Zdaniem Wnioskodawcy, (Ad. 1) obecnie dominuje linia interpretacyjna, która ugruntowała się pod wpływem wyroku NSA z 25 czerwca 2014 r. (II FSK 1799/12), przyjmująca niepieniężny charakter konwersji także w wariancie potrącenia. Zgodnie z tym poglądem, wniesienie wkładu w formie pieniężnej można zrealizować tylko przez wpłatę gotówki lub przy użyciu pieniądza bankowego, natomiast konwersja wierzytelności jest jej zamianą na inne prawo majątkowe. Podobnie wypowiedziały się m.in. NSA w wyroku z 17 grudnia 2014 r. (II FSK 2758/12) i WSA w Krakowie w wyroku z 23 marca 2017 r. (I SA/Kr 129/17). Przyjmując zatem wykładnię przywołanych wyżej orzeczeń wnioskodawca będzie musiał rozpoznać objęcie udziałów w spółce z o.o. w drodze konwersji wierzytelności jako operację rodzącą powstanie przychodu podatkowego.

Ad. 2. W opinii wnioskodawcy istnieje możliwość rozliczenia strat podatkowych powstałych w okresie do 2017 roku z dochodem roku 2018 pochodzącym zarówno z działalności operacyjnej jak przychodem z operacji kapitałowych związanych z nabyciem udziałów w spółce z o.o. opłaconych w drodze konwersji wierzytelności. Powyższe stanowisko wnioskodawca wywodzi z zapisów art. 6 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 poz. 2175), w związku z art. 2 ust 7 lit.c przytoczonej wyżej ustawy.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 4 marca 2019 .r nr 0114-KDIP2-3.4010.28.2019.1.MC pismem z dnia 21 marca 2019 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek o następujące stanowisko:

1. Nabycie przez podatnika udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w formie potrącenia wzajemnych należności (konwersja wierzytelności na udziały) ma charakter niepieniężny i jako takie rodzić będzie po stronie nabywającego (podatnika) obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm.).
2. W kwestii zadanego, w związku z powyższym, drugiego pytania, podatnik stoi na stanowisku, że przychód podatkowy wynikły z tytułu nabycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może zostać rozliczony ze stratami podatkowymi poniesionymi przez podatnika w pięciu ostatnich latach pod warunkiem, że miały one miejsce przed dniem 1 stycznia 2018 roku, bez względu na źródło przychodów. Ma tu zastosowanie art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm.), w związku z treścią art. 6 ustawy z dnia 27 października 2017 r. (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175), którego zapis brzmi:

Art. 6. Straty poniesione przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych za lata podatkowe poprzedzające rok podatkowy rozpoczęty po dniu 31 grudnia 2017 r. podlegają odliczeniu od dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, na zasadach i w wysokości określonych w przepisach tej ustawy, w brzmieniu dotychczasowym

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Jak stanowi art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 poz. 1036, dalej: updop) przychodem jest nominalna wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze &‒ w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Źródłem powstania przychodu opisanego w przedmiotowym przepisie, powstającego po stronie podmiotu wnoszącego aport (wkład niepieniężny), jest objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny, z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Jak przewiduje art. 14 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 505, ze zm.), przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług. Zgodnie zaś z art. 14 § 4 tej ustawy, wspólnik i akcjonariusz nie może potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów albo akcji. Nie wyłącza to natomiast potrącenia umownego.

Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej może być więc każde prawo, które nie jest prawem niezbywalnym, świadczeniem pracy bądź usług, ale także nie kwalifikuje się jako tzw. prowizja grynderska, czyli wynagrodzenie wspólnika za świadczenia związane z zakładaniem spółki. Powszechnie przyjmuje się, że wierzytelność przysługująca osobie obejmującej udziały (akcje) w spółce kapitałowej może być przedmiotem wkładu niepieniężnego do tej spółki. Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej może być wierzytelność, jaką posiada wspólnik wobec spółki jak również wierzytelność posiadana przez wspólnika wobec osoby trzeciej.

Sytuację, w której przedmiotem aportu jest wierzytelność posiadana przez wspólnika wobec spółki przyjmuje się określać jako konwersję wierzytelności na udziały/akcje (z perspektywy wspólnika-wierzyciela) albo też jako konwersję długu na kapitał (z perspektywy spółki-dłużnika).

Kodeks spółek handlowych, podobnie zresztą jak i poprzednio obowiązujący Kodeks handlowy, nie definiują pojęć wkład pieniężny czy niepieniężny (aport) jako form pokrycia kapitału w spółce z o.o., jak również technicznego sposobu realizacji wniesienia tego wkładu na pokrycie kapitału zakładowego. Ustawodawca wprowadzając ten dychotomiczny podział wkładów przeciwstawił wkład niepieniężny, wkładowi pieniężnemu, a to logicznie oznacza, że przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko to co nie będąc pieniądzem przedstawia wartość ekonomiczną.

Konwersja wierzytelności wierzyciela oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego.

Również regulacja art. 14 § 4 Kodeksu spółek handlowych nie przesądza pieniężnego charakteru konwersji wierzytelności na udziały w przypadku omawianej konwersji, lecz o wyeliminowaniu dotychczasowej praktyki wnoszenia tzw. ukrytych aportów polegającej na samowolnej zmianie sposobu pokrycia i zamiast wkładu pieniężnego do czego się zobowiązał wspólnik (należnej zapłaty na poczet udziałów) wnoszenia do spółki za zgodą zarządu aportu w postaci wierzytelności pieniężnej, którą sam posiada względem spółki. Przepis ten więc dopuszczając umowne potrącenie zapewnia realność wniesionego wkładu, przez co realizuje ochronną funkcję kapitału zakładowego.

W konsekwencji, nie można uznać, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie,
do wniesienia przez Wnioskodawcę na kapitał zakładowy Sp. z o. o. wkładu pieniężnego, skoro dochodzi do wpłaty wkładu pieniężnego poprzez potrącenie wierzytelności pieniężnych (z wykorzystaniem instytucji potrącenia, o której mowa w art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r. poz. 459, ze zm.), a więc faktycznie do przekazania na kapitał zakładowy wierzytelności pieniężnej.

Stanowisko powyższe potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo, jak zauważył m.in. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 14 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 427/12, oraz w wyroku z dnia 13 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2597/17 cyt.: W konkluzji trzeba więc stwierdzić, że konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy niezależnie od jej kwalifikacji dokonanej na gruncie prawa cywilnego, tj. jako potrącenia (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 26 marca 1993 r., sygn. akt III CZP 20/93), nowacji, przelewu wierzytelności, czy zwolnienia z długu - zawsze będzie związana z wniesieniem do spółki wkładu niepieniężnego podkr. organu (C. Wiśniewski, Konwersja ... op.cit, tak też S. Sołtysiński [w:] S. Sołtysiński, A. Szajkowski, J. Szwaja, Kodeks handlowy. Komentarz, t. 2 Warszawa 1996, s. 114, który stwierdza, że konwersja wierzytelności na akcje jest wniesieniem aportu). Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 28 lutego 2005 r. sygn. akt FSK 1434/04, którego teza stanowi: "Konwersja wierzytelności wspólnika (wierzyciela) oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego" (LEX nr 154642).

Potwierdzenie stanowiska znajduje odzwierciedlenie również w następujących wyrokach sądów administracyjnych: wyrok NSA z 02.12.2015 r. II FSK 2494/13 uchylający wyrok WSA z dnia 10.05.2013r. sygn. III SA/Wa 3498/12, wyrok NSA z 02.12.2015 r. II FSK 2493/13 uchylający wyrok WSA z dnia 10.05.2013 r. sygn. III SA/Wa 3497/12; wyrok NSA z 25.03.2015 r. sygn. akt II FSK 349/13 utrzymujący w mocy wyrok WSA w Warszawie z 14.11.2012 r., sygn. akt III SA/Wa 427/12; wyrok NSA z 05.02.2015 r. sygn. akt II FSK 3219/12 utrzymujący w mocy wyrok WSA w Warszawie z 06.09.2012r., sygn. akt III SA/Wa 2314/11; wyrok NSA z 17.12.2014 r. sygn. akt II FSK 2758/12 utrzymujący w mocy wyrok WSA w Warszawie z 17.07.2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2756/11; wyrok NSA z 25.06.2014 r. sygn. akt II FSK 1799/12 utrzymujący w mocy wyrok WSA w Warszawie z 29.03.2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2488/11; oraz wyrok NSA z 25.05.2012 r. sygn. akt II FSK 1892/10 utrzymujący w mocy wyrok WSA w Warszawie z dnia 18.05.2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2129/09, a także wyroki Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia: 12.01.2018 r. sygn. akt II FSK 3510/15, 08.01.2016 r. sygn. akt II FSK 2813/13, 20.10.2017 r. sygn. akt II FSK 2592/15 (w wyroku tym Sąd stwierdził, że powołany przez Wnioskodawcę wyrok z 14.12.2004 r., FSK 1408/04 ma już tylko walor historyczny) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia: 15 lipca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3378/14; 6 lipca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1496/16, 13 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2050/16 oraz 11 kwietnia 2018 r. III SA/Wa 612/18.

Reasumując, stwierdzić należy, iż prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie do powstania przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z tytułu objęcia przez niego udziałów w kapitale zakładowym dłużnika.

Uzyskany przychód zalicza się do przychodów ze źródła, jakim są zyski kapitałowe, na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 2 updop, z którego wynika, że za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, wkładu niepieniężnego.

W związku z powstaniem przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 updop Wnioskodawca będzie miał prawo do wykazania kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 15 ust. 1j pkt 2b updop. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości wartości wierzytelności, w części zaliczonej uprzednio do przychodów należnych jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wierzytelność zaliczona uprzednio do przychodów należnych podmiotu wnoszącego ten wkład.

Zgodnie z art. 7 ust. 5 updop (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., tj. w latach, w których Wnioskodawca poniósł stratę podatkową, zdefiniowaną w art. 7 ust. 2 jako ujemną różnicę między sumą przychodów i kosztów ich uzyskania w całym roku podatkowym) o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Z kolei dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Tak więc dochód uzyskany z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do innej spółki, powiększony o ewentualne inne dochody z zysków kapitałowych osiągnięte w roku wniesienia wkładu może zostać pomniejszony o straty z lat ubiegłych, mając na uwadze wskazane przez ustawodawcę w art. 7 ust. 5 zasady rozliczania straty. Straty z lat poprzedzających rok podatkowy rozpoczęty po dniu 31 grudnia 2017 r. mogą bowiem pomniejszać dochód z dowolnego źródła przychodów, także z zysków kapitałowych wskazanych w art. 7b, co wynika z art. 6 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej