Temat interpretacji

Sposób rozliczenia bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów poniesionych w związku z realizacją kontraktów długoterminowych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 lutego 2019 r. (data wpływu 27 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu rozliczenia bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów poniesionych w związku z realizacją kontraktów długoterminowych jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu rozliczenia bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów poniesionych w związku z realizacją kontraktów długoterminowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) jest polskim rezydentem, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Spółka planuje w przyszłości zmienić zakres prowadzonej działalności gospodarczej, w szczególności zamierza rozpocząć działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług budowlanych, w tym realizacji specjalistycznych projektów inżynieryjnych i budowalno-montażowych związanych ze wznoszeniem budynków, budową dróg, mostów, obiektów inżynierii lądowej i wodnej, a nawet związanych z wykonywaniem wykopów i wierceń geologiczno-inżynieryjnych.

W ramach wskazywanej działalności budowlanej Spółka nie wyklucza zawierania licznych umów o charakterze tzw. kontraktów długoterminowych, rozliczanych etapami zgodnie z przyjętym przez strony umowy harmonogramem realizacji robót lub inaczej harmonogramem postępu prac (dalej: kontrakty). Spółka zakłada przy tym, że wynagrodzenie Spółki określane będzie ryczałtowo za cały zakres realizowanych prac budowlanych, przy uwzględnieniu kosztorysu wykonawczego obejmującego przewidywane koszty wytworzenia tzw. budżetowane koszty (obejmujące w szczególności zakładane i aktualizowane ceny jednostkowe poszczególnych świadczeń, w tym poszczególnych usług budowlano-montażowych lub poszczególnych dostaw towarów jakie planowane są w poszczególnych etapach realizacji kontraktu przy uwzględnieniu usług podwykonawców oraz kosztów materiałów).

Spółka zakłada również, że kontrakty zawierać będą szczegółowe postanowienia dotyczące rozliczeń, w tym w szczególności zasady fakturowania poszczególnych etapów prac: daty wykonania danego etapu, daty fakturowania, kwoty faktury za realizację danego etapu.

W ramach realizacji opisywanych kontraktów Spółka zamierza wystawiać faktury sprzedażowe dotyczące określonych okresów rozliczeniowych lub przypadających na nie (na dany etap) terminów płatności. Każdorazowo jednak Spółka przyjmować będzie, że podstawą do dokonania opisywanego rozliczenia będzie protokół zaawansowania prac, tj. odpowiedni protokół częściowy wykonania robót budowlanych lub protokół ostateczny wykonania robót budowlanych. Z tytułu wystawionych faktur Spółka planuje rozpoznawać przychód podatkowy zgodnie z zasadami art. 12 ust. 3a ustawy CIT, tj. w momencie wykonania danej usługi budowlanej (w całości lub w części), który to moment stwierdzany będzie za pomocą ww. protokołów (całościowych lub częściowych). W przypadku kontraktów trwających dłużej niż rok podatkowy, który dla Spółki odpowiada rokowi kalendarzowemu, dla celów podatkowych Spółka ujmie w wyniku finansowym jedynie te przychody, które dotyczyć będą usług faktycznie wykonanych w danym roku na podstawie odpowiednich protokołów. Jednocześnie Spółka zakłada dokonanie identyfikacji kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z osiąganymi przychodami w danym roku podatkowym, które odpowiadają tym kosztom, zgodnie z zasadą ogólną ujętą w art. 15 ust. 4 ustawy CIT.

Spółka zamierza kwalifikować poszczególne koszty, do m.in. kategorii kosztów bezpośrednio związanych z osiągniętymi przychodami. W przedmiotowym zakresie Spółka będzie prowadzić ewidencję księgową pozwalającą na uznanie poszczególnych wydatków i nakładów za służące realizacji konkretnych kontraktów, tj. pozwalającą na identyfikację tzw. kosztów bezpośrednich.

Celem jak najdokładniejszego odzwierciedlenia wysokości kosztów podatkowych przyporządkowywanych bezpośrednio do przychodów, Spółka zastosuje metodologię określoną w swojej polityce rachunkowości służącą jak najdokładniejszemu odzwierciedleniu zasady współmierności przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

Stosownie do tej metodologii, wartość kosztów uzyskania przychodów z tytułu niezakończonej usługi budowlanej (realizowanego kontraktu lub inaczej robót w toku) obliczana będzie na podstawie całościowego budżetu kosztów, proporcjonalnie do stopnia zaawansowania tego kontraktu, liczonego stosunkiem sprzedaży zafakturowanej do sprzedaży ogółem (tj. do ww. wynagrodzenia ryczałtowego wynikającego z danego kontraktu).

Całościowy budżet kosztów stanowić będzie kwotę kosztów niezbędnych dla realizacji danego kontraktu już poniesionych (rzeczywistych) oraz planowanych, koniecznych do pełnego wykonania robót i aktualizowanych o zmiany w cenie materiałów budowlanych lub kosztach usług podwykonawców.

Stopień zaawansowania kontraktu natomiast, Spółka ustali zgodnie z dyspozycją art. 34a ustawy o rachunkowości. Precyzując, Spółka przyjmie metodę stopnia zaawansowania (procentowego) prac ustalonego na podstawie stosunku już rozpoznanych (zafakturowanych) przychodów do wartości rzeczywiście poniesionych kosztów w całościowym budżecie kosztów.

Przychody z tytułu niezakończonych prac wyceniane będą za okres od dnia zawarcia kontraktu, proporcjonalnie do stopnia zaawansowania prac narastająco.

Konsekwentnie, wyżej opisywaną metodę przyporządkowywania kosztów do odpowiadających im przychodów dla poszczególnych kontraktów wyrazić można przy pomocy następującego wzoru:

Koszty podatkowe = [ (PF / W) x KB ]

Przy czym:

PF oznacza przychód faktyczny, tj. zafakturowany,

W oznacza całościowy przychód wynikający z danego kontraktu (tj. określone wynagrodzenie ryczałtowe),

KB oznacza całościowe, aktualizowane koszty budżetowe.

Przykładowo w sytuacji, gdy Spółka realizowałaby kontrakt przez 3 lata, np. 2015-2018, a z tytułu realizacji tego kontraktu Spółka ustaliłaby wynagrodzenie ryczałtowe na poziomie 100 mln zł (W) i jednocześnie celem wykonania prac Spółka określiłaby budżetowe koszty na poziomie 90 mln zł (KB) to, sposób przyporządkowania kosztów podatkowych do odpowiadających im przychodów wyglądałby następująco:

Sytuacja (A)

Poniżej Spółka prezentuje sposób obliczeń kosztów podatkowych za dany rok podatkowy, gdy koszty rzeczywiście poniesione na początkowym etapie prac są niższe niż możliwe do przyporządkowania koszty związane ze stopniem zaawansowania prac i osiągniętym przychodem (użyty poniżej czas przeszły oraz prezentowany czas realizacji kontraktu służy jedynie odzwierciedleniu sposobu rozliczeń na potrzeby przykładu.

Za rok 2015:

• Spółka zafakturowała 20 mln zł, a więc 20% całościowego wynagrodzenia ryczałtowego wynikającego z kontraktu (PF= 20);
• Spółka poniosła przy tym rzeczywiste koszty w wysokości 10 mln zł,
• Spółka za rok 2015 może maksymalnie rozliczyć jedynie 18 mln zł kosztów podatkowych [(20/100)x90];
• Spółka rozliczy jednak koszty podatkowe jedynie do wysokości kosztów faktycznie poniesionych, a więc w wysokości 10 mln zł;

Za rok 2016:

• Spółka zafakturowała 50 mln zł, a więc łącznie (narastająco) 70% całościowego wynagrodzenia ryczałtowego wynikającego z kontraktu (PF=20+50);
• Spółka poniosła przy tym rzeczywiste koszty w wysokości 60 mln zł;
• Spółka za rok 2016 może maksymalnie rozliczyć 63 mln zł kosztów podatkowych [(70/100)x90];
• Spółka rozliczy jednak koszty podatkowe jedynie do wysokości kosztów maksymalnych, przy uwzględnieniu kosztów już rozliczonych za rok 2015, a więc jedynie do wysokości 53 mln zł (63-10=53);
• Konsekwentnie Spółka w roku 2016 nie rozliczy 7 mln zł faktycznie poniesionych kosztów przypadających na ten rok (60-53=7);

Za rok 2017:

• Spółka zafakturowała 30 mln zł, a więc łącznie (narastająco) 100% całościowego wynagrodzenia ryczałtowego wynikającego z kontraktu (PF=20+50+30);
• Spółka poniosła przy tym rzeczywiste koszty w wysokości 20 mln zł;
• Spółka w roku 2017 może maksymalnie rozliczyć 27 mln zł kosztów podatkowych [(100/100)x90];
• Spółka w roku 2017 rozliczy więc koszty podatkowe do wysokości kosztów faktycznie poniesionych w toku realizacji całego kontraktu, a więc w wysokości 27 mln zł (łącznie 90 mln zł budżetowych kosztów);
• Rozliczenie kosztów faktycznie poniesionych nastąpi przy uwzględnieniu kosztów, których Spółka nie mogła rozliczyć w latach poprzednich, tj. przy uwzględnieniu 7 mln zł kosztów faktycznie poniesionych i nierozliczonych w roku 2016.

Sytuacja (B)

Poniżej Spółka prezentuje sposób obliczeń kosztów podatkowych za dany rok podatkowy, gdy koszty rzeczywiście poniesione na początkowym etapie prac są wyższe niż możliwe do przyporządkowania koszty związane ze stopniem zaawansowania prac i osiągniętym przychodem (użyty poniżej czas przeszły oraz prezentowany czas realizacji kontraktu służy jedynie odzwierciedleniu sposobu rozliczeń na potrzeby przykładu.

Za rok 2015:

• Spółka zafakturowała 20 mln zł, a więc 20% całościowego wynagrodzenia ryczałtowego wynikającego z kontraktu (PF= 20);
• Spółka poniosła przy tym rzeczywiste koszty w wysokości 30 mln zł,
• Spółka za rok 2015 może maksymalnie rozliczyć jedynie 18 mln zł kosztów podatkowych [(20/100)x90];
• Spółka rozliczy tym samym koszty podatkowe jedynie do wysokości kosztów maksymalnych, a więc w wysokości 18 mln zł;
• Konsekwentnie Spółka w roku 2015 nie rozliczy 12 mln zł faktycznie poniesionych kosztów przypadających na ten rok (30-18=12);

Za rok 2016:

• Spółka zafakturowała 50 mln zł, a więc łącznie (narastająco) 70% całościowego wynagrodzenia ryczałtowego wynikającego z kontraktu (PF=20+50);
• Spółka poniosła przy tym rzeczywiste koszty w wysokości 50 mln zł;
• Spółka za rok 2016 może maksymalnie rozliczyć 63 mln zł kosztów podatkowych [(70/100)x90];
• Spółka rozliczy jednak koszty podatkowe jedynie do wysokości kosztów maksymalnych, przy uwzględnieniu kosztów już rozliczonych za rok 2015, a więc jedynie do wysokości 45 mln zł (63-18=45)
• Konsekwentnie Spółka w roku 2016 nie rozliczy 5 mln zł faktycznie poniesionych kosztów przypadających na ten rok (50-45=5);

Za rok 2017:

• Spółka zafakturowała 30 mln zł, a więc łącznie (narastająco) 100% całościowego wynagrodzenia ryczałtowego wynikającego z kontraktu (PF=20+50+30);
• Spółka poniosła przy tym rzeczywiste koszty w wysokości 10 mln zł;
• Spółka w roku 2017 może maksymalnie rozliczyć 27 mln zł kosztów podatkowych [(100/100)x90];
• Spółka w roku 2017 rozliczy więc koszty podatkowe do wysokości kosztów faktycznie poniesionych w toku realizacji całego kontraktu, a więc w wysokości 27 mln zł (łącznie 90 mln zł budżetowych kosztów);

Rozliczenie kosztów faktycznie poniesionych nastąpi przy uwzględnieniu kosztów, których Spółka nie mogła rozliczyć w latach poprzednich, tj. przy uwzględnieniu 12 mln zł kosztów faktycznie poniesionych i nierozliczonych w roku 2015 oraz 5 mln zł kosztów faktycznie poniesionych i nierozliczonych w roku 2016)

Sytuacja (C)

Poniżej Spółka prezentuje sposób obliczeń kosztów podatkowych za dany rok podatkowy, gdy koszty rzeczywiście poniesione są równe na każdym etapie prac (użyty poniżej czas przeszły oraz prezentowany czas realizacji kontraktu służy jedynie odzwierciedleniu sposobu rozliczeń na potrzeby przykładu).

Za rok 2015:

• Spółka zafakturowała 20 mln zł, a więc 20% całościowego wynagrodzenia ryczałtowego wynikającego z kontraktu (PF);
• Spółka poniosła przy tym rzeczywiste koszty w wysokości 30 mln zł,
• Spółka za rok 2015 może maksymalnie rozliczyć jedynie 18 mln zł kosztów podatkowych [(20/100)x90];
• Spółka rozliczy tym samym koszty podatkowe jedynie do wysokości kosztów maksymalnych, a więc w wysokości 18 mln zł;
• Konsekwentnie Spółka w roku 2015 nie rozliczy 12 mln zł faktycznie poniesionych kosztów przypadających na ten rok (30-18=12);

Za rok 2016:

• Spółka zafakturowała 50 mln zł, a więc łącznie (narastająco) 70% całościowego wynagrodzenia ryczałtowego wynikającego z kontraktu (PF=20+50);
• Spółka poniosła przy tym rzeczywiste koszty w wysokości 30 mln zł;
• Spółka za rok 2016 może maksymalnie rozliczyć 63 mln zł kosztów podatkowych [(70/100)x90j;
• Spółka rozliczy jednak koszty podatkowe jedynie do wysokości kosztów faktycznie poniesionych, , a więc w wysokości 42 mln zł (12+30=42);
• Rozliczenie kosztów faktycznie poniesionych nastąpi przy uwzględnieniu kosztów, których Spółka nie mogła rozliczyć w roku poprzednim, tj. przy uwzględnieniu 12 mln zł kosztów faktycznie poniesionych i nierozliczonych w roku 2015;
• Konsekwentnie Spółka w roku 2016 nie rozliczy 3 mln zł kosztów maksymalnych (63-18=45);

Za rok 2017:

• Spółka zafakturowała 30 mln zł, a więc łącznie (narastająco) 100% całościowego wynagrodzenia ryczałtowego wynikającego z kontraktu (PF=20+50+30);
• Spółka poniosła przy tym rzeczywiste koszty w wysokości 30 mln zł;
• Spółka za rok 2017 może maksymalnie rozliczyć 27 mln zł kosztów podatkowych [(100/100)x90j;
• Spółka rozliczy jednak koszty podatkowe do wysokości kosztów faktycznie poniesionych w roku 2017, a więc w wysokości 30 mln zł (łącznie 90 mln zł budżetowych kosztów).
• Rozliczenie kosztów faktycznie poniesionych w toku realizacji całego kontraktu nastąpi przy
• uwzględnieniu kosztów maksymalnych, których Spółka nie mogła rozliczyć w roku poprzednim, a które faktycznie poniosła w roku 2017, tj. przy uwzględnieniu 3 mln zł stanowiących nadwyżkę kosztów maksymalnych względem kosztów faktycznie poniesionych i rozliczonych za rok 2016.

Spółka uznaje, że wyżej prezentowana, zakładana przez nią metoda przyporządkowywania kosztów podatkowych (bezpośrednich) do odpowiadających im przychodów będzie najbardziej wiarygodna i oddająca rzeczywisty stan rzeczy uwzględniający postęp prac oraz rzeczywiście ponoszone koszty związane z ich realizacją, zgodnie z zasadą współmierności kosztów i przychodów.

Spółka stoi na stanowisku, iż opisywane koszty realizacji określonych kontraktów powinny być traktowane jako koszty podatkowe dopiero w momencie rozpoznania odpowiadających im przychodów, a te powinny być uwzględniane narastająco, aby obiektywnie odzwierciedlały stopień zaawansowania robót, a w konsekwencji należytą proporcję pomiędzy faktycznie poniesionymi kosztami a przychodem jaki w danym okresie sprawozdawczym został wygenerowany przy uwzględnieniu całościowego przychodu jaki Spółka zamierza osiągnąć z danego kontraktu oraz budżetowych kosztów jakie są niezbędne do poniesienia celem osiągnięcia tego przychodu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy stosownie do przepisów ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów poniesione w związku z realizacją kontraktu powinny być rozliczane zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy CIT, tj, proporcjonalnie do systematycznie uzyskiwanych przychodów z tytułu realizacji danego kontraktu, zgodnie z systemem opisanym przez Wnioskodawcę?

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do przepisów ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów poniesione w związku z realizacją określonego kontraktu (kontraktu długoterminowego) powinny być rozliczane zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4 ustawy CIT, tj. proporcjonalnie do systematycznie uzyskanych przychodów im odpowiadających.

Celem prawidłowego rozliczenia kosztów dla celów podatkowych, w ocenie Wnioskodawcy słuszne jest przyporządkowanie kosztów do odpowiadających im przychodów w ramach opisywanej metodologii uwzględniającej stopień zaawansowania prac ustalony narastająco w stosunku do zafakturowanych przychodów i kosztów ich uzyskania na danym etapie realizacji kontraktu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: ustawa CIT), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy (winno być: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy).

W świetle powyższego, powszechnie przyjmuje się, że aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1. poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, został właściwie udokumentowany,
2. jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
3. nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodu są więc wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy CIT, stanowić mogą koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów.

Na tle powyższego Wnioskodawca podkreśla, iż omawiane w stanie faktycznym budżetowe koszty, niezbędne do poniesienia celem realizacji danego kontraktu, niewątpliwie stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ww. art. 15 ust. 1 ustawy CIT.

Powołana regulacja nie określa jednak terminu, kiedy dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu należy potrącić koszty, tj. zaliczyć je dla celów podatkowych do kosztów uzyskania przychodów. Sposób, w jaki należy rozliczyć koszty uzyskania przychodów jest uzależniony od stopnia ich powiązania z uzyskiwanymi przychodami.

Ustawa o CIT posługuje się, lecz nie definiuje pojęć koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Jednakże zgodnie z ukształtowanym podejściem, za koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami uważa się wydatki ściśle (bezpośrednio) związane z danymi przychodami, wpływające na osiągnięcie konkretnego przychodu.

W odniesieniu do kosztów bezpośrednich, podatnik ma możliwość ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi (konkretny, zidentyfikowany) przychód.

Z kolei koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie) to koszty, które również mają związek z osiąganymi przychodami, ale nie można ich przyporządkować do konkretnych przychodów uzyskanych w danym okresie przez podatnika. Koszty te wykazują związek z pozyskaniem lub utrzymaniem (zabezpieczeniem, zachowaniem) źródła przychodów, nie mniej konkretny przychód, z którym są związane nie jest możliwy do identyfikacji, ponieważ dotyczą one całokształtu prowadzonej działalności i są związane z funkcjonowaniem przedsiębiorcy (podatnika).

W przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia z kosztami mającymi bezpośredni wpływ na wysokość osiągniętych przychodów, tj. przychodów (wynagrodzenia ryczałtowego) osiąganych z konkretnego kontraktu. Kwestia związana z momentem potrącalności bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4-4c ustawy CIT.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

W myśl art. 15 ust. 4c ustawy CIT natomiast, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Podsumowując powyższe, generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztu bezpośredniego jest jego ujęcie (potrącenie) w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego (terminie do złożenia zeznania) po zakończonym roku podatkowym. Wówczas jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

W odniesieniu do powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że koszty bezpośrednie należy więc ujmować podatkowo w momencie wykazania odpowiadających im przychodów, a w przypadku realizacji kontraktów, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego i podanych przykładach gdy przychód osiągany jest na przestrzeni różnych okresów sprawozdawczych koszty te należy potrącać (ujmować) współmiernie do przychodów, tj. proporcjonalnie do osiąganych sukcesywnie przychodów z tytułu realizacji poszczególnych etapów danego kontraktu.

Powyższe wnioski potwierdzają m.in. następujące interpretacje podatkowe odzwierciedlające ugruntowaną już linię interpretacyjną:

(...) Wnioskodawca zawiera umowy mające charakter kontraktów długoterminowych rozliczanych przed końcowym odbiorem przez Zamawiającego, etapami według harmonogramu prac. Wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu wszystkich wykonanych prac na rzecz Zamawiającego ustalone jest w formie ceny ryczałtowej. (...) Spółka wystawia faktury sprzedażowe za okresy miesięczne i dłuższe, które stanowią części ryczałtowego wynagrodzenia kontraktowego na podstawie podpisanego przez Strony Protokołu Przerobowego/zaawansowania robót. W związku z wystawieniem faktur, Spółka rozpoznaje przychód podatkowy. Spółka kwalifikuje poszczególne, bezpośrednio związane z konkretnymi przychodami koszty, do kategorii kosztów bezpośrednio związanych z osiągniętymi przychodami.

(...) wydatki poniesione w związku z realizacją kontraktu długoterminowego należy rozpoznać jako koszty uzyskania przychodu współmiernie do przychodów, to znaczy proporcjonalnie do osiąganych sukcesywnie przychodów z tytułu realizacji wspomnianego kontraktu długoterminowego. (tak: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 5 lipca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.199.2018.1.AK)

Należy podkreślić, iż koszty projektu, stanowiące koszty bezpośrednio związane z przychodami dotyczą przychodu z jednego bądź kilku etapów, niemniej jednak zawsze odnoszą się do przychodów osiąganych w ramach jednego projektu długoterminowego. W związku z powyższym, koszty uzyskania przychodu ponoszone w związku z realizacją projektów długoterminowych, w opinii Spółki, powinny zostać rozliczone proporcjonalnie do uzyskanych przychodów z tytułu danego projektu długoterminowego. W przypadku opisanych wydatków, dla których nie jest możliwe przypisanie kosztu wprost do przychodu, zdaniem Wnioskodawcy, jedynym rozwiązaniem umożliwiającym realizację zasady współmierności przychodów i kosztów, która została wyrażona w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku CIT jest przyjęcie kosztów uzyskania przychodu poprzez ich proporcjonalne ustalenie (...) (tak: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 7 grudnia 2017 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.306. 2017.1.PS)

W sytuacji, gdy Spółka nie zastosuje proponowanej metodologii i nie obliczy wskazanej w stanie faktycznym wysokości kosztów, które mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów danego okresu, mogłoby się okazać, że wysokość wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów danego okresu znacznie przekracza wysokość zrealizowanych w tym okresie przychodów. Jednocześnie w innych okresach najprawdopodobniej wystąpi sytuacja odwrotna, tj. wysokość przychodu podatkowego będzie znacznie wyższa od wysokości kosztów uzyskania przychodów (skoro są one potrącane w innych okresach). Wszystko to jest spowodowane specyfiką kontraktów długoterminowych. Podsumowując zatem, stosownie do przepisów ustawy o podatku CIT, koszty uzyskania przychodów poniesione w związku z realizacją kontraktu długoterminowego (koszty bezpośrednie), powinny być rozliczane w oparciu o art. 15 ust. 4 ustawy o podatku CIT proporcjonalnie do uzyskanych przychodów z tytułu realizacji wspomnianego kontraktu długoterminowego (...). (tak: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 7 czerwca 2016 r., IBPB-1-1/4510-113/16/DW)

Ustawa o CIT normuje wprost jedynie moment poniesienia kosztów bezpośrednich, nie precyzując jednak sposobu ich alokacji do uzyskanych przychodów w sytuacji, gdy podatnik z racji specyfiki prowadzonej działalności nie jest w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania kwotowego poniesionych kosztów do kwoty odpowiadających przychodów z tytułu częściowego wykonania prac, zrealizowanych w danym okresie. W ocenie Wnioskodawcy celem prawidłowego ujęcia poniesionych wydatków w rachunku podatkowym, mając na uwadze brzmienie art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koniecznym będzie zastosowanie takiej metody alokacji kosztów bezpośrednich, która umożliwiałaby współmierne rozliczenie tych kosztów do uzyskanych przychodów. Zaproponowana metodologia rozliczeń umożliwia rozpoznanie kosztów bezpośrednio związanych z przychodem z tytułu częściowej realizacji prac w oparciu o wartość kosztów zabudżetowanych w ramach danego projektu w proporcji, w jakiej pozostaje wartość przychodów osiągniętych z tytułu częściowego wykonania prac w ramach realizacji danego kontraktu długoterminowego narastająco do momentu dokonania danego rozliczenia częściowego do wartości planowanego przychodu ogółem, a zatem w proporcji do stopnia zaawansowania prac objętych kontraktem. Jednocześnie Spółka jako podatnik, powinna mieć możliwość uwzględnienia w kalkulacji podstawy opodatkowania ewentualnych korekt wartości budżetowanych przychodów i kosztów o ewentualne szacunkowe zmiany wysokości wynagrodzenia Spółki oraz Podwykonawców, dokonane do momentu danego rozliczenia. Jednocześnie wskazana przez Wnioskodawcę metoda ogranicza maksymalną wartość kosztów podatkowych, które mogą zostać w danym momencie rozpoznane do wysokości faktycznie poniesionych kosztów niezaliczonych wcześniej do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. (tak: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 29 kwietnia 2015 r., Znak: IPPB3/4510- 164/15-2/PK1)

() wydatki bezpośrednio związane z przychodami należy rozpoznawać współmiernie do uzyskiwanych przychodów z tytułu wykonania danego etapu prac przewidzianego w konkretnym kontrakcie. Koszty bezpośrednio związane z realizacją robót budowlano-montażowych w ramach długoterminowych kontraktów stają się kosztem uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Przedmiotowe wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów współmiernie do przychodów, to znaczy proporcjonalnie do osiąganych sukcesywnie przychodów z tytułu wykonania danego etapu prac przewidzianego w kontrakcie. (tak: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 23 stycznia 2014 r., Znak: IPTPB3/423-432/13-2/KJ)

W związku z powyższym, odnosząc się do wydatków uznanych przez Spółkę za koszty bezpośrednio związane z przychodami z tytułu realizacji usług budowlanych w ramach długoterminowych kontraktów należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty te stają się kosztem uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. (...) Koszty te jako bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem stanowią koszty uzyskania przychodów współmiernie do przychodów, to znaczy proporcjonalnie do osiąganych sukcesywnie przychodów z tytułu wykonania danego etapu prac przewidzianego w kontrakcie. (tak: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 12 lipca 2012 r Znak: IPPB3/423-226/12-4/KK).

Konsekwentnie, zaprezentowany przez Spółkę sposób rozpoznania tzw. kosztów bezpośrednich i ich przyporządkowywania do odpowiadających im przychodów osiągniętych w danym roku podatkowym (przyjętą metodologię) należy zatem uznać za prawidłową z punktu widzenia poprawności ustalenia kosztu uzyskania przychodów i ustalenia podstawy opodatkowania. Opisywana metodologia, zdaniem Wnioskodawcy, zapewnia sprawne i efektywne odzwierciedlenie współmierności przychodów i kosztów dzięki uwzględnieniu podstawowych wielkości ekonomicznych:

1. planowanej sprzedaży (tj. zakładanej sprzedaży ogółem i planowanego całościowego przychodu Spółki z tytułu realizacji kontraktu) oraz
2. planowanych kosztów (tj. całościowego budżetu kosztów)

wpływających na scharakteryzowanie podstawowych mierników efektywności prac. Mierniki te, służą ukazaniu w miarę postępów w realizacji kontraktu odpowiedniej proporcji osiągniętych przychodów (zafakturowanych) i odpowiadających tym przychodom kosztów bezpośrednich. Koszty te natomiast, liczone są narastająco celem jak najdokładniejszego odwzorowania omawianej proporcji.

Co istotne, do czasu zakończenia kontraktu (prace w toku), koszty te uwzględniane są w wysokości nie wyższej niż koszty rzeczywiście poniesione tak, aby przyjęta metodologia nie prowadziła do uchybienia przepisom materialnym prawa podatkowego w zakresie zasad rozliczeń kosztów podatkowych, w tym w szczególności zasady realnego poniesienia kosztu, a także aby koszty te nie wpływały sztucznie na zawyżenie bądź zaniżenie wyników finansowych Spółki i tym samym na wysokość straty lub dochodu.

Prostym przykładem powyższego działania jest rozliczenie kontraktu w okresie 2 lat, którego przychód całkowity wynosi 100 a prace są przyjmowane w rocznych okresach.

Jeśli na koniec pierwszego roku stopień zaawansowania prac (który w analizowanej sprawie liczony będzie po przychodach zafakturowanych) wyniesie 40% to, podatnik powinien rozliczyć przychód jedynie do wysokości 40. W przypadku kolejnego roku i dalszego postępu prac, jeśli przy rozliczeniu całości kontraktu okażę się, że kumulatywnie kontrakt został zrealizowany w 100%, to do przychodu zaliczymy wartość 60, ponieważ 40 już ujęliśmy w poprzednim roku.

W ocenie Wnioskodawcy, jak najbardziej słusznym jest analogiczne postępowanie w zakresie przypisywania kosztów bezpośrednich i ich naliczanie w sposób narastający, proporcjonalnie do osiąganych przychodów.

W pierwszym roku podatnik będzie więc mógł rozliczyć 40% kosztów budżetowanych (tj. całości kosztów, które będą konieczne do poniesienia w toku realizacji kontraktu). W sytuacji, gdy koszty rzeczywiście poniesione wyniosą więcej niż 40%, słusznym jest aby podatnik utworzył rezerwę celem rozliczenia tych kosztów w następnych okresach rozliczeniowych, a zatem rozliczenia rezerwy w toku dalszego postępu prac i proporcjonalnego osiągania przychodów. Przeciwnie, na gruncie podatku dochodowego doszłoby do zaburzenia stopnia współmierności przychodów i kosztów oraz wskazania ujemnego wyniku kontraktu i sztucznego generowania straty. Odmiennie, gdy koszty rzeczywiście poniesione wyniosą mniej niż 40%, słusznym jest aby podatnik rozliczył jedynie wartość kosztów rzeczywiście poniesionych.

W ocenie Wnioskodawcy, prezentowane powyżej działanie, szczegółowo rozpisane w przykładach opisu zdarzenia przyszłego, jest najbardziej wiarygodne i pozwala na wycenę projektu przy ukazaniu współmierności przychodów w stosunku do poniesionych kosztów. Metoda ta charakteryzować się będzie ukazaniem wyniku zerowego lub dodatniego kontraktu bez sztucznego generowania straty podatkowej w toku realizacji prac (strata ta, może się pojawić dopiero wraz z ostatecznym rozliczeniem całości kontraktu).

Jednocześnie, gdyby nie ww. rezerwa i możliwość narastającego rozliczenia ponoszonych kosztów w przyszłych okresach rozliczeniowych, zdaniem Wnioskodawcy mogłoby dojść do sytuacji, w której podatnik ponosząc koszty w rzeczywistej wysokości większej aniżeli proporcjonalnie do osiąganych przychodów w danym okresie rozliczeniowym, nigdy nie mógłby rozliczyć kosztów podatkowych w pełnej wysokości kosztów realnie poniesionych w toku realizacji całego kontraktu.

Odnosząc się do ww. uproszczonego przykładu, gdyby podatnik w pierwszym roku poniósł rzeczywiste koszty w wysokości 70% a w drugim 30% całości budżetowanych kosztów to, pominięcie opisywanego stopnia zaawansowania prac doprowadziłoby do nieproporcjonalnego uwzględnienia:

1. 70% kosztów i zaniżenia podstawy opodatkowania w pierwszym roku realizacji kontraktu o 30% kosztów, albowiem proporcjonalne przyporządkowanie kosztów w stosunku do przychodów osiąganych w danym okresie skutkować powinno uwzględnieniem jedynie 40% kosztów, oraz
2. 30% kosztów i zawyżenia podstawy opodatkowania w drugim roku realizacji kontraktu o 30%, albowiem proporcjonalne przyporządkowanie kosztów w stosunku do przychodów osiąganych w danym okresie skutkować powinno uwzględnieniem 60% kosztów.

Co więcej, ewentualne pominięcie narastającego przyporządkowania kosztów w stosunku do przychodów osiąganych w danym okresie skutkowałoby wyliczeniem proporcji bez uwzględnienia kosztów już rozliczonych (w poprzednich okresach), a zatem skutkowałoby permanentnym zniekształceniem wyniku finansowego podatnika za dany okres rozliczeniowy.

W tym miejscu Wnioskodawca zaznacza, że ustawa o CIT w żadnym miejscu nie zakazuje przyjęcia konkretnej metody ustalania relacji kosztów do odpowiadających im przychodów. Co więcej art. 9 ustawy CIT jednoznacznie wskazuje, iż podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Oznacza to, że w kwestiach nieuregulowanych wprost w ustawie o CIT, zastosowanie pomocnicze znajdują przepisy ustawy o rachunkowości m.in. w zakresie w jakim te zapewniają realizację zasady współmierności przychodów i kosztów. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka w przyjętej polityce rachunkowości zakłada stosowanie metody rozliczania kosztów wynikających z kontraktów z uwzględnieniem stopnia zaawansowania przychodów z realizacji danego kontraktu (zafakturowanych) oraz faktycznie poniesionych kosztów ujmowanych narastająco w stosunku do całościowych przychodów (wynagrodzenia ryczałtowego) i budżetowych kosztów.

Zdaniem Wnioskodawcy, omawiany system ustalania proporcji zapewnia więc realizację zasady współmierności przychodów i kosztów, o której mowa w art. 15 ust. 4 ustawy CIT, w jedyny możliwy i najbardziej obiektywny sposób.

Korzystając przy tym z odpowiednich standardów ustawy o rachunkowości, która chociaż nie stanowi ustawy stricte podatkowej i dotyczy odmiennych regulacji systemowych to, w świetle ww. art. 9 ustawy CIT jako mająca decydujący wpływ na rzetelne prowadzenie ewidencji rachunkowej i odzwierciedlenie zaistniałych zdarzeń gospodarczych, zastosowanie opisywanej metody wydaje się jak najbardziej uzasadnione.

Odwołanie do zasad rachunkowości nie może zatem być pomijane w toku postępowania interpretacyjnego zwłaszcza, że poszczególne działania lub zaniechania ewidencyjne stanowią podstawę określenia odpowiedzialności podatkowej.

Powyższe potwierdził m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 marca 2017 r. (sygn. akt II FSK 475/15):

Skoro z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych obowiązani są do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości podatku (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku za rok podatkowy, ocena prawidłowości stosowania tych odrębnych przepisów przede wszystkim ustawy o rachunkowości ma znaczenie dla prawnopodatkowej kwalifikację zdarzeń, z zaistnieniem których ustawa podatkowa wiąże powinność przymusowego świadczenia pieniężnego; regulacje zawarte w tych przepisach podlegają zatem wykładni w toku postępowania interpretacyjnego, o tyle, o ile wpływają na interpretację przepisów prawa podatkowego.

Dodatkowym uzasadnieniem powyższego jest również fakt, iż stosowanie omawianej metody i właściwej polityki rachunkowej nie będzie prowadzić do jakiejkolwiek zmiany kwalifikacji danego przysporzenia czy wydatku za przychód, dochód czy też koszt podatkowy, albowiem o tym decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (tutaj: CIT).

Powoływana wyżej ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U z 2019 r., poz. 351) wprost przewiduje (art. 34a), że przychody z tytułu niezakończonej usługi budowlanej ustala się proporcjonalnie do stopnia zaawansowania usługi, a ten mierzy się m.in. przez ustalenie proporcji kosztów, tj. w oparciu o rzeczywiście poniesione koszty. Metoda ta, zwana PoC (ang. percentage of completion) umożliwia przy tym określenie stopnia zaawansowania realizacji kontraktu w sposób najbardziej wiarygodny i rzetelny.

Co więcej, metoda PoC lub inaczej współczynnika zaangażowania kosztów jest jedną z metod szeroko uwzględnionych w MSR oraz MSSF stosowanych w celu rozliczenia umów długoterminowych. Szczegółowe postanowienia w zakresie metody PoC zawiera MSR nr 11.

Zgodnie z treścią ust. 22 Międzynarodowego Standardu Rachunkowości nr 11 (Umowy o usługę budowlaną), jeżeli można wiarygodnie oszacować wynik umowy o usługę budowlaną, przychody i koszty związane z umową o usługę budowlaną ujmuje się jako przychody i koszty odpowiednio do stanu zaawansowania realizacji umowy na dzień bilansowy.

Ust. 25 i 26 MSR nr 11 stanowią z kolei, iż ujęcie przychodów i kosztów odpowiednio do stanu zaawansowania realizacji umowy o usługę budowlaną nazywa się często metodą stopnia zaawansowania. Zgodnie z tą metodą przychody z tytułu umowy są zestawiane z kosztami umowy poniesionymi do określonego momentu zaawansowania realizacji umowy. Daje to możliwość wykazania przychodów, kosztów i zysków w powiązaniu ze stopniem zaawansowania realizacji robót. Stosowanie tej metody pozwala na uzyskanie pomocnych informacji dotyczących stopnia zaawansowania prac i działalności związanej z umową w danym okresie. Zgodnie z metodą stopnia zaawansowania przychody z umowy są ujmowane w rachunku zysków i strat jako przychody w tym okresie, w którym wykonane zostały odpowiednie prace wynikające z umowy o usługę budowlaną. Koszty umowy są na ogół ujmowane w rachunku zysków i strat jako koszty tego okresu, w którym wykonane zostały prace, do których koszty te się odnoszą.

Stosownie do treści ust. 30 MSR nr 11, stan zaawansowania realizacji umowy można określić na wiele sposobów. Jednostka stosuje taką metodę, która pozwoli w sposób wiarygodny ustalić stan wykonania prac. W zależności od charakteru umowy metody te mogą obejmować:

1. ustalenie proporcji kosztów umowy poniesionych z tytułu prac wykonanych do danego momentu w stosunku do szacunkowych łącznych kosztów umowy;
2. pomiary wykonanych prac lub
3. porównanie fizycznie wykonanych części prac z pracami wynikającymi z umowy.

Częściowe płatności i zaliczki otrzymane od zamawiającego często nie odzwierciedlają stanu wykonania prac.

Podsumowując, zaznaczenia wymaga, że wcześniej powołany art. 34a ustawy o rachunkowości stanowi odzwierciedlenie ww. zasad, a w konsekwencji zakładana przez Spółkę metoda rozliczenia kontraktu, szeroko prezentowana w opisie zdarzenia przyszłego, powinna być uznana za metodę służącą jak najlepszemu wykazaniu prawidłowości związania kosztów bezpośrednich z przychodami danego roku podatkowego i ich odpowiedniemu potrącaniu zgodnie z zasadą współmierności, o której mowa w art. 15 ust. 4 ustawy CIT, tj. proporcjonalnie do osiąganych sukcesywnie przychodów z tytułu wykonania danego etapu kontraktu.

Mając na uwadze powyższe wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości zajmowanego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy jednakże mieć na uwadze, iż weryfikacja sposobu przypisania konkretnych kosztów do konkretnych przychodów i potwierdzenie konkretnych danych liczbowych nie są możliwe w trybie wydawania interpretacji indywidualnych. Przedmiotem postępowania w sprawie interpretacji nie może być bowiem określenie konkretnych kwot, które będą stanowić element podstawy opodatkowania u indywidualnie określonego podatnika. Rozstrzygnięcie w zakresie konkretnych kwot stanowiących podstawę opodatkowania zgodnie z treścią art. 21 § 3-4 Ordynacji podatkowej może być zawarte jedynie w decyzji podatkowej, która jest wydawana po przeprowadzeniu postępowania podatkowego uregulowanego w przepisach zawartych w dziale IV Ordynacji podatkowej, które to przepisy zgodnie z treścią art. 14h Ordynacji podatkowej tylko w części mają zastosowanie w postępowaniu w sprawie wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego na dzień wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej