Temat interpretacji

w zakresie ustalenia czy, w związku z zawarciem umowy przeniesienia własności gruntu w trybie art. 231 § 2 Kodeksu cywilnego powstanie po stronie Spółki przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz możliwości kontynuowania przez Spółkę ewidencji i amortyzacji budynków wzniesionych na cudzym gruncie po nabyciu przez Spółkę tego gruntu.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 stycznia 2019 r. (data wpływu 4 lutego 2019 r.), uzupełnionym pismem z 18 marca 2019 r. (data wpływu 25 marca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

• czy w związku z zawarciem umowy przeniesienia własności gruntu w trybie art. 231 § 2 Kodeksu cywilnego powstanie po stronie Spółki przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.
• możliwości kontynuowania przez Spółkę ewidencji i amortyzacji budynków wzniesionych na cudzym gruncie po nabyciu przez Spółkę tego gruntu jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 lutego 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy, w związku z zawarciem umowy przeniesienia własności gruntu w trybie art. 231 § 2 Kodeksu cywilnego powstanie po stronie Spółki przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz możliwości kontynuowania przez Spółkę ewidencji i amortyzacji budynków wzniesionych na cudzym gruncie po nabyciu przez Spółkę tego gruntu.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 18 marca 2019 r. będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 11 marca 2019 r. znak: 0113-KDIPT-2-1.4011.58.2019.1.RK, 0111-KDIB2-3.4010.35.2019.3.MK.

We wniosku złożonym przez:

• Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Pana ();
• Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: () Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością;

przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe uzupełniony pismem z 18 marca 2019 r. (data wpływu 25 marca 2019 r.):

Wnioskodawca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej oraz właścicielem sąsiadujących ze sobą następujących nieruchomości gruntowych (dalej: Nieruchomości gruntowe):

1. Działka o nr ()
2. Działka o nr ()
3. Działka o nr ()
4. Działka o nr ()
5. Działka o nr ()
6. Działka o nr ()
7. Działka o nr ()
8. Działka o nr ()
9. Działka o nr ()
10. Działka o nr ()
    
    

Wszystkie z ww. działek zakupione były przez Wnioskodawcę od osób fizycznych, przy czym działki wskazane w pkt 1, 2, 4, 5, 6, 7, 8, 9 zakupione zostały w 2012 r., działka wskazana w pkt 3 zakupiona została w 2011 r., a działka wskazana w pkt 10 w 2016 r.

Dnia 1 kwietnia 2014 roku Wnioskodawca zawarł ze Sp. z o.o. z siedzibą w () (dalej: Spółka, Dzierżawca) umowę dzierżawy nieruchomości gruntowych wskazanych w pkt 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9 (dalej: Umowa dzierżawy).

Od 1 grudnia 2014 roku Wnioskodawca wydzierżawia ponadto Spółce dodatkową działkę, na której znajduje się parking.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Polski i zajmuje się produkcją (), (), () jak również produktów z domieszką różnego rodzaju (). Sprzedaż wyprodukowanych przez Spółkę towarów w całości podlega opodatkowaniu VAT.

Wnioskodawca jest jedynym udziałowcem Spółki i jednocześnie Prezesem Zarządu tej Spółki zatrudnionym na podstawie umowy o pracę.

Przychody z tytułu dzierżawy podlegają po stronie Wnioskodawcy opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (art. 6 ust. la ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne).

Zgodnie z Umową dzierżawy, Spółka ma prawo dysponowania ww. nieruchomościami na cele budowlane, tj. Spółka ma prawo dokonywać zmian w przedmiocie dzierżawy

• nieruchomościach gruntowych. Spółka pokrywa także wszelkie koszty związane z korzystaniem przez nią z wynajmowanych nieruchomości, w tym m.in. koszty energii elektrycznej, gazu, wody czy podatku od nieruchomości (w szczególności podatek od budynków i budowli).

Po zakończeniu dzierżawy, Spółka zobowiązana jest na podstawie Umowy dzierżawy do przywrócenia nieruchomości do stanu poprzedniego, tj. stanu z dnia podpisania Umowy, co oznacza m.in. konieczność usunięcia wszystkich poczynionych na gruncie nakładów.

W trakcie trwania Umowy dzierżawy, na części dzierżawionych gruntów wybudowane zostały następujące nieruchomości budowlane:

1. Na działce o nr pkt 2 - biurowiec,
2. Na działkach o nr: pkt 3,4,7,8,9 - hala produkcyjno-magazynowa.

Dodatkowo, zgodnie z Decyzją z dnia 6 września 2017 r. o nr (), Starosta (), udzielił Wnioskodawcy pozwolenia na budowę kolejnej hali magazynowej na działkach o nr pkt 2, 7, 9 oraz pkt 9.

W związku z planowaną inwestycją w zakresie budowy hali magazynowej, o której mowa powyżej, Umową dzierżawy objęta została także działka o nr pkt 10 (aneks do Umowy dzierżawy).

Wszystkie nakłady związane z wybudowaniem ww. obiektów budowlanych oraz ich utrzymaniem poniosła/poniesie Spółka. Spółka dokonała odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z budową ww. budynków.

Ww. budynki nie stanowią budynków mieszkalnych oraz nie zostały wpisane do ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy. Biurowiec i hala produkcyjno-magazynowa zostały natomiast wpisane do ewidencji środków trwałych Spółki. Nakłady na budowę drugiej hali stanowią u Spółki środki trwałe w budowie.

Zgodnie z Planem Zagospodarowania Terenu (PZT) (), działki poza działką wskazaną w pkt 10 stanowią teren zabudowy produkcyjno-usługowej. Faktycznie zabudowa znajduje się jednak jedynie na części działek, tj. działkach wskazanych w pkt 2, 3, 4, 7, 8, 10 oraz działce z pkt 5, na której zgodnie z wyrysem mapy ewidencyjnej znajduje się część budynku, mimo iż w rejestrze gruntów brak jest wzmianki o jakiejkolwiek zabudowie (dalej: Zabudowane nieruchomości gruntowe).

Część sprzedawanych nieruchomości gruntowych wciąż pozostaje niezabudowana (tj. działka wskazana w pkt 1 i 6).

Postawione na nieruchomościach gruntowych budynki są użytkowane wyłącznie przez Spółkę, dla potrzeb prowadzonej przez nią działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT.

Wnioskodawca planuje sprzedaż działek wskazanych w pkt 1-10 w związku z zastosowaniem z art. 231 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 - Kodeks cywilny, Dz.U. z 2018 r., poz. 1025 (dalej: Kodeks cywilny).

Wnioskodawca nie dokonywał przy tym dotychczas sprzedaży żadnych nieruchomości gruntowych.

Sprzedaż ww. nieruchomości gruntowych nastąpić miałaby bez uprzedniego rozwiązywania Umowy dzierżawy, i tym samym bez uprzedniego rozliczenia między stronami poczynionych przez Spółkę nakładów na wybudowanie nieruchomości budynkowych na dzierżawionym gruncie oraz przywracania dzierżawionego gruntu do stanu poprzedniego, tj. wyburzenia/usuwania postawionych na tym gruncie budynków.

Cena zapłacona przez Spółkę jako nabywcy nieruchomości ma odpowiadać wartości wyłącznie samych działek budowlanych i nie uwzględnia wartości posadowionych przez Spółkę na tych działkach nieruchomości użytkowych, tj. hali i biurowca, a także wartości nakładów poczynionych na budowę kolejnego budynku.

Wartość wzniesionych przez Spółkę budynków (poczynionych nakładów) na nabywanych przez tę Spółkę gruntach znacznie przekracza wartość nabywanych gruntów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy w analizowanej sytuacji, nierozwiązanie Umowy dzierżawy i nierozliczenie poczynionych przez Spółkę nakładów na zabudowanie cudzych gruntów - Wnioskodawcy, które to grunty stanowić mają przedmiot planowanej umowy sprzedaży, skutkuje/skutkować będzie powstaniem po stronie Spółki przychodu z nieodpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5);

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad.1

W opinii Spółki, w analizowanej sytuacji po stronie Spółki nie powstaje/nie powstanie przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

W związku z faktem, iż koszty związane z wybudowaniem budynków poniosła wyłącznie Spółka i nakłady te nie zostały jej zwrócone, nie można zatem mówić o jakiejkolwiek nieodpłatności ich nabycia.

Ad. 2

Zdaniem Spółki, w analizowanej sytuacji, w wyniku nabycia przez Spółkę Zabudowanych nieruchomości gruntowych, w zakresie budynków posadowionych na tych gruntach, Spółka kontynuować powinna ich ewidencję i amortyzację na dotychczasowych zasadach, mimo iż w wyniku zawarcia planowanej umowy sprzedaży, budynki te znajdować się będą już nie na cudzym gruncie (Wnioskodawcy), a na gruncie będącym jej własnością.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w sprawie.

Ad. 1

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, przychodem jest wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, iż ustawa o CIT wskazuje na możliwość powstania przychodu po stronie podatnika także w przypadku, w którym podatnik ten otrzymuje nieodpłatne świadczenie.

Jednocześnie, podobnie jak w przypadku ustawy o PIT, ustawa o CIT nie zawiera legalnej definicji nieodpłatnych świadczeń. Jak już zostało wskazane w uzasadnieniu do pyt. nr 4 definicja ta została jednak ukształtowana na gruncie szerokiego orzecznictwa sądów administracyjnych, które w swoich wyrokach niejednokrotnie wskazywały cechy świadczeń nieodpłatnych.

Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale Składu Siedmiu Sędziów z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. FPS 9/02, wskazał, iż zakres nieodpłatnych świadczeń obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Analizując zatem przepisy ustawy o CIT oraz linię orzeczniczą sądów administracyjnych, stwierdzić należy, iż przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT powstanie wówczas, gdy podatnik (beneficjent) uzyska korzyść (usługę, towar) od innego podmiotu, bez konieczności uiszczenia za nią zapłaty (brak ekwiwalentności).

Jednocześnie, w ustawie o CIT brak jest przepisów, które wprost regulowałyby kwestię nierozliczenia nakładów na zabudowanie cudzych nieruchomości gruntowych poczynionych przez dotychczasowego ich dzierżawcę, na rzecz którego zostanie dokonana sprzedaż tych nieruchomości.

W związku z powyższym, w celu ustalenia czy w analizowanej sytuacji powstanie przychód
z tytułu nieodpłatnych świadczeń po stronie Spółki, koniecznym jest przeanalizowanie charakteru tych nakładów poprzez odwołanie się do uregulowań Kodeksu cywilnego oraz ekonomicznego wymiaru całej transakcji.

Zgodnie z art. 676 Kodeksu cywilnego dot. najmu: jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Na mocy art. 694 Kodeksu cywilnego przepis ten należy stosować odpowiednio także do dzierżawy.

W przypadku zatem zabudowania dzierżawionego przez Spółkę gruntu będącego własnością Wnioskodawcy, strony zdecydować mogą albo, iż grunt ten zostanie przywrócony do stanu poprzedniego (tj. usunięte/wyburzone zostaną postawione budynki) albo dokonane zostanie rozliczenie poniesionych nakładów, poprzez ich zwrot dzierżawcy (Spółce).

Ww. przepisy Kodeksu cywilnego odnoszą się jednak do sytuacji, w której następuje zwrot wydzierżawionej rzeczy, a zatem rozwiązanie/zakończenie umowy dzierżawy. W analizowanej sytuacji natomiast, strony nie będą rozwiązywać Umowy dzierżawy przed zbyciem nieruchomości gruntownych. Umowa dzierżawy wygaśnie wówczas z mocy prawa, w związku

z zawarciem między stronami umowy sprzedaży. W konsekwencji, uznać można, iż w sytuacji, w której Umowa dzierżawy nie zostaje rozwiązana i przedmiot tej umowy (nieruchomości gruntowe) nie zostanie zwrócony Wnioskodawcy, roszczenie o zwrot nakładów oraz przywrócenia rzeczy do stanu poprzedniego, nie będzie przysługiwać.

Przedmiotem umowy sprzedaży między Spółką a Wnioskodawcą mają być zabudowane nieruchomości gruntowe, przy czym ich nabywcą oraz dotychczasowym dzierżawcą jest ten sam podmiot - Spółka. W związku z tym, brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla uprzedniego rozwiązywania Umowy dzierżawy oraz przywrócenia tych nieruchomości do stanu poprzedniego, tj. wyburzenia znajdujących się na nich budynków, przed dokonaniem ich zbycia, a także uwzględniania w cenie transakcji wartości posadowionych na tych nieruchomościach budynków. Budynki te wybudowane zostały przez Spółkę, a także użytkowane były/będą wyłączenie na potrzeby jej działalności.

Wskazać w tym miejscu należy, iż Spółka nieprzerwanie posiadała oraz posiada ekonomiczne władztwo nad tymi budynkami. Świadczą o tym następujące okoliczności:

1. Spółka wybudowała budynki we własnym zakresie, tj. z własnych środków finansowych;
2. Wnioskodawca nie poniósł nakładów na wybudowanie tych budynków;
3. Wybudowane budynki są wykorzystywane wyłącznie przez Spółkę na potrzeby prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Dodatkowo także potwierdza to fakt, iż sprzedaż przedmiotowych nieruchomości gruntowych dokonana ma zostać w oparciu o zasady wyrażone w art. 231 § 2 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem ,,Właściciel gruntu, na którym wzniesiono budynek lub inne urządzenie o wartości przenoszącej znacznie wartość zajętej na ten cel działki, może żądać, aby ten, kto wzniósł budynek lub inne urządzenie, nabył od niego własność działki za odpowiednim wynagrodzeniem.

Wykup nieruchomości gruntowej na podstawie art. 231 § 2 Kodeksu cywilnego służyć ma ochronie interesów zarówno właściciela danych gruntów, jak i podmiotu, który poczynił nakłady na jego zabudowanie, stanowiąc swoiste lex specialis wobec ww. zasady superficies solo cedit oraz rozwiązując potencjalne problemy związane z rozliczaniem nakładów np. w kontekście sprzedaży dzierżawcy zabudowanych nieruchomości gruntowych.

Na podstawie tego przepisu możliwe jest bowiem przeniesienie własności samego gruntu, tj. bez przenoszenia własności posadowionych na nim przez inny podmiot budynków. Roszczenie to uwzględnia zatem ekonomiczny aspekt całej transakcji, przyjmując założenie, iż w sytuacji, w której dany podmiot poczyni nakłady na zabudowanie cudzych gruntów i wartość tych nakładów - budynków, znacznie przewyższa wartość samych gruntów, to domniemywać można, iż właścicielem tych budynków jest podmiot, który je wybudował (nie natomiast właściciel gruntów).

Biorąc zatem pod uwagę niewspółmierną wartość działek i budynków (tak jak ma to miejsce w analizowanej sytuacji), w kontekście tego przepisu, nie ma konieczności przenoszenia na dzierżawcę nieruchomości gruntowych - Spółkę, także własności posadowionych na nich budynków.

W związku z powyższym, przedmiotem planowanej umowy sprzedaży między Wnioskodawcą oraz Spółką, będzie wyłącznie przeniesienie na Spółkę własności samych nieruchomości gruntowych, przyjmując założenie w oparciu o ww. przepis, iż własność nakładów/posadowionych budynków już znajduje się po stronie Spółki.

Wobec powyższego, zważywszy na okoliczność, iż to wyłącznie Spółka poczyniła nakłady na wybudowanie biurowca oraz hali produkcyjno-magazynowej (a także jest w trakcie budowy następnej), które to budynki znajdują się na nabywanych przez Spółkę nieruchomościach gruntowych, brak jest ekonomicznego uzasadnienia dla rozliczania tych nakładów.

W przeciwnej sytuacji, w momencie nabycia tych nieruchomości, Spółka zmuszona byłaby w sposób nieuzasadniony ponieść dwukrotnie ekonomiczny ciężar wartości tych budynków (pierwszy raz w momencie ich wybudowania, drugi w momencie zakupu gruntu nimi zabudowanego), a po stronie Wnioskodawcy powstałoby nieuzasadnione przysporzenie majątkowe.

Podsumowując, skoro:

1. to wyłącznie Spółka poczyniła nakłady na wybudowanie biurowca oraz hali produkcyjno-magazynowej (a także jest w trakcie budowy następnej), które to budynki znajdują się na nabywanych przez Spółkę nieruchomościach gruntowych;
2. wartość poczynionych nakładów nie została Spółce zwrócona w jakiejkolwiek formie

-to w analizowanej sytuacji brak będzie jakiegokolwiek nieodpłatnego przysporzenia majątkowego (korzyści) po stronie Spółki w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Ad. 2

Spółka wybudowała budynki użytkowe (oraz jest w trakcie budowy kolejnego), na cudzym gruncie tj. gruncie dzierżawionym od Wnioskodawcy. W związku z faktem, iż wszystkie nakłady na wybudowanie tych budynków poniosła Spółka (bez udziału Wnioskodawcy), Spółka ujęła przedmiotowe budynki jako środki trwałe w prowadzonej przez nią ewidencji środków trwałych.

Jednocześnie Spółka dokonywała od przedmiotowych budynków odpisów amortyzacyjnych na podstawie art. l6a ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT. W przepisach tych ustawodawca wprost przewidział możliwość dokonywania przez podatnika amortyzacji budynków wzniesionych przez tego podatnika na gruncie stanowiącym własność innego podmiotu.

Zgodnie z art. l6a ust. 2 ustawy o CIT bowiem: Amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1. przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej inwestycjami w obcych środkach trwałych,
2. budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,
3. składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający

-zwane także środkami trwałymi (...).

Przepisy ustawy o CIT nie rozstrzygają jednak wprost jak dokonywana być powinna amortyzacja, w sytuacji, w której grunt, na którym wybudowane zostały budynki przez inny podmiot, zostanie nabyty przez ten podmiot (tak jak ma to miejsce w analizowanej sytuacji).

Zdaniem Spółki, w przypadku nabycia Zabudowanych nieruchomości gruntowych, zasadnym jest prowadzenie ewidencji oraz kontynuowanie dokonywania odpisów amortyzacyjnych na dotychczasowych zasadach.

Przemawia za tym przede wszystkim fakt dokonywania sprzedaży w oparciu o art. 231 § 2 Kodeksu cywilnego w związku, z którym przyjąć można domniemanie, iż właścicielem budynków posadowionych na cudzym gruncie, w przypadku, gdy nakłady na ich wybudowanie znacznie przewyższają wartość gruntu (tak jak ma to miejsce w analizowanej sytuacji), jest podmiot, który budynki te postawił. W związku z tym, w wyniku zawarcia planowanej umowy sprzedaży, Spółka nabędzie od Wnioskodawcy jedynie własność samych gruntów (patrz szerzej: uzasadnienie do pyt. nr 5 wniosku).

Wobec powyższego, w analizowanej sytuacji, nie zmieni się charakter przedmiotowych budynków, wpisanych do prowadzonej przez Spółkę ewidencji środków trwałych w momencie nabycia od Wnioskodawcy Zabudowanych nieruchomości gruntowych.

W konsekwencji, w wyniku nabycia przez Spółkę tych gruntów, Spółka wprowadzi do ewidencji jedynie nowy środek trwały w postaci własności gruntów. W zakresie budynków posadowionych na tych gruntach, Spółka kontynuować powinna ich ewidencję i amortyzację na dotychczasowych zasadach, mimo iż w wyniku zawarcia planowanej umowy sprzedaży, budynki te znajdować się będę już nie na cudzym gruncie (Wnioskodawca), a na gruncie będącymi jej własnością.

Dodatkowo przemawia za tym fakt, iż zasady i metody dokonywania amortyzacji budynków i budowli na cudzym gruncie są analogiczne do zasad i metod amortyzacji budynków i budowli znajdujących się na gruncie będącym własnością podatnika. Dlatego też, w opinii Spółki, nabycie własności tych gruntów (zmiana ich właściciela), nie będzie miało wpływu na możliwość kontynuacji ewidencji oraz amortyzacji budynków na nich posadowionych.

Podsumowując, zdaniem Spółki nie ulega wątpliwości, iż po przeniesieniu na Spółkę własności Zabudowanych nieruchomości gruntowych, Spółka uprawniona będzie kontynuować ewidencję oraz amortyzację budynków wybudowanych na tych nieruchomościach przez Spółkę na dotychczasowych zasadach.

Stanowisko takie zostało potwierdzone przez organy podatkowe w wydawanych przez nie interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 5 października 2010 r., sygn. ILPB4/423-70/10-5/ŁM, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził,

iż: Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka na gruncie należącym do Gminy (jedynego Jej udziałowca) wybudowała Aquapark, którego budynki podlegają u Niej amortyzacji podatkowej jako >>budynki wybudowane na cudzym gruncie>obce środki trwałe

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest rozstrzygnięcie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast w zakresie dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, ze zm., dalej updop) nie zawiera definicji przychodu. Art. 12 updop precyzuje, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w ust. 1, rodzaje przychodów. Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 updop).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

W konsekwencji za przychód należy uznać każde przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, definitywnym, bezzwrotnym. Przy czym w przypadku przychodów uzyskiwanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej już sam fakt, że przychód staje się należny powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Jednocześnie zgodnie z poglądem doktryny, przychodem podatkowym jest trwałe zwiększenie majątku podatnika, które może wyrażać się w zwiększeniu jego aktywów lub zmniejszeniem jego pasywów (w kategoriach bilansowych). Stosownie do art. 14 ust. 1 updop, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie.

Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu. Nieodpłatne świadczenie ma miejsce, gdy świadczeniu jednego z podmiotów nie towarzyszy świadczenie drugostronne, co w konsekwencji wyraża się w zaistnieniu stanu, w którym po stronie przyjmującego dochodzi do zwiększenia aktywów bądź zmniejszenia pasywów. Świadczenia otrzymującego, aby podlegały opodatkowaniu, muszą zatem prowadzić do pojawienia się po stronie podmiotu je otrzymującego przychodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku podmiotu otrzymującego nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku.

Najbardziej istotną dla pojęcia nieodpłatnego świadczenia jest przesłanka, dotycząca ekwiwalentności, w istocie pozwalająca na stwierdzenie, kiedy mamy do czynienia ze świadczeniem nieodpłatnym. Tylko świadczenia nieekwiwalentne mogą stanowić przychód podatkowy po stronie otrzymującego. Ekwiwalentność, która wyłącza możliwość powstania przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego przysporzenia, oznacza wystąpienie świadczenia wzajemnego. Ekwiwalentność nie może wystąpić ani w momencie dokonywania świadczenia, ani w jakimkolwiek momencie w przyszłości. Jeżeli bowiem występuje ekwiwalent, jest też korzyść po drugiej stronie, a więc wyłączona jest możliwość uznania świadczenia za nieodpłatne. Przysporzenie w majątku podatnika musi mieć dla niego pewną wartość, którą można wyrazić w wymiarze finansowym. Chodzi o to, by świadczenie otrzymane bez wynagrodzenia było dla otrzymującego wartościowe. Świadczenie nieodpłatne będące przychodem podatkowym powinno wynikać z dwustronnego stosunku, tzn. powinien istnieć możliwy do identyfikacji podmiot świadczący oraz podmiot otrzymujący. Wynika to wprost z brzmienia ustawy, która mówi o świadczeniu, a nie o przysporzeniu. Zgodnie z definicją słownikową świadczenie oznacza obowiązek wykonania lub przekazania czegoś na czyjąś rzecz.

Zgodnie z art. 231 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1025, dalej: K.c.) właściciel gruntu, na którym wzniesiono budynek lub inne urządzenie o wartości znacznie przekraczającej wartość zajętej na ten cel działki, może żądać, aby ten kto wzniósł budynek lub inne urządzenie, nabył od niego własność działki za odpowiednim wynagrodzeniem. Przeniesienie własności działki, o którym mowa w powołanym przepisie może nastąpić w trybie umownym lub sądowym.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka (Zainteresowany niebędący stroną postępowania) planuje nabycie za wynagrodzeniem prawa własności gruntów w trybie art. 231 § 2 K.c. Przedmiotem umowy mają być zabudowane nieruchomości gruntowe, przy czym nabywcą i dotychczasowym dzierżawcą jest ten sam podmiot Spółka. Budynki wybudowane zostały przez Spółkę, a także użytkowane były/będą wyłącznie na potrzeby jej działalności. To wyłącznie Spółka poczyniła nakłady na wybudowanie biurowca oraz hali produkcyjno-magazynowej (a także jest w trakcie budowy kolejnej hali), które to budynki znajdują się na nabywanych przez Spółkę gruntach.

Wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie Spółka nabywa prawo własności gruntu bez rozliczenia zwrotu poniesionych nakładów na realizację inwestycji. Zatem, nie można uznać, że w związku z przeniesieniem własności gruntu dochodzi do otrzymania świadczenia (wartości gruntu) w sposób nieodpłatny. Spółka realizując roszczenie właściciela o zwrot wartości gruntu, zgodnie z art. 231 § 2 K.c., nie nabywa przedmiotowej działki w drodze sprzedaży. Wynagrodzenie, o którym mowa w ww. artykule K.c. ma charakter odszkodowania stanowiącego ekwiwalent wartości rynkowej działki za utratę przez właścicieli prawa własności.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że ewentualne przysporzenie, w rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym, może dotyczyć jedynie nieruchomości gruntowej albowiem budynki wzniesione przez Spółkę i przez nią użytkowane w działalności gospodarczej, stanowią już element majątku Spółki. Jak wcześniej wskazano, przychód musi wiązać się z przysporzeniem i to posiadającym cechę trwałości. W sprawie będącej przedmiotem wniosku do przysporzenia jednak nie dochodzi. Spółka, w wyniku zawartej umowy nabywa co prawda na własność nieruchomość gruntową (działkę na której posadowione są budynki, które zgodnie z przepisami prawa podatkowego art. 16a ust. 2 pkt 2 updop mogły stanowić już element majątku trwałego Spółki), ale w wyniku tej umowy nie dochodzi do przysporzenia jej majątku albowiem nabywając przedmiotową nieruchomość (majątek trwały) wyzbywa się równocześnie środków obrotowych (wynagrodzenie), których wysokość odpowiada wartości rynkowej nieruchomości gruntowej.

Zatem w sprawie objętej zakresem pytania oznaczonego nr 1 mamy do czynienia z przesunięciem w obrębie majątku Spółki (ze środków obrotowych na trwałe), a nie z jego przyrostem.

Podsumowując, stwierdzić należy, że w związku z planowaną transakcją nabycia gruntów, na których Spółka poczyniła nakłady na podstawie art. 231 § 2 K.c., po stronie Spółki nie dochodzi do powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Przechodząc do kwestii możliwości kontynuowania ewidencji i amortyzacji budynków wybudowanych na cudzym gruncie, w sytuacji gdy dochodzi do nabycia gruntu, należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Amortyzacja jest szczególnym sposobem uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków na środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne.

W myśl bowiem art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Art. 16a ust. 1 tej updop stanowi, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 2 updop, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie zwane także środkami trwałymi.

Ponadto w myśl przepisu art. 16c pkt 1 updop, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka (Zainteresowany niebędący stroną postępowania) na części dzierżawionych gruntów wybudowała biurowiec i halę produkcyjno-magazynową, które zostały wpisane do ewidencji środków trwałych Spółki.

Wątpliwości Spółki dotyczą kwestii, czy po przeniesieniu na Spółkę własności zabudowanych gruntów Spółka powinna kontynuować na dotychczasowych zasadach ewidencjonowanie i amortyzowanie biurowca i hali produkcyjno-magazynowej, które to budynki zostały wpisane do jej ewidencji środków trwałych.

W tym miejscu należy wskazać, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zasady amortyzacji przewidziane dla budynków, budowli oraz lokali będących odrębną własnością są takie same jak dla budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie.

Tym samym w przypadku nabycia przez Spółkę gruntów, na których wybudowała przedmiotowe budynki zasadnym jest kontynuowanie amortyzacji na dotychczasowych zasadach.

W związku z powyższym stanowisko Spółki (Zainteresowanego niebędącego stroną postepowania), zgodnie z którym po nabyciu przez Spółkę własności nieruchomości gruntowych, Spółka może dalej kontynuować ewidencję i amortyzację budynków wybudowanych na tych nieruchomościach według dotychczas przyjętych zasad jest prawidłowe.

Końcowo, Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będzie różnił się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w () w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej