Temat interpretacji

Brak konieczności proporcjonalnego uwzględnienia w podstawie opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków wartości początkowej lokali stanowiących odrębną własność Spółki Komandytowej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2019 r. (data wpływu 27 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku konieczności proporcjonalnego uwzględnienia w podstawie opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków wartości początkowej lokali Spółki Komandytowej jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku konieczności proporcjonalnego uwzględnienia w podstawie opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków wartości początkowej lokali Spółki Komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która prowadzi działalność gospodarczą związaną m. in. z wynajmem i zarządzaniem nieruchomościami własnymi i podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem CIT od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wnioskodawca jest również komandytariuszem w spółce osobowej (dalej: Spółka Komandytowa), która jest właścicielem lokali użytkowych (niemieszkalnych) stanowiących odrębną własność i znajdujących się także w budynku X położonym przy ul. Y (dalej: Lokale). Lokale także są przedmiotem wynajmu na podstawie umów najmu.

Każdy z Lokali stanowi samodzielny lokal w rozumieniu ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. 1994 Nr 85, poz. 388, t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 716 ze zm., dalej: Ustawa lokalowa) stanowiący jednocześnie odrębną własność, dla których prowadzone są odrębne księgi wieczyste, w szczególności zaś Lokale stanowią odrębny przedmiot własności od budynku X, w którym się mieszczą.

Z własnością Lokali związane są także: własność pomieszczeń przynależnych (jeśli dany lokal posiada pomieszczenia przynależne), udziały we wspólnych częściach budynku i urządzeniach, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali znajdujących się w budynku oraz w prawie własności gruntu, na którym posadowiono budynek X.

Lokale stanowią środki trwałe Spółki Komandytowej. W ewidencji środków trwałych Spółki Komandytowej Lokale zostały sklasyfikowane pod symbolem 121 Klasyfikacji Środków Trwałych - Lokale niemieszkalne, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Suma wartości początkowych Lokali wynikających z ewidencji środków trwałych Spółki Komandytowej w części przypadającej na Wnioskodawcę zgodnie z przepisami art. 5 Ustawy o CIT przekracza 10 mln zł.

W budynku X znajdują się także inne samodzielne lokale niemieszkalne i mieszkalne, które nie są własnością Wnioskodawcy, Spółki Komandytowej ani innej spółki niebędącej osobą prawną, w której Wnioskodawca byłby wspólnikiem i partycypował w zysku.

W budynku X znajdują się również samodzielne lokale stanowiące własność Wnioskodawcy, które są niezasiedlone i są przeznaczone na sprzedaż. W rezultacie, lokale te nie stanowią środków trwałych Wnioskodawcy oraz nie podlegają amortyzacji dla celów podatkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dla potrzeb kalkulacji podstawy opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b Ustawy o CIT, Wnioskodawca powinien uwzględniać wartość początkową Lokali w części odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w zysku Spółki Komandytowej ?

Wnioskodawca zaznaczył, że pytanie odnosi się do przepisów art. 24b ustawy o CIT w jej brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla potrzeb kalkulacji podstawy opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b Ustawy o CIT, Wnioskodawca nie powinien uwzględniać wartości początkowej Lokali odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w zysku Spółki Komandytowej.

Zgodnie z art. 24b ust. 1 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r., podatek dochodowy od przychodu z środka trwałego będącego budynkiem, który:

1. stanowi własność albo współwłasność podatnika,
2. został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
3. jest położony na terytorium Polski

- zwany dalej podatkiem od przychodów z budynków, wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

W myśl art. 24b ust. 3 Ustawy o CIT, przychód z budynku stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji -wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.

Z kolei w myśl art. 24b ust. 5 Ustawy o CIT w przypadku gdy budynek stanowi:

1. współwłasność podatnika - przy obliczaniu wartości początkowej przyjmuje się wartość wynikającą z ewidencji tego podatnika;
2. własność albo współwłasność spółki niebędącej osobą prawną - przy obliczaniu wartości początkowej przypadającej na wspólnika stosuje się odpowiednio przepisy art. 5 ust. 1 Ustawy o CIT, tj. wspólnikowi przypisuje się wartość początkową budynku proporcjonalnie do jego udziału w zysku takiej spółki.

Zgodnie z art. 24b ust. 6 Ustawy o CIT, w przypadku gdy budynek został oddany do używania w części, przychód ustala się proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku. Proporcję, o której mowa w zdaniu pierwszym, ustala się na dzień określony w ust. 3.

Podstawę opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków, zgodnie z art. 24b ust. 9 Ustawy o CIT, stanowi suma przychodów, o których mowa w art. 24b ust. 1 Ustawy o CIT (tj. suma wartości początkowych), z poszczególnych budynków, pomniejszona o kwotę 10.000.000 zł.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków są środki trwałe spełniające łącznie następujące warunki:

1. są budynkami położonymi na terytorium Polski,
2. stanowią własność albo współwłasność podatnika względnie spółki nieposiadającej osobowości prawnej, w której podatnik jest wspólnikiem,
3. zostały oddane w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Ustawodawca jednoznacznie wskazał zatem grupę środków trwałych (tj. budynki) i warunków, jakie te środki trwałe muszą spełnić, aby być objęte zakresem art. 24b Ustawy o CIT. Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie inne środki trwałe niebędące budynkami albo będące budynkami, lecz niespełniającymi pozostałych warunków (np. położonymi poza granicami Polski lub niebędącymi oddanymi do używania), nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków.

Definicja budynku i lokalu na gruncie przepisów Ustawy o CIT

W tym kontekście należy wskazać, że termin budynek ani lokal nie posiadają definicji legalnych na gruncie Ustawy o CIT, z tego względu, zgodnie z utrwalonymi zasadami stosowania wykładni językowej przy interpretacji przepisów prawa podatkowego, zdaniem Wnioskodawcy, należy przypisać im ich powszechnie przyjmowane znaczenia. Zarówno określenia budynek, jak i lokal stanowią określenia stosowane w mowie potocznej, przy czym ich zakresy znaczeniowe są rozbieżne. Budynek jest to budowla ograniczona ścianami i dachem (za Słownikiem Języka Polskiego PWN www.sjp.pwn.pl). Natomiast lokal to mieszkanie lub inne pomieszczenie użytkowe (za Słownikiem Języka Polskiego PWN www.sjp.pwn.pl). Tym samym, biorąc pod uwagę powszechnie uznawane znaczenie słowa budynek w języku polskim, nie sposób uznać, że obejmuje ono swoim zakresem lokal i vice versa. Nie istnieje bowiem obiekt, który można by nazwać zarówno budynkiem jak i lokalem.

Także na gruncie innych przepisów Ustawy CIT widać wyraźnie, że ustawodawca dokonuje rozróżnienia pomiędzy środkami trwałymi będącymi budynkami oraz środkami trwałymi będącymi lokalami stanowiącymi odrębny przedmiot własności, i tak w art. 16a ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT ustawodawca wyraźnie wskazuje, że przedmiotem amortyzacji są budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością. Ustawodawca dzieli zatem obiekty budowlane na 3 odrębne kategorie, które nie mogą być ze sobą utożsamiane - budynki, budowle i lokale będące odrębną własnością. Podobne rozróżnienie znajduje swoje odzwierciedlenie także w innych przepisach Ustawy o CIT np. w art. 16c pkt 2, art. 18d ust. 3 oraz w załączniku nr 1 do ustawy będącym wykazem rocznych stawek amortyzacyjnych.

W tym świetle, w ocenie Wnioskodawcy, należy przyjąć założenie racjonalności ustawodawcy, zgodnie z którym tym samym pojęciom używanym w jednej ustawie powinno się przypisywać jednakowe znaczenie, w konsekwencji, skoro w art. 16a ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT lokale będące odrębną własnością zostały uznane za środki trwałe niebędące budynkami ani budowlami, to zdaniem Wnioskodawcy zasadne jest również uznanie, że lokale stanowiące odrębną własność nie są środkami trwałym stanowiącymi budynki, o których mowa w art. 24b i następnych Ustawy o CIT.

Należy ponadto podkreślić, że dla potrzeb kwalifikacji środków trwałych na potrzeby podatkowe stosuje się Klasyfikację Środków Trwałych stanowiącą usystematyzowany wykaz środków trwałych (obiektów) służących do celów ewidencyjnych, ustalania stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych, w klasyfikacji tej wyznaczone zostały podstawowe zasady przyporządkowywania oraz grupowania środków trwałych, w tym kontekście należy zaznaczyć, że zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych grupę 1 stanowią: budynki i lokale oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego i spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Dodatkowo, w ramach ww. grupy budynki niemieszkalne stanowią podgrupę 10, budynki mieszkalne podgrupę 11, natomiast lokale, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego oraz spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego stanowią podgrupę 12.

Z powyższego wynika, że również na gruncie KŚT środki trwałe w postaci lokali są klasyfikowane odrębnie od środków trwałych będących budynkami.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że skoro ustawodawca w innych częściach Ustawy o CIT chcąc objąć zakresem zastosowania przepisu lokale zawsze wyraża swój zamiar poprzez odniesienie się w przepisie do lokalu będącego odrębną własnością, to jeżeli podatkiem od przychodów z budynków od 1 stycznia 2019 r. miałyby być objęte również takie lokale, wówczas ustawodawca dałby temu wyraz poprzez jednoznacznie skonstruowaną normę prawną, tj. wskazałby w art. 24b Ustawy o CIT, że dotyczy on zarówno budynków jak i lokali stanowiących odrębną własność. Ustawodawca tego jednak nie czyni.

Wnioskodawca zauważa, że pojęcia budynku i lokalu nie są uznawane za tożsame także na gruncie innych przepisów prawa podatkowego. Dla przykładu, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 czerwca 2007 r., sygn. II FSK 839/06 zapadłego na gruncie przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tj. Dz.U. z 2018 r. poz. 644 ze zm.) wskazano, że: W sytuacji gdy ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku związane z nabyciem budynku, nie można skutecznie twierdzić, iż w zakresie przedmiotowym tej ulgi mieści się również nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Jak trafnie zauważył Sąd I instancji regulacja ta jest jednoznaczna i nie może być mowy o innej intencji ustawodawcy, niż wynikająca z treści normy prawnej, bowiem pojęcia budynek i lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość oznaczają co innego. Sąd przytoczył w tym miejscu trafnie definicje tych pojęć z innych gałęzi prawa.

Na odrębność określeń budynek oraz lokal posiłkowo wskazują także przepisy ustaw niezwiązanych bezpośrednio z prawem podatkowym, ale regulujących materię związaną ze statusem prawnym budynków oraz lokali, i tak, zgodnie z definicją budynku zawartą w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tj. Dz.U. z 2018 r. poz. 1202 ze zm.), przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast w myśl definicji lokalu znajdującej się w art. 2 ust. 2 Ustawy lokalowej, samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne.

Zdaniem Wnioskodawcy, za takim rozumieniem przepisów znowelizowanego art. 24b Ustawy o CIT przemawia również treść uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. 2018, poz. 1291, druk sejmowy 2291-A), zgodnie z którym: W wyniku proponowanych zmian minimalnym podatkiem dochodowym (w projekcie proponuje się, aby podatek ten został określony jako podatek od przychodów z budynków), zostaną, co do zasady, objęte wszystkie budynki (mieszkalne i niemieszkalne) położone na terytorium Polski. Podkreślić należy, iż podatek od przychodów z budynków będzie płacony od tych środków trwałych w postaci budynków. Biorąc pod uwagę powyższe, sam ustawodawca wskazał, że jego zamiarem było objęcie zakresem znowelizowanego art. 24b Ustawy o CIT wyłącznie budynki. Zatem w przypadku analizowanych przepisów art. 24b Ustawy o CIT zaprezentowana przez Wnioskodawcę ich wykładnia językowa jest dodatkowo wsparta wykładnią celowościową.

Biorąc pod uwagę zarówno zaprezentowaną powyżej wykładnię językową przywołanych przepisów art. 24b Ustawy o CIT a także systemową (wewnętrzną i zewnętrzną) oraz celowościową, w ocenie Wnioskodawcy, należy przyjąć, że podatkiem od przychodów z budynków nie są objęte środki trwałe będące lokalami stanowiącymi odrębną własność i klasyfikowanymi pod symbolem 121.

Zastosowanie przepisów art. 24b Ustawy o CIT do Lokali

Przenosząc powyższe rozważania na grunt sytuacji przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego (opisu zdarzenia przyszłego), należy przyjąć, że dla potrzeb kalkulacji podstawy opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b Ustawy o CIT, Wnioskodawca nie powinien uwzględniać wartości początkowej Lokali w części odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w zysku Spółki Komandytowej.

Lokale nie są (będą) bowiem budynkami w rozumieniu przepisów art. 24b Ustawy o CIT, co jest jednym z warunków, jakie środek trwały musi spełniać, aby przychód z niego mógł być objęty podatkiem od przychodów z budynków.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że dla potrzeb kalkulacji podstawy opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b Ustawy o CIT, Wnioskodawca nie powinien uwzględniać wartości początkowej Lokali odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w zysku Spółki Komandytowej.

Stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w interpretacjach wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w zbliżonym stanie faktycznym / opisie zdarzenia przyszłego, tj. interpretacjach z dnia 16 listopada 2018 r., sygn.: 0114-KDIP2-1.4010.337.2018.l.JC oraz sygn. 0114-KDIP2-1.4010.338.2018.l.JC, w których wskazano, że:

... jeżeli podatkiem określonym w art. 24b updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., miałyby być objęte również lokale stanowiące odrębną własność, ustawodawca dałby temu wyraz poprzez jednoznacznie skonstruowaną normę prawną, odnoszącą się - podobnie jak w innych częściach ustawy - do lokali stanowiących taką odrębną własność, z normy takiej, powinien również w takim przypadku wynikać sposób obliczenia podatku od takiego lokalu, jako odrębnego środka trwałego.

Nieuwzględnienie lokali stanowiących odrębną własność, w treści przedmiotowego przepisu skutkuje zatem, brakiem możliwości objęcia ich opodatkowaniem wynikającym z treści art. 24b updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm.; dalej: updop), podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1. stanowi własność albo współwłasność podatnika,
2. został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
3. jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

- zwany dalej podatkiem od przychodów z budynków, wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

Stosownie do art. 24b ust. 2 updop, zwalnia się od podatku od przychodów z budynków przychód ze środka trwałego będącego budynkiem mieszkalnym oddanym do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego, jeżeli zwolnienie to stanowi rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz. Urz. UE L 7 z 11.01.2012, str. 3).

W myśl art. 24b ust. 3 updop, przychód, o którym mowa w ust. 1, stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.

Na mocy art. 24b ust. 5 powołanej ustawy, w przypadku gdy budynek stanowi:

1. współwłasność podatnika - przy obliczaniu wartości początkowej przyjmuje się wartość wynikającą z ewidencji tego podatnika;
2. własność albo współwłasność spółki niebędącej osobą prawną - przy obliczaniu wartości początkowej przypadającej na wspólnika przepis art. 5 ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 24b ust. 6 updop, w przypadku gdy budynek został oddany do używania w części, przychód ustala się proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku. Proporcję, o której mowa w zdaniu pierwszym, ustala się na dzień określony w ust. 3.

W myśl art. 24b ust. 9 updop, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów, o których mowa w ust. 1, z poszczególnych budynków, pomniejszona o kwotę 10 000 000 zł.

Stosownie natomiast do art. 24b ust. 11 updop, podatnicy są obowiązani za każdy miesiąc obliczać podatek od przychodów z budynków i wpłacać go na rachunek urzędu skarbowego w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który płacony jest podatek. Jeżeli podatnik przed upływem terminu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, złoży zeznanie, o którym mowa w art. 27 ust. 1, podatek od przychodów z budynków za ostatni miesiąc roku podatkowego wpłaca nie później niż w terminie złożenia tego zeznania.

W myśl art. 24b ust. 12 updop, kwotę zapłaconego za dany miesiąc podatku od przychodów z budynków podatnicy odliczają od zaliczki na podatek, o której mowa w art. 25. W przypadku gdy podatnicy wpłacają zaliczki kwartalne, odliczeniu podlega podatek od przychodów z budynków zapłacony za miesiące przypadające na dany kwartał.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazać należy, że w wyniku nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2019 r., minimalnym podatkiem dochodowym (nazwanym podatkiem od przychodów z budynków) zostały objęte wszystkie budynki, niezależnie od ich klasyfikacji (m.in. mieszkalne, niemieszkalne, przemysłowe, magazynowe) położone na terytorium Polski, jeżeli generują przychody z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Z zakresu tego podatku zostały wyłączone jedynie przychody z budynków mieszkalnych, jeżeli zostały oddane do używania w ramach rządowych (samorządowych) programów dotyczących budownictwa społecznego, przy spełnieniu warunków określonych w ustawie. Ponadto zmiana dotyczy progu 10.000.000 zł, poniżej którego nieruchomość nie podlega opodatkowaniu, na 10.000.000 zł kwoty wolnej przypadającej na podatnika. Zatem podstawą opodatkowania jest co do zasady suma wartości początkowej poszczególnych środków trwałych budynków ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca, pomniejszona o kwotę 10.000.000 zł.

Pojęcie budynek nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z tego względu, zgodnie z utrwalonymi zasadami wykładni językowej, należy przypisać mu jego powszechnie przyjmowane znaczenie. Budynek jest to jednopoziomowa lub wielopoziomowa budowla naziemna, ograniczona ścianami i dachem, mająca pomieszczenia mieszkalne lub o innym przeznaczeniu (Wielki Słownik Języka Polskiego; http://www.wsjp.pl/) natomiast lokal to pomieszczenie mieszkalne lub o innej funkcji użytkowej (Wielki Słownik Języka Polskiego; http://www.wsjp.pl/). Tym samym, biorąc pod uwagę znaczenie powszechnie przypisywane w języku polskim słowu budynek, nie sposób uznać, że obejmuje ono swoim zakresem również lokal.

Treść przepisu art. 24b w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. wskazuje, że przedmiot opodatkowania stanowi przychód ze środka trwałego bodącego budynkiem.

Z treści art. 16a ust. 1 updop wynika, że amortyzacji podlegają, (...) stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu.
3. inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z powyższego wynika, że dla potrzeb amortyzacji ustawa rozróżnia budynki od lokali będących odrębną własnością, wymieniając je jako odrębne składniki majątku podlegające amortyzacji. Podobne rozróżnienie znajduje swoje odzwierciedlenie w innych przepisach ustawy np. art. 16c, art. 18d oraz w załączniku nr 1 do ustawy będącym wykazem rocznych stawek amortyzacyjnych.

Z orzecznictwa dotyczącego wykładni przepisów podatkowych wynika, że nie ma w szczególności potrzeby sięgania po dyrektywy wykładni celowościowej wówczas, gdy już po zastosowaniu dyrektyw językowych albo językowych i systemowych uda się uzyskać prawidłowy wynik wykładni, tj. ustalić właściwe znaczenie interpretowanej normy (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 maja 1998 r., I CKN 664/97, OSNC 1999, nr 1, poz. 7). Innymi słowy odstępstwo od jasnego i oczywistego sensu przepisu wyznaczonego jego jednoznacznym brzmieniem mogą uzasadniać szczególnie istotne i doniosłe racje prawne, społeczne, ekonomiczne lub moralne; jeśli takie racje nie zachodzą, należy oprzeć się na wykładni językowej (por. uzasadnienie uchwały Pełnego Składu Izby Cywilnej Sądu Najwyższego z dnia 14 października 2004 r., III CZP 37/04, OSNC 2005, nr 3, poz. 42, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 lipca 2004 r., V CK 21/04, OSNC 2005, nr 7-8, poz. 137, oraz uchwała Sądu Najwyższego z dnia 20 lipca 2005 r., I KZP 18/05, OSNKW 2005, nr 9, poz. 74).

Należy uznać, że jeżeli podatkiem określonym w art. 24b updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., miałyby być objęte również lokale stanowiące odrębną własność, ustawodawca dałby temu wyraz poprzez jednoznacznie skonstruowaną normę prawną, odnoszącą się - podobnie jak w innych częściach ustawy - do lokali stanowiących taką odrębną własność. Z normy takiej, powinien również w takim przypadku wynikać sposób obliczenia podatku od takiego lokalu, jako odrębnego środka trwałego.

Nieuwzględnienie lokali stanowiących odrębną własność, w treści przedmiotowego przepisu skutkuje zatem, brakiem możliwości objęcia ich opodatkowaniem wynikającym z treści art. 24b updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

Powyższe potwierdza także podział ustalony w Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT).

Zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych grupę 1 stanowią: budynki i lokale oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego i spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Dodatkowo, w ramach ww. grupy lokale, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego oraz spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego stanowią podgrupę 12, odrębną od podgrupy 10 (budynki niemieszkalne) oraz podgrupy 11 (budynki mieszkalne). Tym samym, na gruncie KŚT lokale stanowią środki trwałe odrębne od budynków.

Za powyższym rozumowaniem przemawia również treść uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej [druk sejmowy 2291-A], zgodnie z którym: W wyniku proponowanych zmian minimalnym podatkiem dochodowym (w projekcie proponuje się, aby podatek ten został określony jako podatek od przychodów z budynków), zostaną, co do zasady, objęte wszystkie budynki (mieszkalne i niemieszkalne) położone na terytorium Polski. Podkreślić należy, iż podatek od przychodów z budynków będzie płacony od tych środków trwałych w postaci budynków, które generują przychody z ich najmu (dzierżawy itp.). W przypadku podatników podatku PIT podatek minimalny nie będzie dotyczył umów najmu zawieranych poza działalnością gospodarczą (tzw. najem prywatny). Jeżeli tylko część budynku będzie oddana do używania na podstawie umowy najmu, wówczas podatnik będzie obowiązany do zapłaty podatku od przychodów z budynków od tej części, która została wynajęta. Z zakresu tego podatku zostaną wyłączone te budynki mieszkalne, które zostaną oddane do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego, pod warunkiem iż takie zwolnienie będzie stanowiło rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji Komisji Europejskiej z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym. Zmianie ulega również sposób stosowania limitu (kwoty) 10 mln zł, poniżej którego nieruchomości nie były objęte podatkiem od przychodów z budynków i która to wartość stanowiła swoistą kwotę wolną (na nieruchomość). Proponuje się, aby taka kwota przypadała na podatnika bez względu na ilość i wartość posiadanych przez niego budynków.

W uzasadnieniu tym mowa jest o budynku.

Na podstawie art. 5 ust. 1 updop przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl art. 5 ust. 2 powołanej ustawy zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Zatem co do zasady wspólnik spółki określonej w art. 4a pkt 14 updop (niebędącej podatnikiem podatku dochodowego innej niż wskazano w art. 4a pkt 21 tej ustawy) jest więc zobowiązany do opodatkowania dochodów generowanych przez taką spółkę proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w jej zysku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dla potrzeb kalkulacji podstawy opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b updop, Wnioskodawca nie powinien uwzględniać wartości początkowej Lokali odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w zysku Spółki Komandytowej - należy uznać za prawidłowe.

Wnioskodawca jest bowiem co do zasady obowiązany do opodatkowania dochodów z udziału w zysku Spółki Komandytowej, jednakże wartość lokali stanowiących odrębną własność nie podlega opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków (w trybie art. 24b updop).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, 50-126, Świętego Mikołaja 78-79, Wrocław, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej