Temat interpretacji

Moment powstania przychodu w związku z otrzymaniem odsetek z tytułu udzielenia kredytu kupieckiego

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 marca 2019 r. (data wpływu 4 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie określenia momentu powstania przychodu w związku z otrzymaniem odsetek z tytułu udzielenia kredytu kupieckiego jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 kwietnia 2019 r. wpłynął do tut. organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu w związku z otrzymaniem odsetek z tytułu udzielenia kredytu kupieckiego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka oraz określone spółki od niej zależne zawarły i zarejestrowały umowę o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej (dalej: PGK) w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm.; dalej: ustawa o CIT). Zgodnie z tą umową Spółka (jako podmiot dominujący) jest spółką reprezentującą PGK w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o CIT oraz Ordynacji podatkowej.

Spółki wchodzące w skład PGK (dalej: razem jako Spółki PGK albo osobno jako Spółka PGK) prowadzą działalność podstawową w zakresie produkcji wyrobów, handlu towarami oraz świadczenia usług (tj. działalność inną niż w zakresie świadczenia usług finansowych). Sprzedaż tych produktów generuje przychody Spółek PGK, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Podstawa opodatkowania PGK jest obliczana zgodnie z art. 7a ustawy o CIT, w związku z art. 7 ust. 1-3 ustawy o CIT.

Z uwagi na trudną sytuację na rynku i trudności finansowe nabywców wyrobów, towarów lub usług (dalej: razem jako Kontrahenci albo osobno jako Kontrahent), Spółka PGK zawiera porozumienia (dalej: Porozumienia) z niektórymi Kontrahentami (w tym również z powiązanymi w rozumieniu ustawy o CIT), na podstawie których wydłużany jest termin płatności za sprzedany wyrób, towar lub usługę (dalej: razem jako produkty albo osobno jako produkt). Porozumienia te zawierane są po dokonaniu sprzedaży produktów (a w niektórych przypadkach w dacie zawarcia umowy na dostawę produktu). Za przesunięcie pierwotnego terminu płatności za sprzedany produkt, tj. udzielenie tzw. kredytu kupieckiego, Spółka PGK pobiera wynagrodzenie w formie odsetek za okres finansowania Kontrahenta. Finansowanie to następuje od dnia następnego po dniu pierwotnej wymagalności danej należności za sprzedane produkty, do dnia zapłaty za sprzedany towar czy usługę - nie później niż do nowo wyznaczonego terminu płatności. Odsetki powyższe są ustalane według uzgodnionej stopy procentowej za każdy dzień finansowania należności.

Zapłata odsetek, tj. wynagrodzenia za odroczenie terminu płatności, zgodnie z Porozumieniem, jest wymagalna w ciągu xx dni od daty wystawienia przez Spółkę PGK not księgowych/faktur VAT lub w nowym terminie płatności wskazanym w zawartym Porozumieniu. Przedmiotowe noty księgowe/faktury VAT, dokumentujące należności Spółki PGK z tytułu wydłużenia terminu płatności, wystawiane są zarówno po ostatnim dniu finansowania Kontrahenta, jak również przed tą datą.

Sposób udokumentowania przez Spółkę PGK należnych odsetek za okres finansowania Kontrahenta - bądź poprzez wystawienie faktury VAT bądź poprzez wystawienie noty obciążeniowej - wynika z regulacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Sporadycznie występują również przypadki, że Kontrahent nie dokonuje zapłaty należności na rzecz Spółki PGK w terminie określonym pierwotnym Porozumieniem. W takiej sytuacji strony wyznaczają nowy odroczony termin płatności wierzytelności oraz określają ponownie wynagrodzenie w formie odsetek za okres finansowania tej niespłaconej wierzytelności.

Odnośnie kwalifikacji czynności polegającej na pobieraniu odsetek (wynagrodzenia) za wydłużenie Kontrahentowi terminu płatności za sprzedane produkty, Ośrodek Standardów Klasyfikacyjnych w Łodzi wskazał w informacji wydanej dla Spółki, iż czynności te mieszczą się w grupowaniu: Usługi udzielania pożyczek, świadczone poza systemem bankowym.

Wnioskodawca informuje, że w latach ubiegłych, tj. 2016-2018 Spółka wraz z określonymi spółkami zależnymi, tworzyła podatkową grupę kapitałową (dalej: Poprzednia PGK). Podatnik ten utracił byt w wyniku upływu terminu na jaki została utworzona Poprzednia PGK. W okresie jej funkcjonowania Poprzednia PGK jako odrębny podatnik podatku CIT otrzymała interpretacje z 5 maja 2016 r. Znak: IBPB-1-2/4510-233/16/MW oraz IBPB-1-2/4510-405/16/MW, w których organ w sprawie identycznej jak będąca przedmiotem wniosku, uznał stanowisko podatnika za prawidłowe. Z uwagi na fakt, iż od dnia 1 stycznia 2019 r. podatnikiem podatku CIT jest nowa PGK, ponowne wystąpienie z wnioskiem jest uzasadnione.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy należne odsetki, z tytułu udzielenia kredytu kupieckiego, Wnioskodawca winien rozpoznać jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT w momencie faktycznej ich zapłaty przez Kontrahenta?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wynagrodzenie w postaci odsetek płatnych za odroczenie terminu płatności stanowi przychód podlegający opodatkowaniu, który winien być rozpoznany w dacie faktycznej ich zapłaty przez Kontrahenta.

Przesunięcie terminu zapłaty wierzytelności winno być traktowane jako udzielenie kredytu kupieckiego, zwanym również handlowym lub towarowym, który udzielany jest przez sprzedawcę kupującemu i ma formę odroczonego terminu płatności. Jest to pozabankowa forma finansowania działalności gospodarczej, która umożliwia prowadzenie działalności gospodarczej-handlowej sprzedawcy w sytuacji, gdy potencjalni nabywcy nie mają wystarczających środków finansowych, aby kupić towar (usługę) w momencie oferowania ich do sprzedaży. Zatem kredyt kupiecki nie jest niczym innym, niż usługą finansową świadczoną za wynagrodzeniem, należnym sprzedawcy z tytułu odroczenia terminu płatności należności. Potwierdza to otrzymana przez Spółkę informacja z Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych w Łodzi.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, za datę powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury
2. uregulowania należności.

Powyższy przepis wskazuje zasady ogólne, jakimi należy się kierować przy ustalaniu momentu powstania przychodu z działalności gospodarczej.

Niemniej należy zauważyć, że przepis szczególny, tj. art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT stanowi, że do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Ustawa o CIT nie zawiera odrębnej definicji odsetek. Tym samym, termin ten w pierwszej kolejności należy definiować zgodnie z jego znaczeniem słownikowym. Słownik Języka Polskiego PWN definiuje odsetki szeroko jako określoną kwotę stanowiącą ustalony procent od jakiejś sumy pieniędzy. Stanowisko, iż termin ten należy rozumieć szeroko także dla celów podatkowych potwierdza Ministerstwo Finansów, które w piśmie z 13 stycznia 1999 r. (sygn. PB3/5912-722-604/HS/98) skierowanym do izb skarbowych i urzędów kontroli skarbowej wskazało, iż przez odsetki należy rozumieć wynagrodzenie za korzystanie z pieniędzy lub innych rzeczy oznaczonych tylko rodzajowo, gdy zostaje ono obliczone według pewnej stopy procentowej, czyli w stosunku do wartości sumy, od której są pobierane, i w stosunku do czasu użycia tej sumy. Odsetki mogą wystąpić tylko wówczas, gdy istnieje podstawa ich ustalania, czyli należność główna.

W przedmiotowym stanie sprawy z tytułu przedłużenia terminu płatności przysługuje Wnioskodawcy wynagrodzenie w postaci odsetek, których zapłata przez Kontrahenta następuje po wystawieniu przez Spółkę noty księgowej/faktury. Mechanizm zapłaty należnego Wnioskodawcy wynagrodzenia polega więc na tym, że najpierw wystawiana jest nota/faktura, a następnie następuje płatność tego wynagrodzenia. W konsekwencji, biorąc pod uwagę regulację szczególną art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, oznacza to, że odsetki stanowią przychód podatkowy dopiero w momencie ich faktycznego otrzymania (bez względu na ich sposób i termin udokumentowania). Przy ustalaniu momentu rozpoznania przychodu z odsetek obowiązuje bowiem zasada kasowa, co potwierdza również przytoczone powyżej pismo Ministra Finansów. Oznacza to zatem, że Wnioskodawca zobowiązany jest rozpoznać przychód podatkowy z tytułu odsetek za odroczenie terminu płatności w momencie ich faktycznej zapłaty przez Kontrahenta (bez względu na termin wystawienia noty/faktury dokumentującej to wynagrodzenie, czy też termin wykonania usługi).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm.; dalej: ustawa o CIT), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Art. 12 ust. 3a ustawy o CIT określa moment powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą.

Zgodnie z tym przepisem, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.

Literalne brzmienie powołanego powyżej przepisu wskazuje wprost, iż regulacja art. 12 ust. 3a ustawy o CIT odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdy podatnik otrzymuje przychód związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, wynikający z:

1. zbycia rzeczy (lub innej czynności prawnej, skutkującej wydaniem rzeczy);
2. wykonania usługi (albo częściowego wykonania usługi), lub
3. zbycia prawa majątkowego.

Okolicznością ograniczającą moment rozpoznania przychodu jest zatem wystawienie faktury lub uregulowanie należności. Oznacza to, że wystąpienie jednej z okoliczności z punktu a-c przed wystawieniem faktury czy uregulowaniem należności powoduje, że przychód powstanie w dacie wydania towaru, wykonania usługi itp. Jeśli natomiast wystawienie faktury następuje przed dniem wydania towaru/wykonania usługi, to przychód z działalności gospodarczej powstanie w dniu wystawienia faktury.

W przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty (art. 12 ust. 3e ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). W konsekwencji - jako że odsetki od należności, w tym od udzielonych kredytów i pożyczek, naliczone lecz nieotrzymane nie stanowią u wierzyciela przychodów - odsetki takie są więc przychodem w dacie ich faktycznego otrzymania.

Ze względu na fakt, że przepisy podatkowe nie definiują w szczególny sposób użytego słowa otrzymanie, w przypadku ewentualnych wątpliwości można posłużyć się definicją słownikową (źródło: www.sjp.pl), zgodnie z którą słowo otrzymać oznacza:

1. zostać odbiorcą czegoś, dostać coś,
2. uzyskać, osiągnąć coś,
3. wyprodukować coś z czegoś.

Ustawa o CIT nie zawiera odrębnej definicji odsetek. Tym samym, termin ten w pierwszej kolejności należy definiować zgodnie z jego znaczeniem słownikowym. Słownik Języka Polskiego PWN definiuje odsetki szeroko, jako określoną kwotę stanowiącą ustalony procent od jakiejś sumy pieniędzy.

Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka PGK zawiera Porozumienia z niektórymi Kontrahentami (w tym również z powiązanymi w rozumieniu ustawy o CIT), na podstawie których wydłużany jest termin płatności za sprzedany wyrób, towar lub usługę (produkt/produkty). Porozumienia te zawierane są po dokonaniu sprzedaży produktów (a w niektórych przypadkach w dacie zawarcia umowy na dostawę produktu). Za przesunięcie pierwotnego terminu płatności za sprzedany produkt, tj. udzielenie tzw. kredytu kupieckiego, Spółka PGK pobiera wynagrodzenie w formie odsetek za okres finansowania Kontrahenta. Finansowanie to następuje od dnia następnego po dniu pierwotnej wymagalności danej należności za sprzedane produkty, do dnia zapłaty za sprzedany towar czy usługę - nie później niż do nowo wyznaczonego terminu płatności. Odsetki powyższe są ustalane według uzgodnionej stopy procentowej za każdy dzień finansowania należności. Zapłata odsetek, tj. wynagrodzenia za odroczenie terminu płatności, zgodnie z Porozumieniem, jest wymagalna w ciągu xx dni od daty wystawienia przez Spółkę PGK not księgowych/faktur VAT lub w nowym terminie płatności wskazanym w zawartym Porozumieniu. Przedmiotowe noty księgowe/faktury VAT, dokumentujące należności Spółki PGK z tytułu wydłużenia terminu płatności, wystawiane są zarówno po ostatnim dniu finansowania Kontrahenta, jak również przed tą datą. Sposób udokumentowania przez Spółkę PGK należnych odsetek za okres finansowania Kontrahenta - bądź poprzez wystawienie faktury VAT bądź poprzez wystawienie noty obciążeniowej - wynika z regulacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Sporadycznie występują również przypadki, że Kontrahent nie dokonuje zapłaty należności na rzecz Spółki PGK w terminie określonym pierwotnym Porozumieniem. W takiej sytuacji strony wyznaczają nowy odroczony termin płatności wierzytelności oraz określają ponownie wynagrodzenie w formie odsetek za okres finansowania tej niespłaconej wierzytelności. Odnośnie kwalifikacji czynności polegającej na pobieraniu odsetek (wynagrodzenia) za wydłużenie Kontrahentowi terminu płatności za sprzedane produkty, Ośrodek Standardów Klasyfikacyjnych w Łodzi wskazał w informacji wydanej dla Spółki, iż czynności te mieszczą się w grupowaniu: Usługi udzielania pożyczek, świadczone poza systemem bankowym.

Kredyt kupiecki jest formą zgody sprzedającego na otrzymanie zapłaty za towar bądź wykonaną usługę po terminie dostawy. Nie wymaga szczególnej formy prawnej. Może zostać potwierdzony umową, ustalonymi warunkami czy terminem płatności. Jako pozabankowa forma finansowania działalności gospodarczej, jest popularną alternatywą dla kredytów udzielanych przez instytucje kredytowe. Przede wszystkim eliminuje skomplikowaną ścieżkę bankową i umożliwia kredytowanie wymiany handlowej między kontrahentami.

Za udzielenie kredytu kupieckiego Spółka PGK pobiera wynagrodzenie - odsetki za okres finansowania klienta, które to finansowanie następuje od dnia następnego po dniu pierwotnej wymagalności danej należności za sprzedane wyroby, do dnia zapłaty za sprzedany towar - nie później niż do nowo wyznaczonego terminu płatności (przy czym odsetki te są ustalane według uzgodnionej stopy procentowej za każdy dzień finansowania należności).

Zatem, odsetki wynikające z Porozumień zawieranych przez Spółkę z Kontrahentami, na podstawie których wydłużany jest termin płatności za sprzedany produkt, będą przychodem w dacie ich faktycznego otrzymania.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wynagrodzenie w postaci odsetek płatnych za odroczenie terminu płatności stanowi przychód podlegający opodatkowaniu, który winien być rozpoznany w dacie faktycznej ich zapłaty przez Kontrahenta, jest zatem prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej