeżeli pierwotnie sporządzona faktura błędnie dokumentowała stan faktyczny (zawierała pomyłki), to wówczas korekta powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego (odpowiednio daty poniesienia kosztu), wynikającego z faktury pierwotnej. Inaczej przedstawia się natomiast sytuacja, kiedy pierwotna faktura była prawidłowa od samego początku, a dopiero później wystąpiło zdarzenie skutkujące koniecznością korekty. Taka korekta jest tylko nominalnie związana z pierwotną fakturą, gdyż w istocie korekta dotyczy nowego, odrębnego zdarzenia gospodarczego, o którym podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć w chwili wystawiania prawidłowej faktury pierwotnej.

Mając zatem na uwadze zasady sukcesji generalnej wynikające z art. 93c Ordynacji podatkowej oraz przepisy art. 12 ust. 3j oraz art. 15 ust. 4i updop należy przyjąć, że jeżeli wierzytelność z tytułu sprzedaży towarów przez spółkę dzieloną lub środki pieniężne w przypadku zapłaty za sprzedane towary przez kontrahenta weszły do majątku spółki przejmującej, to korekta związana np. z udzieleniem rabatu w dniu podziału lub później (jako nowe odrębne zdarzenie gospodarcze), powinna mieć wpływ na przychody spółki przejmującej. Chociaż przychód podatkowy wykazała spółka dzielona, zwiększenia/zmniejszenia przychodu dokona spółka przejmująca. Natomiast jeśli korekta wynika z błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki powinna być uwzględniona przez spółkę dzieloną w okresie rozliczeniowym, w którym pierwotnie wykazano przychód. Analogicznie jeśli spółka dzielona rozpoznała koszty, które zostały skorygowane w dniu podziału lub później, a przyczyną korekty jest oczywista omyłka lub błąd rachunkowy, korekty kosztów powinna dokonać spółka dzielona w okresie rozliczeniowym, w którym rozpoznała koszty. Jeśli spółka dzielona rozpoznała koszty, które zostały skorygowane w dniu podziału lub później np. z uwagi na udzielony rabat, skutki korekty w rozliczeniu podatkowym powinna wykazać (na bieżąco) Spółka przejmująca.

Podsumowując, Spółka nowo zawiązana (Spółka przejmująca) będzie zobowiązana do uwzględnienia na bieżąco (tj. w okresie rozliczeniowym, w którym faktury korygujące zostały otrzymane) w rozliczeniach w podatku dochodowym od osób prawnych faktur korygujących dokumentujących premie (rabaty), otrzymane po dniu podziału, w zakresie korekty kosztów sprzedanych przed dniem podziału towarów, rozpoznanych przez Spółkę dzieloną jako koszt podatkowy przed tym dniem. Spółka przejmująca może również rozpoznać jako koszt podatkowy tę część z faktur korygujących dokumentujących permie (rabaty), która została jej przekazana w postaci skorygowanej wartości przekazanych w związku z podziałem stanów magazynowych o ile towary te zostały sprzedane.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M. Curie Skłodowskiej 40, 20-400 Lublin w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej