Temat interpretacji

w zakresie ustalenia, czy wydatki ponoszone na realizację prac rozwojowych, w części dotyczącej zakupu licencji /praw autorskich mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu ich poniesienia, na podstawie art. 15 ust. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2019 r. (data wpływu 28 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatki ponoszone na realizację prac rozwojowych, w części dotyczącej zakupu licencji /praw autorskich mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu ich poniesienia, na podstawie art. 15 ust. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatki ponoszone na realizację prac rozwojowych, w części dotyczącej zakupu licencji /praw autorskich mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu ich poniesienia, na podstawie art. 15 ust. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

We wniosku przedstawiono następujące stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

X S.A. oraz określone spółki od niej zależne (dalej łącznie: Spółki), na podstawie zawartej Umowy, tworzą podatkową grupę kapitałową K. (w rozumieniu przepisów ustawy o CIT). Rokiem podatkowym K. jest rok kalendarzowy, zaś spółką reprezentującą K. jest X - jako spółka dominująca.

Podstawa opodatkowania K. jest obliczana zgodnie z art. 7a ustawy o CIT, w związku z art. 7 ust. 1-3 ustawy o CIT.

Spółki K. prowadzą działalność gospodarczą w zakresie produkcji wyrobów i usług, które są przedmiotem sprzedaży. Przykładowo X prowadzi działalność w zakresie wydobycia kopalin (rud miedzi) i produkcji z tych kopalin metali. Realizacja takiej działalności wymaga ciągłego rozwoju oraz wdrażania nowych technologii/urządzeń/wiedzy. Zgodnie z przyjętą strategią, Spółka prowadzi działalność badawczą i rozwojową, w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT, ukierunkowaną na intensyfikację produkcji, obniżkę kosztów, dywersyfikację produktową oraz minimalizację negatywnego oddziaływania na środowisko poprzez zastosowanie najlepszych istniejących na świecie technologii oraz poprzez opracowanie nowych/ulepszonych technologii na potrzeby Spółki. W tym zakresie Spółka współpracuje z wieloma placówkami naukowymi oraz firmami zewnętrznymi. Wydatki na te prace finansowane są ze środków własnych Spółki. Aktualna działalność badawczo- rozwojowa Spółki obejmuje zarówno projekty dotyczące rozwiązań w zakresie technologii eksploatacji i przetwarzania produktów, jak i rozpoznania zagrożeń towarzyszących pracom górniczym. Niemniej jednak rozwój działalności Spółki, a także związane z tym koszty produkcji wymuszają na niej konieczność stałego poszukiwania nowych rozwiązań również w innych obszarach, m.in. optymalizacji eksploatacji złóż i produkcji, czy kompleksowego zagospodarowania odpadów przemysłowych, powstających w procesie produkcji.

W ramach prowadzonych prac rozwojowych Spółka podejmując realizację danego projektu zawiera z jednostkami naukowymi, a także z innymi podmiotami gospodarczymi umowy, na mocy których zleca im przeprowadzenie badań, pomiarów, analiz, a następnie opracowanie wyników przeprowadzonych prac oraz koncepcji realizacji danego projektu. Efektem tych prac może być również sporządzenie i wykonanie prototypu urządzenia lub nowej/ulepszonej technologii, przy czym do czasu zakończenia realizacji prac wynikających z umowy Spółka nie posiada wiedzy co do efektu prowadzonego projektu (w tym ewentualnie wytworzonych składników majątkowych). W przypadku pozytywnego zakończenia całego projektu prototyp/technologia są/będą wykorzystywane w Spółce zgodnie z jego przeznaczeniem.

Całość zadania realizowana jest etapami, w ramach których Wykonawca opracowuje ogólną koncepcję i wstępne rozwiązania w danym zleconym zakresie, a także opracowuje projekty urządzeń/technologii, a następnie ich prototypy (w przypadku urządzeń) wraz z przeprowadzeniem testów zarówno w warunkach laboratoryjnych, jak i w warunkach rzeczywistych (docelowym miejscu wykorzystania prototypu). Ostatnim etapem zadania jest analiza testów funkcjonalności urządzenia/technologii przeprowadzona w warunkach prowadzonej przez Spółkę działalności.

Odbiór przedmiotu umowy, tj. sprawozdań/opracowań/raportów oraz prototypu wykonanych na rzecz Spółki następuje każdorazowo na podstawie protokołów odbioru będących podstawą do wystawienia faktury.

W związku z realizacją przedmiotu Umowy, w ramach wynagrodzenia określonego za realizację całości zadania, Wykonawca zbywa licencje, jak również przenosi na Spółkę autorskie prawa majątkowe do wszystkich etapów pracy będących przedmiotem Umowy na określonych polach eksploatacji, tj.:

1. w odniesieniu do elementów pracy stanowiących utwór w rozumieniu art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 1191 ze zm.; dalej: ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych):
   • utrwalanie pracy dowolną techniką, w tym wprowadzanie do pamięci komputera, oraz na dowolnych nośnikach,
   • zwielokrotnianie pracy dowolną techniką na dowolnych nośnikach i w dowolnej ilości egzemplarzy,
   • rozpowszechnianie pracy, w tym wprowadzanie do obrotu poprzez sprzedaż, najem, dzierżawę lub inną umowę cywilnoprawną, a także udostępnianie w dowolny sposób i w stosunku do dowolnej ilości osób,
   • wykonywanie autorskich praw zależnych do pracy lub jej części, na polach eksploatacji wskazanych powyżej;
2. w odniesieniu do elementów pracy stanowiących program komputerowy w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:
   • trwałe lub czasowe zwielokrotnianie w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie,
   • wprowadzanie, wyświetlanie, stosowanie, przekazywanie i przechowywanie,
   • tłumaczenie, przystosowywanie, zmiana układu lub jakiekolwiek inne zmiany, rozpowszechnianie, w tym użyczenie lub najem.

Zapisy zawieranych umów dot. zbycia licencji/przeniesienia autorskich praw majątkowych wskazują również, że nabycie tych prac nie jest istotą umowy, lecz ma na celu wyłącznie prawidłowe korzystanie z nabytego przez Spółkę przedmiotu umowy (którego celem jest realizacja pracy rozwojowej).

Wnioskodawca ponadto informuje, że w latach ubiegłych, tj. 2016 -2018 X wraz z określonymi spółkami zależnymi, tworzył podatkową grupę kapitałową K X; podatnik ten stracił byt w wyniku upływu terminu, na jaki zastała utworzona ówczesna K X (tj. lata 2016-2018). K X, jako podatnik podatku CIT, otrzymał interpretacje znak IBPB-1-3/4510-293/16/AB; IBPB-1-3/4510-249/16/AB z 12 maja 2016 r., w których Organ w sprawie identycznej jak będąca przedmiotem niniejszego Wniosku, uznał stanowisko podatnika za prawidłowe. Z uwagi na fakt, iż od dnia 01.01.2019 r. podatnikiem podatku CIT jest nowe K., ponowne wystąpienie z niniejszym wnioskiem jest uzasadnione.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wydatki ponoszone na realizację prac rozwojowych, w części dotyczącej zakupu licencji / praw autorskich mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu ich poniesienia (zaksięgowania w księgach rachunkowych), na podstawie art. 15 ust. 4a pkt 1 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone na realizację prac rozwojowych, w części dotyczącej zakupu licencji / praw autorskich, mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu ich poniesienia (zaksięgowania w księgach rachunkowych), na podstawie art. 15 ust. 4a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm.; dalej: CIT, PDOP).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że podatnik ma możliwość zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszty zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskanymi przychodami, za wyjątkiem tych, które zostały wprost przez UPDOP wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4a UPDOP, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

1. w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2. jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3. poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Literalne brzmienie powyższego przepisu wskazuje, iż podatnik ma prawo wyboru jednego spośród wskazanych powyżej sposobów zaliczenia kosztów prac rozwojowych do kosztów uzyskania przychodów. Za poprawnością powyższego podejścia przemawia wykładnia literalna ww. przepisu, która wskazuje, ze wybór jednego ze sposobów rozliczenia tych wydatków ustawodawca pozostawił w gestii podatnika, co osiągnięte zostało użyciem spójnika logicznego albo wyrażającego w logice prawniczej alternatywę rozłączną.

Stąd też nabycie licencji/autorskich praw majątkowych w ramach realizacji pracy rozwojowej, nie skutkuje tym, iż mamy do czynienia z wartością niematerialną i prawną, którą należy bezwzględnie amortyzować zgodnie z art. 16b ustawy o CIT. Jak wskazano powyżej, podatnik, zgodnie z obowiązującymi przepisami, ma swobodę wyboru, czy wydatki na wytworzenie/nabycie nowego produktu lub technologii traktować jako wartość niematerialną i prawną, czy też od razu ująć w kosztach podatkowych na podstawie zapisów art. 15 ust. 4a pkt 1 lub 2.

Jednocześnie jak wskazuje prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 1594/14 (wydany w sprawie X) przepis art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że regulacja ta ustala jedynie warunki konieczne do uznania kosztów prac rozwojowych za wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji. Jeśli zatem warunki określone w tym przepisie zostaną spełnione wówczas podatnik może (ale nie musi) zaliczyć koszty prac rozwojowych do kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne, tj. wg zasad określonych w art. 15 ust. 4a pkt 3 omawianej ustawy.

W ocenie Sądu brak również podstaw do przyjęcia, że w przypadku spełnienia warunków określonych w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest możliwe zaliczenie kosztów prac rozwojowych do kosztów podatkowych według zasad wskazanych w art. 15 ust. 4a pkt 1 lub pkt 2 tej ustawy. Ograniczenia takie nie wynikają ani z przepisu art. 15 ust. 4a ww. ustawy, ani z przepisu art. 16b ust. 2 pkt 3 tej ustawy. Brak także podstaw do przyjęcia, że ograniczenia takie wprowadza przepis art. 15 ust. 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób.

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że koszty prac rozwojowych w części obejmującej wydatki na nabycie licencji/praw autorskich mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, co wynika bezpośrednio z art. 15 ust. 4a pkt 1 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy wydatki ponoszone na realizację prac rozwojowych, w części dotyczącej zakupu licencji /praw autorskich mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu ich poniesienia, na podstawie art. 15 ust. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacji indywidualnych oraz wyrokach w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, że interpretacje te oraz wyroki, co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78 / 79, 50-126 Wrocław w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 j.t.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej