Temat interpretacji

1. czy w związku z finansowaniem zaciąganym przez Spółkę w Banku Y w USD, na moment spłaty zadłużenia określonego w USD, tj. zapłaty z Banku X do Banku Y dochodzi do powstania różnic kursowych na gruncie updop; 2. jakie kursy walutowe należy przyjąć w celu ustalenia podatkowych różnic kursowych we wskazanych transakcjach dla celów updop; 3. czy na moment sprzedaży USD uzyskanych z finansowania zaciągniętego w rachunku USD w Banku Y (i jednoczesnego zakupu PLN) dochodzi do powstania różnic kursowych od własnych środków pieniężnych na gruncie art. 15a ust. 2 pkt 3 lub art. 15a ust. 3 pkt 3 updop.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 grudnia 2018 r. (data wpływu 2 stycznia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

• czy w związku z finansowaniem zaciąganym przez Spółkę w Banku Y w USD, na moment spłaty zadłużenia określonego w USD, tj. zapłaty z Banku X do Banku Y dochodzi do powstania różnic kursowych na gruncie updop (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) jest prawidłowe,
• jakie kursy walutowe należy przyjąć w celu ustalenia podatkowych różnic kursowych we wskazanych transakcjach dla celów updop (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - jest nieprawidłowe,
• czy na moment sprzedaży USD uzyskanych z finansowania zaciągniętego w rachunku USD w Banku Y (i jednoczesnego zakupu PLN) dochodzi do powstania różnic kursowych od własnych środków pieniężnych na gruncie art. 15a ust. 2 pkt 3 lub art. 15a ust. 3 pkt 3 updop (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

• czy w związku z finansowaniem zaciąganym przez Spółkę w Banku Y w USD, na moment spłaty zadłużenia określonego w USD, tj. zapłaty z Banku X do Banku Y dochodzi do powstania różnic kursowych na gruncie updop,
• jakie kursy walutowe należy przyjąć w celu ustalenia podatkowych różnic kursowych we wskazanych transakcjach dla celów updop,
• czy na moment sprzedaży USD uzyskanych z finansowania zaciągniętego w rachunku USD w Banku Y (i jednoczesnego zakupu PLN) dochodzi do powstania różnic kursowych od własnych środków pieniężnych na gruncie art. 15a ust. 2 pkt 3 lub art. 15a ust. 3 pkt 3 updop.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: Spółka; Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W związku z transakcjami dokonywanymi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka dokonuje rozliczeń/płatności co do zasady w trzech walutach, tj.:

• PLN,
• USD (w szczególności transakcje sprzedaży), oraz
• EUR.

Spółka posiada rachunki bankowe w ww. walutach prowadzone w Banku S.A. (za pośrednictwem których głównie dokonywane i otrzymywane są płatności związane z działalnością operacyjną Spółki; dalej: Bank X), jak również rachunki bankowe w Bank N.V. (będącym podmiotem z siedzibą w Holandii: dalej: Bank Y), za pośrednictwem których realizowane są m.in. transakcje finansowe przedstawione poniżej.

Na rachunki bankowe prowadzone w Banku Y nie wpływają bezpośrednio należności od kontrahentów Spółki z tytułu sprzedaży realizowanej przez Spółkę, jak również nie są za pośrednictwem tych rachunków regulowane zobowiązania z tytułu działalności operacyjnej Spółki. Rachunki, które Spółka posiada w Banku Y związane są z umową cash poolingu, której stroną jest Spółka, inne podmioty z grupy kapitałowej, do której przynależy Spółka a także Bank Y.

Z uwagi na fakt, że większość należności (z tytułu sprzedaży na rzecz kontrahentów) Spółki jest otrzymywana w USD, podczas gdy część wydatków jest realizowana w PLN, w celu zabezpieczenia oczekiwanych wpływów należności w USD i ograniczenia ryzyka walutowego w zakresie zmiany kursów USD/PLN, Spółka dokonuje poniżej przedstawionych transakcji z wykorzystaniem rachunków w Banku Y.

W sytuacji ekspozycji na ryzyko walutowe określanej na koniec każdego miesiąca (zgodnie z grupową polityką finansową), jeśli na koniec danego miesiąca ogólna wartość należności określonych w USD jest wyższa od wartości zobowiązań Spółki w USD (przy czym sytuacja taka ma w praktyce najczęściej miejsce), Spółka znajduje się wtedy w tzw. długiej pozycji walutowej. W efekcie, w celu zabezpieczenia oczekiwanych wpływów należności w USD od kontrahentów i ograniczenia ryzyka spadku kursu USD/PLN, Spółka na koniec danego miesiąca zgłasza zapotrzebowanie w zakresie pozyskania finansowania w USD z Banku Y.

Finansowanie jest przyznawane w USD przez Bank Y, przy czym Spółka nie otrzymuje wpływu środków w USD na rachunek prowadzony w Banku Y w USD. Od strony technicznej, kwota przyznanego finansowania w USD, służy sfinansowaniu zakupu PLN (w kwocie odpowiadającej wartości przyznanego Spółce finansowania w USD przeliczonej na PLN po kursie stosowanym przez Bank Y). W ramach przedmiotowej transakcji z Bankiem Y, Spółka dokonuje sprzedaży Bankowi Y waluty USD, po stosowanym przez ten bank kursie. Jednocześnie na rachunek Spółki w PLN w Banku Y wpływają środki pieniężne (w PLN) w kwocie odpowiadającej równowartości finansowania w USD (po kursie zastosowanym przez Bank Y), która powiększa stan zadłużenia Spółki na rachunku w USD (stan środków na rachunku USD w Banku Y jest zwykle ujemy (saldo ujemne), w efekcie przyznania finansowania w USD powiększa się również zadłużenie (debet) na tym koncie). Zatem, w praktyce, Spółka otrzymuje środki w PLN sfinansowane długiem w USD (tj. zwiększeniem zadłużenia na rachunku w USD w Banku Y).

Spółka dokonuje spłaty zobowiązania w USD w Banku Y w USD. Spłaty finansowania dokonywane są przez Spółkę poprzez transfer środków w USD znajdujących się na rachunku w Banku X (są to zwykle środki otrzymane od kontrahentów Spółki) na konto USD w Banku Y.

Opisane powyżej transakcje mogą dotyczyć również waluty EUR (w analogiczny sposób jak powyżej opisany dla USD) - w konsekwencji Wnioskodawca również potwierdza konsekwencje transakcji przeprowadzanych w tej walucie (niemniej dla czytelności, w ramach opisu stanu faktycznego (winno być: stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego), pytań jak i uzasadnienia Wnioskodawcy, opisane zostały wyłącznie transakcje w USD).

Zgodnie z polityką rachunkowości Spółki: w ciągu roku obrotowego przepływy środków pieniężnych pomiędzy rachunkami w różnych bankach (tj. przepływ środków tej samej waluty z Banku Y do Banku X lub odwrotnie) ewidencjonuje się po kursie FIFO, naliczonym na rachunku walutowym w banku, z którego następuje wypływ środków. Jednocześnie w praktyce Spółka stosuje metodę FIFO również dla wyceny kolejności wypływu środków walutowych z kont Spółki również dla innych operacji, z którymi wiąże się wypływ waluty z kont Spółki.

Spółka stosuje tzw. podatkową metodę kalkulacji różnic kursowych (tj. zgodnie z art. 15a ustawy o PDOP).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy, w związku z finansowaniem zaciąganym przez Spółkę w Banku Y w USD, na moment spłaty zadłużenia określonego w USD, tj. zapłaty z Banku X do Banku Y dochodzi do powstania różnic kursowych na gruncie ustawy o PDOP? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W związku z transakcjami związanymi z finansowaniem zaciąganym przez Spółkę w Banku Y w USD, na moment spłaty w USD zadłużenia określonego w USD/zapłaty z Banku X do Banku Y, dochodzi do powstania różnic kursowych na gruncie ustawy o PDOP:

i. zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 5 lub art. 15a ust. 3 pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: ustawa o PDOP), związanych ze spłatą otrzymanego finansowania w walucie obcej (różnice kursowe z tytułu spłaty otrzymanego finansowania w walucie obcej) oraz

ii. zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 3 lub art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o PDOP, związanych z wpływem środków pieniężnych w USD na konto w Banku X oraz następnie ich wypływem na konto USD w Banku Y w celu spłaty zadłużenia na tym koncie (różnice kursowe od własnych środków pieniężnych).

Z uwagi na fakt, że Spółka stosuje tzw. podatkową metodę kalkulacji różnic kursowych, dla wyliczenia różnic kursowych mających wpływ na rozliczenia z tytułu podatku dochodowego, zastosowanie znajdą przepisy art. 15a ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o PDOP, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Zgodnie z kolei z art. 15a ust. 2 ustawy o PDOP, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Jednocześnie zgodnie z art. 15a ust. 3 ustawy o PDOP ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Powołane przepisy wyraźnie określają sytuacje, w których może dojść do powstania podatkowych różnic kursowych efektywnych dla celów PDOP. W przypadku zaciągnięcia finansowania (pożyczki/kredytu) w walucie obcej, różnice kursowe (stosownie do art. 15a ust. 2 pkt 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 5 ustawy o PDOP) powstają, gdy wartość finansowania w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest inna (wyższa/niższa) niż wartość tego finansowania w dniu jego spłaty, po przeliczeniu na PLN.

Mając na uwadze powyższe przepisy, należy wskazać, że dodatnie/ujemne różnice kursowe powstają w dacie spłaty otrzymanego finansowania (tj. stosownie do art. 15a ust. 2 pkt 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 5 ustawy o PDOP) w sytuacji, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki:

i. otrzymanie finansowania nastąpiło w walucie obcej,

ii. spłata otrzymanego finansowania również nastąpiła w walucie obcej,

iii. występują różnice między przeliczoną na PLN wartością zobowiązania z tytułu otrzymanego finansowania w walucie obcej w dniu jego powstania (otrzymania finansowania) oraz w dniu jego uregulowania (spłaty tego finansowania).

Zatem, aby zastosowanie miały przepisy ustawy o PDOP, dotyczące różnic kursowych, finansowanie w momencie zaciągnięcia (otrzymania), jak i jego zwrotu (spłaty) musi mieć charakter walutowy.

W ocenie Wnioskodawcy, w ramach transakcji zawartych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego są spełnione powyższe warunki, tj.:

i. otrzymane finansowanie następuje w walucie obcej tj. w USD - jako że w związku z analizowaną transakcją kwota przyznanego Spółce finansowania w USD (zgodnie z zapotrzebowaniem zgłoszonym przez Spółkę) zwiększa stan zadłużenia Spółki na koncie USD w Banku Y;

ii. zobowiązanie zaciągnięte w USD w Banku Y jest spłacane w USD (spłata otrzymanego finansowania w Banku Y następuje ze środków posiadanych przez Spółkę w Banku X w USD);

iii. dodatkowo powstają różnice pomiędzy przeliczoną na PLN wartością zobowiązania w dniu otrzymania finansowania z Banku Y oraz w dniu spłaty tego finansowania.

W ocenie Spółki, nie ma znaczenia dla powyższego fakt, że ze środków z uzyskanego finansowania w USD Spółka nabywa PLN, w konsekwencji czego, fizycznie Spółka otrzymuje z Banku Y środki pieniężne na jej rachunek prowadzony w PLN, jako że wpływ ten jest wynikiem rozliczenia transakcji sprzedaży USD (w kwocie otrzymanego finansowania w USD z Banku Y) na rzecz Banku Y (po kursie zastosowanym przez Bank Y). W praktyce bowiem Spółka pozyskuje środki pieniężne w PLN sfinansowane długiem w USD na rachunku w Banku Y.

W konsekwencji, w związku z dokonywaniem przez Spółkę spłaty finansowania otrzymanego z Banku Y w USD środkami (również w USD) zgromadzonymi na koncie w Banku X, po stronie Spółki powstają różnice kursowe stosownie do art. 15a ust. 2 pkt 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 5 ustawy o PDOP.

Jednocześnie, jako że spłata finansowania w Banku Y jest dokonywana poprzez zapłatę środkami zgromadzonymi na koncie USD w Banku X (które wpływają tam w szczególności w związku z należnościami Spółki związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą), zdaniem Wnioskodawcy, dochodzi efektywnie również do powstania różnic kursowych od własnych środków pieniężnych w związku z przedmiotowym wypływem środków (USD) z rachunku USD w Banku X na rachunek USD w Banku Y.

W powyższym kontekście, stosownie do regulacji art. 15a ust. 2 pkt 3 lub art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o PDOP, różnice kursowe (od tzw. własnych środków pieniężnych) powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest inna (niższa/wyższa) od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

Różnice kursowe od tzw. własnych środków pieniężnych powstają zatem z tytułu różnicy w wartości w dacie wpływu środków pieniężnych w walucie obcej (ich otrzymania/nabycia), i ich wypływu (zapłaty/innej formy wypływu).

W tym miejscu należy wskazać, że sens ekonomiczny różnic kursowych od tzw. własnych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej polega na odzwierciedleniu rzeczywistych przysporzeń i strat podatnika z tytułu obrotu własnymi środkami i wartościami pieniężnymi w walucie obcej. Jednocześnie przesłankami, które muszą zaistnieć aby można było rozpoznać tzw. różnice kursowe od własnych środków pieniężnych jest ich wpływ oraz następujący po tym wypływ (zapłata) w walucie obcej, a dodatkowo występuje różnica pomiędzy wartością tych środków w PLN przeliczona po różnych kursach walut z dnia wpływu i wypływu.

Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w zakresie transakcji opisanej w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym:

• w związku z otrzymywanymi przez Spółkę środkami w USD dochodzi do ich wpływu na konto USD w Banku X,
• w związku transferem tych środków z konta w Banku X na konto w Banku Y w celu spłaty zadłużenia względem Bank Y - dochodzi do ich wypływu.

Dochodzi zatem do powstania rzeczywistego wpływu waluty obcej oraz następującego po tym wypływu tej waluty co w ocenie Wnioskodawcy skutkuje koniecznością rozpoznania różnic kursowych od własnych środków pieniężnych związanych z wpływem środków pieniężnych w USD na konto w Banku X oraz następnie ich wypływem na konto USD w Banku Y w celu spłaty zadłużenia na tym koncie w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 3 lub art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o PDOP.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w konsekwencji spłaty finansowania zaciągniętego przez Spółkę w Banku Y w USD, na moment spłaty w USD zadłużenia określonego w USD (zapłaty z Banku X do Banku Y), dochodzi do powstania różnic kursowych na gruncie ustawy o PDOP:

i. zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 5 lub art. 15a ust. 3 pkt 5 ustawy o PDOP, związanych ze spłatą otrzymanego finansowania w walucie obcej (różnice kursowe z tytułu spłaty otrzymanego finansowania w walucie obcej) oraz

ii. zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 3 lub art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o PDOP, związanych z wpływem środków pieniężnych w USD na konto w Banku X oraz następnie ich wypływem na konto USD w Banku Y w celu spłaty zadłużenia na tym koncie (różnice kursowe od tzw. własnych środków pieniężnych).

Ad. 2

W związku ze spłatą w USD finansowania otrzymanego z Banku Y, dla celów ustalenia różnic kursowych na gruncie PDOP (o których mowa w pytaniu nr 1), na moment dokonywania spłaty danej transzy (części) finansowania należy zastosować następujące kursy:

i. dla przeliczenia na PLN wartości zaciągniętego (otrzymanego) finansowania na rachunku USD w Banku Y - kurs faktycznie zastosowany przez Bank Y, tj. kurs po jakim sprzedane zostały środki pochodzące z otrzymanego finansowania w USD w zamian za PLN, stosując kolejność wyceny spłacanych transz finansowania wg metody FIFO (tj. w pierwszej kolejności jako spłacane traktowane są transze zaciągnięte najwcześniej);

ii. dla przeliczenia na PLN wartości wypłaty z rachunku bankowego w USD w Banku X na rachunek w Banku Y w związku ze spłatą finansowania w USD - średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień, w którym środki w USD wpłynęły na konto w Banku X, stosując kolejność rozchodu środków pieniężnych zgodnie z metodą FIFO.

Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1 niniejszego wniosku, sytuacje w których dochodzi do powstania różnic kursowych na gruncie ustawy o PDOP:

• w związku ze spłatą otrzymanego przez podatnika finansowania określa art. 15a ust. 2 pkt 5 lub art. 15a ust. 3 pkt 5 ustawy o PDOP;
• w związku wpływem i wypływem środków pieniężnych (różnice kursowe od własnych środków pieniężnych) określa art. 15a ust. 2 pkt 3 lub art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 15a ust. 4 ustawy o PDOP, przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Jednocześnie, zgodnie z art. 15a ust. 5 ustawy o PDOP, jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.

Jednocześnie, zgodnie z art. 15a ust. 8 ustawy o PDOP, podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego.

Dla celów ustalenia różnic kursowych (które powinny być ujęte dla celów PDOP) z tytułu przeprowadzanych transakcji (przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego), konieczne jest ustalenie różnic kursowych, które powstają w związku ze:

i. zmianą wartości otrzymanego finansowania (w dniu jego otrzymania oraz w dniu jego spłaty);

ii. zmianą wartości otrzymanych środków pieniężnych (w dniu ich wpływu oraz w dniu ich wypływu) wykorzystanych do spłaty zaciągniętego finansowania w walucie obcej.

W konsekwencji, łączna wartość różnic kursowych (tj. uwzględniających wartość różnic kursowych zarówno od spłaty finansowania, jak i od własnych środków pieniężnych) powstających dla celów PDOP, na transakcji spłaty finansowania w walucie obcej wymaga prawidłowego określenia kursów walut dla dwóch zdarzeń/momentów, tj. (i) w dniu otrzymania danej transzy finansowania dla określenia wartości otrzymanego finansowania oraz (ii) w dniu spłaty tego finansowania dla określenia wartości środków w walucie obcej wypływających z konta w Banku X w celu spłaty finansowania w Banku Y.

(i) Kurs waluty właściwy w dniu otrzymania finansowania dla określenia wartości otrzymanego finansowania

W ocenie Wnioskodawcy, w ramach transakcji opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym kursem właściwym dla ustalenia różnic kursowych dla celów PDOP, dla potrzeb określenia w PLN wartości zaciągniętego (otrzymanego) finansowania na rachunku USD w Banku Y jest kurs faktycznie zastosowany przez Bank Y dla rozliczenia transakcji sprzedaży USD pochodzących z finansowania udzielonego przez Bank Y, odpowiadających równowartości w PLN kwoty finansowania otrzymanego z Banku Y.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że art. 15a ust. 4 ustawy o PDOP, wprowadza swego rodzaju ograniczenie do uwzględniania dla celów obliczania różnic kursowych kursu faktycznie zastosowanego do konkretnych przypadków wymienionych w pierwszym zdaniu tego przepisu, tj. sprzedaży waluty obcej, kupna waluty obcej, otrzymania należności lub zapłaty zobowiązania w walucie obcej, czyli do sytuacji, w których dojdzie w rzeczywistości do zastosowania konkretnego, faktycznego kursu walutowego.

Przepisy ustawy o PDOP, nie definiują jednocześnie pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty. Uwzględniając wykładnię językową tego pojęcia stwierdzić należy, że faktycznie zastosowany kurs walutowy to taki kurs, który rzeczywiście został użyty, a więc którym faktycznie się posłużono przy przeprowadzaniu konkretnej operacji gospodarczej zgodnie ze Słownikiem języka polskiego (sjp.pl/faktyczny) - pojęcie faktyczny należy rozumieć jako zgodny z faktami, oparty na faktach; rzeczywisty, realny.

W kontekście powyższego, należy przyjąć, że faktycznie zastosowany kurs waluty jest kursem, który był w istocie, rzeczywiście, realnie zastosowany. Kurs waluty mógł być rzeczywiście (realnie) zastosowany wtedy, gdy na jego podstawie, w oparciu o wyrażoną w nim cenę waluty, doszło do wyrażenia w danej walucie wartości pieniężnej określonej pierwotnie w innej walucie.

Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w sytuacji opisanej w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. Spółka otrzymuje od Banku Y określoną kwotę finansowania w USD (co potwierdza zwiększenie stanu jej zadłużenia w USD na rachunku prowadzonym w USD przez Bank Y) i jakkolwiek kwota ta nie wpływa fizycznie na rachunek walutowy Spółki w USD, to niemniej jednak finansowanie to jest wykorzystywane do zakupu PLN - w tym celu Spółka sprzedaje pozyskane środki w USD po kursie Banku Y, w efekcie czego na jej rachunek w PLN wpływa kwota PLN odpowiadająca iloczynowi wartości przyznanego finansowania w USD oraz kursu PLN/USD zastosowanego przez Bank Y, który w tej sytuacji należy uznać za kurs faktycznie zastosowany względem otrzymanego finansowania w USD.

Na poparcie swojego stanowiska, Spółka przywołuje interpretację indywidualną z 2 grudnia 2013 r., wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (nr IBPBI/2/423-1134/13/JD). W przedmiotowej interpretacji organ uznał za prawidłowe i odstąpił od uzasadnienia stanowisko podatnika, w sytuacji, w której: Spółka zawarła umowę pożyczki w walucie EUR. Strony Umowy dopuszczają możliwość wypłaty pożyczki w PLN na rachunek bankowy Pożyczkobiorcy (Spółki) prowadzony w PLN po przeliczeniu EUR na PLN po średnim kursie NBP sprzed dwóch dni roboczych poprzedzających dzień złożenia wniosku o wypłatę pożyczki. Pożyczkobiorca skorzystał z takiej możliwości i wnioskowana kwota pożyczki w EUR została przelana na rachunek bankowy w PLN. Wartość przelanej kwoty pożyczki to kwota pożyczki w EUR razy średni kurs NBP sprzed dwóch dni roboczych poprzedzających dzień złożenia wniosku o wypłatę pożyczki. Według oceny Spółki, kurs ten można potraktować jako kurs faktycznie zastosowany w dniu otrzymania pożyczki, ponieważ jest to kurs po jakim Spółka faktycznie otrzymała środki pieniężne tytułem umowy pożyczki. Spłata pożyczki nastąpi w EUR z rachunku walutowego. Wartość pożyczki w dniu spłaty zostanie przeliczona po średnim kursie NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień spłaty pożyczki z rachunku EUR. Powstałą różnicę pomiędzy wartością pożyczki w dniu jej otrzymania a wartością pożyczki w dniu jej spłaty, Spółka uzna jako różnice kursowe i zaliczy do kosztów bądź przychodów podatkowych.

Jakkolwiek, w ocenie Spółki, powyższa sytuacja nie jest analogiczna do sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku, to niemniej jednak kierunkowo może ona wskazywać na sposób identyfikacji/określenia kursu faktycznego w przypadku, w którym dochodzi do otrzymania finansowania w walucie obcej. Należy bowiem zauważyć, że w sytuacji Spółki, to właśnie kurs zastosowany faktycznie w operacjach z Bankiem Y (po którym środki pochodzące z finansowania w USD zostały przeliczone na PLN dla potrzeb sprzedaży USD i zakupu PLN), należy utożsamiać z kursem faktycznym w rozumieniu art. 15a ust. 4 ustawy o PDOP.

Dodatkowo, z uwagi na fakt, że powyższy mechanizm jest powtarzalny, poszczególne transze finansowania są przyznawane Spółce w różnych okresach (w których Bank Y stosuje różne kursy walut). Zatem na moment dokonywanych spłat zadłużenia w Banku Y (w USD) Spółka musiała przyjąć odpowiednią metodologię w zakresie kolejności wyceny spłacanych transz finansowania aby ustalić, która transza jest spłacana i w konsekwencji, do którego kursu waluty (zastosowanego przez Bank Y w celu przeliczenia przyznanego finansowania) się odnieść w celu wyliczenia różnicy kursowej dla celów PDOP, w momencie spłaty (części) finansowania. W związku z powyższym, w opinii Spółki, w jej przypadku, dla celów ustalenia różnic kursowych na spłacie finansowania, zastosowanie powinna znaleźć kolejność wyceny spłacanych transz finansowania wg metody FIFO (tj. w pierwszej kolejności spłacane są transze zaciągnięte najwcześniej).

Zgodnie z art. 15a ust. 8 ustawy o PDOP, podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego.

Jakkolwiek, powyższe nie odnosi się literalnie do różnic kursowych związanych ze spłatą otrzymanego finansowania w walucie obcej, to niemniej jednak w analizowanej sprawie, zdaniem Spółki należy przedmiotowe regulacje wykorzystać również względem spłaty finansowania w celu ustalenia kolejności wyceny spłacanych transz finansowania, gdyż zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości, w sytuacji, w której do spłaty finansowania dochodzi ze środków walutowych przekazywanych z jednego rachunku walutowego na inny rachunek walutowy, Spółka powinna stosować do wyceny rozchodu środków pieniężnych z rachunku bankowego w Banku X kolejność zgodnie z metodą FIFO (uznając, że w pierwszej kolejności dochodzi do rozchodu środków z konta w Banku X, które wpłynęły na to konto najwcześniej).

(ii) Kurs waluty właściwy dla wypływu waluty w celu spłaty części finansowania

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, środki które są przeznaczone na spłatę finansowania w Banku Y, pierwotnie wpływają na konto USD Spółki w Banku X w szczególności od kontrahentów Spółki z tytułu istniejących należności handlowych (sprzedaż Spółki odbywa się głównie w USD). Następnie, środki te są przekazywane z konta USD w Banku X na konto USD w Banku Y w celu spłaty części finansowania otrzymanego przez Spółkę.

W zakresie faktycznie zastosowanego kursu dla celów ustawy o PDOP, należy uznać, że w przypadku spłaty finansowania otrzymanego przez Spółkę w rachunku USD w Banku Y poprzez transfer środków z Banku X do Banku Y nie występuje operacja sprzedaży lub kupna waluty czy też inna transakcja, która skutkowałaby wyrażeniem w danej walucie (PLN) wartości pieniężnej określonej pierwotnie w innej walucie (USD). Brak jest w takiej sytuacji możliwości wykorzystania faktycznie zastosowanego kursu waluty (środki walutowe pochodzą bowiem głównie z wpłat kontrahentów Spółki z tytułu transakcji sprzedaży/należności Spółki wyrażonych w walucie). W konsekwencji, znajdzie zastosowanie zatem właściwy kurs średni NBP.

Zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o PDOP, różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest inna (niższa/wyższa) od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

Zgodnie natomiast z art. 15a ust. 8 ustawy o PDOP, podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego.

W związku z powyższym, z uwagi na fakt, że spłata finansowania odbywa się ze środków pochodzących z rachunku w Banku X , proces wpływu środków pieniężnych na rachunek bankowy Spółki w Banku X ma charakter ciągły/powtarzalny, a jednocześnie, dla rozchodu/wypływu środków w walucie obcej Spółka stosuje metodę wyceny FIFO, to zdaniem Spółki dla celów przeliczenia na PLN wartości środków wypływających z rachunku bankowego w Banku X w celu spłaty części finansowania w USD - należy zastosować średni kurs NBP z wyceny FIFO (czyli w pierwszej kolejności wypłacane są środki, które wpłynęły na rachunek w Banku X najwcześniej) z dnia poprzedzającego wpływ tych środków na rachunek w Banku X.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - zgodnie z polityką rachunkowości Spółki: w ciągu roku obrotowego przepływy środków pieniężnych pomiędzy rachunkami w różnych bankach (tj. przepływ środków tej samej waluty z Banku Y do Banku X lub odwrotnie) ewidencjonuje się po kursie FIFO, naliczonym na rachunku walutowym w banku, z którego następuje wypływ środków. Jakkolwiek powyższe nie odnosi się literalnie do różnic kursowych od tzw. własnych środków pieniężnych, to niemniej jednak w analizowanej sprawie, zdaniem Spółki należy przedmiotowe regulacje wykorzystać analogicznie, gdyż w sytuacji, w której do spłaty finansowania dochodzi ze środków walutowych przekazywanych z jednego rachunku walutowego na inny rachunek walutowy, Spółka powinna stosować do wyceny rozchodu środków pieniężnych z rachunku bankowego w Banku X kolejność zgodnie z metodą FIFO (uznając, że w pierwszej kolejności dochodzi do rozchodu środków z konta w Banku X, które wpłynęły na to konto najwcześniej).

W konsekwencji, różnice kursowe na moment spłaty części finansowania w Banku Y powinny zostać ustalone jako różnica wartości pomiędzy wartością kwoty spłaty części finansowania przy zastosowaniu odpowiednio:

i. kursu faktycznie zastosowanego przez Bank Y, tj. kursu po jakim sprzedane zostały środki pochodzące z otrzymanego finansowania w USD w zamian za PLN stosując kolejność wyceny spłacanych transz finansowania wg metody FIFO (tj. w pierwszej kolejności jako spłacane traktowane są transze zaciągnięte najwcześniej) - dla przeliczenia na PLN wartości otrzymanego finansowania na rachunku USD w Banku Y; oraz

ii. średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego dzień, w którym środki w USD wpłynęły na konto w Banku X, tj. kursu, po którym środki w walucie wpłynęły na rachunek w Banku X, stosując kolejność rozchodu środków pieniężnych zgodnie z metodą FIFO w celu przeliczenia na PLN wartości wypłaty z rachunku bankowego w USD w Banku X na rachunek w Banku Y w związku ze spłatą finansowania w USD.

Taka metodologia pozwala na prawidłowe rozpoznanie różnic kursowych dla celów PDOP, z jednej strony na spłacie finansowania w USD otrzymanego od Banku Y oraz różnic kursowych od tzw. własnych środków pieniężnych związanych z wypływem środków (USD) z rachunku w Banku X (na poczet spłaty finansowania w Banku Y), zgodnie z przyjętą metodą wyceny FIFO.

Poprzez zastosowanie wskazanej powyżej metodologii liczenia różnic kursowych na spłacie finansowania dochodzi do ustalenia różnic kursowych zarówno od spłaty finansowania (stosownie do art. 15a ust. 2 pkt 5 lub art. 15a ust. 3 pkt 5 ustawy o PDOP), jak również od własnych środków pieniężnych (art. 15a ust. 2 pkt 5 lub art. 15a ust. 3 pkt 5 ustawy o PDOP (winno być: art. 15a ust. 2 pkt 3 lub art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o PDOP). Tak wyliczona wartość uwzględnia łącznie wartość różnic kursowych zarówno od spłaty finansowania, jak i od własnych środków pieniężnych.

Jednocześnie, w przypadku odrębnego kalkulowania różnic kursowych związanych ze:

i. zmianą wartości otrzymanego finansowania (w dniu jego otrzymania oraz w dniu jego spłaty);

ii. zmianą wartości otrzymanych środków pieniężnych (w dniu ich wpływu oraz w dniu ich wypływu);

-sumaryczna wartość różnic kursowych z ww. tytułów pozostałaby taka sama jak w przypadku kalkulowania różnic kursowych zgodnie z powyższym podejściem.

W celu zobrazowania powyższej metodologii, Spółka przytoczy poniższy przykład (kursy walutowe są hipotetyczne i różnią się od rzeczywistych, zostały one przedstawione dla zobrazowania stosowanej metodologii).

Spółka zastrzega, że z uwagi na uproszczenie nie przedstawiono mechanizmu kolejności wyceny (zgodnie z metodą FIFO) transz finansowania, jak i własnych środków pieniężnych.

Hipotetyczna sytuacja

1. Spółka zaciąga zobowiązanie w Banku Y w wysokości 100 USD:
   • za tę kwotę dochodzi do sprzedaży USD i zakupu PLN po kursie USD/PLN 3,50 (tj. efektywnie 350 PLN);
   • w efekcie powiększa się stan zadłużenia Spółki na rachunku w USD (100 USD, równowartość 350 PLN) oraz zwiększa się stan środków na rachunku PLN w Banku Y (350 PLN).
2. Jednocześnie, Spółka otrzymuje 100 USD od kontrahenta na konto w USD w Banku X:
   • średni kurs USD/PLN ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu środków na konto Spółki w Banku X wynosi 3,40.
3. Spółka dokonuje spłaty zobowiązania w USD w Banku Y w USD poprzez transfer 100 USD znajdujących się na koncie w Banku X (otrzymanych od kontrahenta) na konto USD w Banku Y:
   • średni kurs USD/PLN ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wypływu środków z Banku X w celu spłaty części finansowania wynosi 3,30.

Metodologia przedstawiona w niniejszym wniosku

W związku ze spłatą finansowania w Banku Y kalkulacja różnic kursowych zgodnie z metodologią przedstawioną w niniejszym punkcie wniosku następuje poprzez zastosowanie kursów walut wskazanych w punktach 1 i 2 powyżej, tj.:

1. dla przeliczenia na PLN wartości zaciągniętego (otrzymanego) finansowania na rachunku USD w Banku Y - kurs faktycznie zastosowany przez Bank Y, tj. kurs po jakim sprzedane zostały środki pochodzące z otrzymanego finansowania w USD w zamian za PLN;
2. dla wartości spłaty finansowania w USD z rachunku bankowego w USD w Banku X na rachunek w Banku Y - średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień, w którym środki w USD (z tytułu zapłat należności Spółki) wpłynęły na konto w Banku X, tj. kurs, po którym środki w walucie wpłynęły na rachunek w Banku X.

Różnice kursowe zgodnie z metodologią przedstawioną we wniosku są kalkulowane w sposób następujący:

Różnica kursowa: (100 USD x 3,50) - (100 USD x 3,40) = 350 PLN - 340 PLN = 10 PLN Wskazana wartość jest dodatnią różnicą kursową - stanowiącą przychód podatkowy.

Metodologia zakładająca odrębne kalkulowanie różnic kursowych

Spółka wskazuje, że tożsamy rezultat (wpływ na wynik podatkowy) zostałby uzyskany w przypadku odrębnej kalkulacji różnic kursowych:

Różnice kursowe od spłaty finansowania:

Różnica kursowa: (100 USD x 3,50) - (100 USD x 3,30) = 350 PLN - 330 PLN = 20 PLN Wskazana wartość jest dodatnią różnicą kursową - stanowiącą przychód podatkowy.

Różnice kursowe od własnych środków pieniężnych:

Różnica kursowa: (100 USD x 3,40) - (100 USD x 3,30) = 340 PLN - 330 PLN = 10 PLN Wskazana wartość jest ujemną różnicą kursową - stanowiącą koszt uzyskania przychodów.

Efektywnie wynik podatkowy (dochód) ulega zwiększeniu o 10 PLN (20 PLN dodatnich różnic kursowych powiększających przychody podatkowe oraz 10 PLN ujemnych różnic kursowych powiększających koszty uzyskania przychodów).

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że metodologia przedstawiona we wniosku zapewnia rozpoznanie różnic kursowych zarówno od spłaty finansowania, jak i od własnych środków pieniężnych, przy czym jednoetapowo i jedną wartością.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, na moment spłaty w USD finansowania otrzymanego z Banku Y, dla celów ustalania różnic kursowych (o których mowa w pytaniu nr 1) należy zastosować następujące kursy:

i. dla przeliczenia na PLN wartości zaciągniętego (otrzymanego) finansowania na rachunku USD w Banku Y - kurs faktycznie zastosowany w rozliczeniu z Bankiem Y, tj. kurs po jakim sprzedane zostały środki pochodzące z otrzymanego finansowania w USD w zamian za PLN stosując kolejność wyceny spłacanych transz finansowania wg metody FIFO (tj. w pierwszej kolejności spłacane są transze zaciągnięte najwcześniej);

ii. dla przeliczenia na PLN wartości wypłaty z rachunku bankowego w USD w Banku X na rachunek w Banku Y w związku ze spłatą finansowania - średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień, w którym środki w USD wpłynęły na konto w Banku X, stosując przyjętą przez Spółkę zasadę rozchodów środków zgromadzonych na rachunkach walutowych FIFO (tzn. pierwsze przyszło, pierwsze wyszło).

Ad. 3

Na moment sprzedaży USD uzyskanych z finansowania zaciągniętego w rachunku USD w Banku Y (i jednoczesnego zakupu PLN) nie dochodzi do powstania różnic kursowych od własnych środków pieniężnych na gruncie art. 15a ust. 2 pkt 3 lub art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o PDOP.

Stosownie do regulacji art. 15a ust. 2 pkt 3 lub art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o PDOP, przywołanych w uzasadnieniu do pytania nr 1 niniejszego wniosku, różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest inna (niższa/wyższa) od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

Różnice kursowe od własnych środków pieniężnych powstają zatem z tytułu różnicy w wartości w dacie wpływu waluty obcej (jej otrzymania/nabycia) i jej wypływu (zapłaty/innej formy wypływu).

Jednocześnie, jak wskazano w opisie stanu faktycznego (winno być: stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego), w momencie otrzymania finansowania w Banku Y, Spółka dokonuje w istocie sprzedaży bankowi waluty USD, po wskazanym przez ten bank kursie (dochodzi do przeliczenia przyznanych środków na walutę PLN po kursie stosowanym przez Bank Y). Jednocześnie rachunek w PLN Spółki zostaje uznany określoną wartością środków.

W tym miejscu należy wskazać, że sens ekonomiczny różnic kursowych od tzw. własnych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej polega na odzwierciedleniu rzeczywistych przysporzeń i strat podatnika z tytułu obrotu własnymi środkami i wartościami pieniężnymi w walucie obcej. Jednocześnie przesłankami, które muszą zaistnieć aby można było rozpoznać tzw. różnice kursowe od własnych środków pieniężnych jest ich wpływ oraz następujący po tym wypływ (zapłata).

W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji, w której w związku z otrzymanym finansowaniem dochodzi do zwiększenia zadłużenia na rachunku USD w Banku Y i jednocześnie do zwiększenia stanu środków pieniężnych na rachunku PLN Spółki w Banku Y (w kwocie odpowiadającej wartości przyznanego Spółce finansowania w USD przeliczonej na PLN po kursie stosowanym przez Bank Y) brak jest rzeczywistego wpływu waluty obcej oraz następującego po tym wypływu tej waluty. Spółka dokonuje sprzedaży USD (pochodzących z otrzymanego finansowania, niemniej nie następuje wypływ USD z rachunku walutowego Spółki, gdyż transakcja przebiega w następujący sposób: kwota finansowania w USD zwiększa stan zadłużenia Spółki na rachunku USD w Banku Y (niemniej USD nie wpływa na rachunek USD Spółki), Spółka sprzedaje USD (pochodzące z ww. finansowania) w celu zakupu PLN i tylko środki w PLN wpływają na rachunek bankowy Spółki w PLN). Zatem przepływ pieniężny dotyczy wpływu PLN na rachunek w Banku Y, a następnie przepływu USD z rachunku w Banku X na rachunek w Banku Y tytułem spłaty zadłużenia w Banku Y.

W związku z powyższym, skoro nie następuje wypływ USD z rachunku w Banku Y tytułem sprzedaży USD na rzecz Banku Y, to na gruncie przepisów art. 15a ustawy o PDOP, brak jest podstaw do ustalania różnic kursowych od własnych środków pieniężnych związanych ze sprzedażą USD.

Dodatkowo, niezależnie od powyższego, należy wskazać, że brak konieczności ustalania różnic kursowych efektywnych dla celów rozliczeń PDOP, od własnych środków pieniężnych pochodzących z kredytów (otrzymanego finansowania) w walucie obcej wynika również bezpośrednio z przytoczonych powyżej art. 15a ust. 2 pkt 3 lub art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o PDOP.

Przywołując po raz kolejny te regulacje: różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest inna (niższa/wyższa) od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

Zastrzeżenie wskazane w końcowym fragmencie tych przepisów odnoszące się do pkt 4 i 5 (tj. różnic kursowych ustalanych m.in. z tytułu otrzymanego finansowania) przesądza, że wypłata środków pieniężnych w walucie obcej otrzymanych w drodze kredytu/pożyczki/finansowania nie skutkuje obowiązkiem ustalania różnic kursowych dla celów ustawy o PDOP.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, w tym m.in.:

• interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 stycznia 2017 r. (znak 2461-IBPB-1-1.4510.386.2016.1.SG), w której stwierdzono: Odnosząc się do różnic kursowych od tzw. własnych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej (...) Różnic takich nie ustala się na okoliczność otrzymania lub nabycia środków i wartości pieniężnych, lecz są one ustalane na okoliczność wypływu środków i wartości pieniężnych w sensie wyzbycia się ich dla podmiotu trzeciego. Zatem każda wypłata środków pieniężnych w walucie obcej skierowana do podmiotu trzeciego skutkuje powstaniem tego rodzaju różnic, za wyjątkiem wypłaty związanej ze spłatą bądź udzieleniem kredytu (pożyczki). O wyjątku tym przesądza zastrzeżenie zawarte w art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 updop, odwołujące się do pkt 4 i 5 (zastrzeżenie to w przypadku kredytów/pożyczek wyklucza ewentualność podwójnego ustalania różnic kursowych).

Tożsame stanowisko zostało wyrażone w:

• interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 16 stycznia 2017 r. (znak 2461-IBPB-1-1.4510.381.2016.1.EN); czy też
• interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 16 grudnia 2016 r. (znak 1462-IPPB5.4510.1062.2016.1.JC).

Podobnie na kwestię braku konieczności ustalania różnic kursowych od tzw. własnych środków pieniężnych w walutach obcych w przypadku rozpoznawania różnic kursowych od otrzymanego finansowania zapatrują się sądy administracyjne, przykładowo:

• Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2014 r. (sygn. II FSK 1674/12), w którym wskazano: Niemniej jednak użycie in fine art. 15a ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. zwrotu z zastrzeżeniem wyklucza możliwość zastosowania tego przepisu w przypadku wystąpienie zdarzeń odpowiadających hipotezie art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p. Jego użycie określa bowiem wzajemną relację obu przepisów w ten sposób, że art. 15a ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. stanowi lex generalis względem art. 15a ust. 2 pkt 4-5 przywołanej ustawy (lex specialis). Wobec tego, jeżeli środki pieniężne pochodzą z pożyczki udzielonej w walucie obcej, różnice kursowe powstają wyłącznie przy ostatecznym rozliczeniu pozycji walutowej, tj. spłacie pożyczki. Wówczas wymiana waluty - wbrew temu co podnosi organ - jest zdarzeniem obojętnym podatkowo i nie skutkuje powstaniem różnicy kursowej w rozumieniu art. 15a u.p.d.o.p.: czy też
• Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 4 kwietnia 2012 r. (sygn. I SA/Bk 45/12): Dokonując analizy treści art. 15a ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. zgodzić się należy ze skarżącą Spółką, że wprowadza on generalną zasadę w zakresie rozpoznania różnic kursowych od środków pieniężnych w walutach obcych. Jednakże od tej zasady istnieją dwa zasadnicze wyjątki, uregulowane w pkt 4 i 5 art. 15a ust. 2 u.p.d.o.p., w których w odmienny sposób określa się moment powstania dodatnich różnic kursowych, w szczególności w sytuacji udzielania kredytu (pożyczki) w walucie obcej. W tym zakresie nie zasługuje na aprobatę stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, jakoby zwrot z zastrzeżeniem pkt 4 i 5 należało interpretować jako doprecyzowanie art. 15a ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., poprzez wprowadzenie dodatkowego obowiązku rozpoznania różnic kursowych w momencie spłaty pożyczki. Przyjęcie stanowiska organów oznaczałoby de facto wielokrotne ustalanie powstania różnic kursowych, mogących powodować powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu, zarówno w chwili przewalutowania środków pieniężnych przez podatnika jak i w momencie spłaty zaciągniętych kredytów (pożyczek) w walutach obcych. Z takim poglądem nie sposób się zgodzić.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, na moment sprzedaży USD uzyskanych z finansowania zaciągniętego w rachunku USD w Banku Y (i jednoczesnego zakupu PLN) nie dochodzi do powstania różnic kursowych od własnych środków pieniężnych na gruncie art. 15a ust. 2 pkt 3 lub art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Na wstępie zaznaczyć należy, że istota różnic kursowych polega na zwiększeniu lub zmniejszeniu równowartości w złotówkach kwoty wyrażonej w innej walucie, wynikającej z zastosowania do jej przeliczenia na złotówki w różnych momentach innych kursów walut.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: updop), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 15a, albo przepisów o rachunkowości, pod warunkiem, że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania. W związku z tym, że rachunkowość prowadzona jest w złotych, a podatnik może ponosić koszty lub uzyskiwać przychody także w walutach obcych, zachodzi konieczność stosowania odpowiednich przeliczeń celem ustalenia rzeczywiście poniesionego kosztu bądź osiągniętego przychodu. Jak wynika z powołanego przepisu sposób rozliczania według reguł określonych w art. 15a updop, jest obowiązujący dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych, chyba, że spełniając przesłanki ustawowe, dokonają oni wyboru metody według przepisów o rachunkowości.

W myśl postanowień art. 15a ust. 1 updop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 updop, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast art. 15a ust. 3 updop stanowi, że ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Stosownie do art. 15a ust. 4 updop, przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

W myśl art. 15a ust. 5 updop, jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.

Przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu (art. 15a ust. 6 updop).

Zgodnie z art. 15a ust. 7 updop, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Powyżej zacytowane przepisy art. 15a ust. 2 pkt 1-5 oraz ust. 3 pkt 1-5 updop, wymieniają sytuacje, kiedy powstają różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a mianowicie, gdy:

• wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu faktycznego otrzymania,
• wartość kosztu poniesionego w walucie obcej w dniu jego zarachowania jest inna niż jego wartość w dniu zapłaty,
• wartość środków (wartości pieniężnych) w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna niż ich wartość w dniu ich wypływu z tego rachunku,
• wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego (jej) udzielenia jest inna niż jego (jej) wartość w dniu zwrotu,
• wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego (jej) otrzymania jest inna niż jego (jej) wartość w dniu spłaty.

Należy wskazać, że unormowania zawarte w art. 15a updop, stanowią wyczerpujący zestaw reguł, które są niezbędne do wyliczenia dodatnich oraz ujemnych różnic kursowych. Katalog ten jest katalogiem wyczerpującym, tj. zamkniętym. Natomiast, istota podatkowych różnic kursowych jest następująca: dodatnie różnice kursowe wpływają na przychody, tj. zwiększają przychody, a ujemne różnice kursowe wpływają na koszty podatkowe, tj. zwiększają koszty uzyskania przychodów.

Z analizy zapisów ww. art. 15a ust. 2 i ust. 3 updop, wypływa wniosek, że z różnicami kursowymi w znaczeniu podatkowym (tj. określanym w updop) mamy do czynienia tylko wtedy, gdy równocześnie, spełnione są następujące przesłanki:

• należność (przychód) lub zobowiązanie (koszt uzyskania przychodów) są wyrażone w walucie obcej;
• uregulowanie (realizacja) zobowiązania lub otrzymanie należności następuje również w walucie obcej;
• między dniem powstania zobowiązania i należności a dniem spłaty tego zobowiązania lub otrzymania należności wystąpiła różnica w kursie waluty.

Powyższe oznacza, że nie są uznawane za różnice kursowe dla celów podatkowych różnice wynikające z kursów walut, jeśli np. zobowiązanie czy należność wyrażone są w walucie obcej a uregulowanie (w jakiejkolwiek formie) następuje w polskich złotych lub odwrotnie - zobowiązanie bądź należność wyrażone są w polskich złotych a zapłata dokonywana jest w walucie obcej. Tym samym, nie wszystkie różnice kursowe w wymiarze ekonomicznym ustalane dla celów rachunkowych i traktowane odpowiednio jako koszt/przychód finansowy w rachunku wyników, uznawane są przez prawo podatkowe za różnice kursowe, bowiem dla celów podatkowych różnice te powstają wyłącznie w przypadkach wymienionych enumeratywnie w art. 15a ust. 2 i 3 updop. Mając na uwadze, że ustawowy katalog zdarzeń prowadzących do realizacji podatkowych różnic kursowych ma charakter zamknięty, wszelkie inne zdarzenia niż wymienione w tym przepisie nie mogą skutkować powstaniem różnic kursowych dla celów podatkowych.

Przepisy art. 15a ust. 2 i ust. 3 updop, co do zasady pozwalają zarówno po stronie przychodów, jak i po stronie kosztów wyodrębnić następujące kategorie różnic kursowych:

• różnice kursowe wprost związane z działalnością gospodarczą, której skutkiem jest powstanie należnych przychodów bądź poniesienie kosztów tzw. różnice kursowe transakcyjne (art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 updop);
• różnice kursowe od posiadanych w walucie obcej własnych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych (substytutów pieniądza w postaci papierów wartościowych, jak np. akcje, obligacje, a także środków płatniczych, jak np. czeki, akredytywy i inne) z tytułu obrotu tych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych tzw. różnice kursowe od własnych środków pieniężnych (art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 updop);
• różnice kursowe związane z operacjami finansowymi w formie udzielenia/otrzymania kredytu/pożyczki (art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 updop).

Są to niezależne od siebie kategorie różnic kursowych, jednak w przypadku zapłaty za zobowiązania w walucie obcej (koszty) mogą występować równocześnie różnice transakcyjne oraz różnice kursowe od własnych środków pieniężnych.

Ad. 1

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest ustalenie, czy w związku z finansowaniem zaciąganym przez Spółkę w Banku Y w USD, na moment spłaty zadłużenia określonego w USD, tj. zapłaty z Banku X do Banku Y dochodzi do powstania różnic kursowych na gruncie updop.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka otrzymuje finansowanie, które jest przyznawane w USD przez Bank Y, przy czym Spółka nie otrzymuje wpływu środków w USD na rachunek prowadzony w Banku Y w USD. Od strony technicznej, kwota przyznanego finansowania w USD, służy sfinansowaniu zakupu PLN (w kwocie odpowiadającej wartości przyznanego Spółce finansowania w USD przeliczonej na PLN po kursie stosowanym przez Bank Y). W ramach przedmiotowej transakcji z Bankiem Y, Spółka dokonuje sprzedaży Bankowi Y waluty USD, po stosowanym przez ten bank kursie. Jednocześnie na rachunek Spółki w PLN w Banku Y wpływają środki pieniężne (w PLN) w kwocie odpowiadającej równowartości finansowania w USD (po kursie zastosowanym przez Bank Y), która powiększa stan zadłużenia Spółki na rachunku w USD (stan środków na rachunku USD w Banku Y jest zwykle ujemy (saldo ujemne), w efekcie przyznania finansowania w USD powiększa się również zadłużenie (debet) na tym koncie). Zatem, w praktyce, Spółka otrzymuje środki w PLN sfinansowane długiem w USD (tj. zwiększeniem zadłużenia na rachunku w USD w Banku Y).

Spółka dokonuje spłaty zobowiązania w USD w Banku Y w USD. Spłaty finansowania dokonywane są przez Spółkę poprzez transfer środków w USD znajdujących się na rachunku w Banku X (są to zwykle środki otrzymane od kontrahentów Spółki) na konto USD w Banku Y.

Jak wskazano powyżej, w art. 15a ust. 2 i 3 updop, ustawodawca przewidział zamknięty katalog przypadków, w których powstają różnice kursowe dla celów podatkowych. Dla podatników ustalających różnice kursowe na podstawie art. 15a updop (różnice kursowe podatkowe), różnice kursowe powiększające odpowiednio przychody albo koszty uzyskania przychodów powstają wyłącznie w powyższych przypadkach. Powołane powyżej przepisy określają sytuacje, kiedy powstają podatkowe różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania

Z różnicami kursowymi mamy do czynienia tylko wtedy, gdy dane zdarzenie gospodarcze wyrażone zostało w walucie obcej oraz realizacja tego zdarzenia (zapłata, wpływ) nastąpiła w walucie obcej, a kursy między tymi zdarzeniami różnią się. Ustalenie różnic kursowych dla celów podatkowych wymaga więc identyfikacji odpowiednich dwóch momentów.

Mając powyższe na uwadze oraz cytowane powyżej przepisy, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w związku z finansowaniem zaciąganym przez Spółkę w Banku Y w USD, na moment spłaty zadłużenia określonego w USD, tj. zapłaty z Banku X do Banku Y dochodzi do powstania różnic kursowych na gruncie updop.

Ad. 2

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest ustalenie jakie kursy walutowe należy przyjąć w celu ustalenia podatkowych różnic kursowych we wskazanych transakcjach dla celów updop.

Jak już wcześniej wskazano, zgodnie z art. 15a ust. 4 updop, przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. Przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu (art. 15a ust. 6 updop).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty.

Jak zauważył Wnioskodawca we własnym stanowisku w sprawie, przyjęty w orzecznictwie sposób interpretacji powyższego pojęcia, którego istotą jest wyjaśnienie znaczenia terminu faktycznie, wobec nieistnienia jego legalnej definicji, wskazuje na konieczność odwołania się do dyrektywy interpretacyjnej języka potocznego. Według Uniwersalnego słownika języka polskiego pod redakcją S. Dubisza (Warszawa 2008, tom I, s. 873) faktycznie znaczy: zgodnie z faktami, w istocie, rzeczywiście, niewątpliwie, naprawdę.

W związku z tym, faktycznie zastosowany kurs waluty, to taki kurs, który był w istocie, rzeczywiście, naprawdę zastosowany. Mógł on być rzeczywiście i naprawdę zastosowany tylko wtedy, gdy na jego podstawie, w oparciu o wyrażoną w nim cenę waluty, doszło do przeprowadzenia operacji finansowej przewalutowania, czyli do wyrażenia w danej walucie wartości pieniężnej określonej pierwotnie w innej walucie. Zatem w przypadku operacji wpływu bądź wypływu waluty z rachunku walutowego, wobec braku przewalutowania, nie występuje kurs faktycznie zastosowany, ponieważ w takiej sytuacji nie następuje rzeczywiste wyrażenie w określonej walucie wartości pieniężnej wyrażonej pierwotnie w innej walucie (por. wyrok NSA z 5 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 221/11).

Pomimo, że wskazany wyrok zapadł na tle stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2011 r., to należy przyjąć, że zmiana brzmienia art. 15a ust. 4 updop, nie miała wpływu na aktualność tez płynących z orzecznictwa sądów administracyjnych w przedstawionym stanie faktycznym.

W świetle powyższych stwierdzeń należy zatem przyjąć, że faktycznie zastosowany kurs waluty jest kursem, który był w istocie, rzeczywiście, realnie zastosowany. Kurs waluty mógł być rzeczywiście (realnie) zastosowany tylko wtedy, gdy na jego podstawie, w oparciu o wyrażoną w nim cenę waluty, doszło do przeprowadzenia operacji finansowej przewalutowania do wyrażenia w danej walucie wartości pieniężnej określonej pierwotnie w innej walucie.

Cechy faktycznego zastosowania kursu nie można odnosić do sytuacji, gdy w istocie nie dochodzi do operacji przewalutowania w następstwie sprzedaży lub zakupu określonej waluty lub przy otrzymaniu należności lub zapłacie zobowiązania na rachunek walutowy, ponieważ w takim przypadku nie następuje rzeczywiste wyrażenie w określonej walucie, np. złotych polskich wartości pieniężnej wyrażonej pierwotnie w walucie obcej. Co najwyżej jest to jedynie potencjalne zastosowanie danego kursu, ale nie jego rzeczywiste zastosowanie, które musi odnosić się do rzeczywistej, naprawdę przeprowadzonej transakcji.

Z przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka dokonuje spłaty zobowiązania w USD w Banku Y w USD. Spłaty finansowania dokonywane są przez Spółkę poprzez transfer środków w USD znajdujących się na rachunku w Banku X (są to zwykle środki otrzymane od kontrahentów Spółki) na konto USD w Banku Y. Zgodnie z polityką rachunkowości Spółki: w ciągu roku obrotowego przepływy środków pieniężnych pomiędzy rachunkami w różnych bankach (tj. przepływ środków tej samej waluty z Banku Y do Banku X lub odwrotnie) ewidencjonuje się po kursie FIFO, naliczonym na rachunku walutowym w banku, z którego następuje wypływ środków. Jednocześnie w praktyce Spółka stosuje metodę FIFO również dla wyceny kolejności wypływu środków walutowych z kont Spółki również dla innych operacji, z którymi wiąże się wypływ waluty z kont Spółki.

Jak wskazał Wnioskodawca, w związku ze spłatą finansowania w Banku Y kalkulacja różnic kursowych zgodnie z przedstawioną metodologią następuje poprzez zastosowanie następujących kursów walut:

1. dla przeliczenia na PLN wartości zaciągniętego (otrzymanego) finansowania na rachunku USD w Banku Y - kurs faktycznie zastosowany przez Bank Y, tj. kurs po jakim sprzedane zostały środki pochodzące z otrzymanego finansowania w USD w zamian za PLN;
2. dla wartości spłaty finansowania w USD z rachunku bankowego w USD w Banku X na rachunek w Banku Y - średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień, w którym środki w USD (z tytułu zapłat należności Spółki) wpłynęły na konto w Banku X, tj. kurs, po którym środki w walucie wpłynęły na rachunek w Banku X.

Zdaniem Wnioskodawcy, metodologia powyżej przedstawiona, zapewnia rozpoznanie różnic kursowych zarówno od spłaty finansowania, jak i od własnych środków pieniężnych, przy czym jednoetapowo i jedną wartością.

Mając na uwadze stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku oraz cytowane powyżej przepisy regulujące ustalenie podatkowych różnic kursowych, nie można się zgodzić ze stanowiskiem Wnioskodawcy, z którego wynika możliwość jednoetapowego rozliczenia różnic kursowych związanych ze spłatą finansowania i różnic kursowych od własnych środków w walucie obcej wykazując je w jednej wartości. Rozwiązanie takie nie jest bowiem dopuszczalne w świetle przepisów updop, z których wynika konieczność odrębnego ustalania różnic kursowych od otrzymanych kredytów (pożyczek) i różnic kursowych od własnych środków w walucie obcej.

Wnioskodawca powinien zatem, ustalając różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 updop:

• dla przeliczenia wartości otrzymanego finansowania na PLN zastosować kurs z dnia jego otrzymania, tj. kurs faktycznie zastosowany przez Bank Y,
• dla przeliczenia wartości spłacanego finansowania zastosować kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wypływu środków z rachunku walutowego Spółki - nie dochodzi bowiem do transakcji zakupu waluty, tym samym nie istnieje kurs faktycznie zastosowany.

Z kolei, ustalając różnice kursowe od własnych środków pieniężnych, zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 updop, Spółka powinna porównać wartość tych środków z dnia ich otrzymania, przyjmując do przeliczenia na PLN kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego, poprzedzającego dzień wpływu środków na konto walutowe Spółki z wartością środków w dniu ich wypływu, w celu dokonania spłaty finansowania, stosując do przeliczenia na PLN kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wypływu tych środków.

Powyższe pozwala na prawidłowe rozpoznanie różnic kursowych dla celów updop, z jednej strony dla spłaty finansowania w USD otrzymanego od Banku Y oraz różnic kursowych od tzw. własnych środków pieniężnych związanych z wypływem środków (USD) z rachunku w Banku X (na poczet spłaty finansowania w Banku Y), zgodnie z przyjętą metodą wyceny FIFO.

Poprzez zastosowanie wskazanej powyżej zasady liczenia różnic kursowych, dochodzi do ustalenia różnic kursowych odrębnie od spłaty finansowania (stosownie do art. 15a ust. 2 pkt 5 lub art. 15a ust. 3 pkt 5 updop), jak również od własnych środków pieniężnych (art. 15a ust. 2 pkt 3 lub art. 15a ust. 3 pkt 3 updop). Tak wyliczona wartość uwzględnia odrębnie wartość różnic kursowych zarówno od spłaty finansowania, jak i od własnych środków pieniężnych.

Natomiast, jak już wyżej wskazano, nie sposób zgodzić się z metodologią przedstawioną przez Wnioskodawcę, według której Spółka uwzględnia łącznie wartość różnic kursowych zarówno od spłaty finansowania, jak i od własnych środków pieniężnych.

Ad. 3

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest ustalenie, czy na moment sprzedaży USD uzyskanych z finansowania zaciągniętego w rachunku USD w Banku Y (i jednoczesnego zakupu PLN) dochodzi do powstania różnic kursowych od własnych środków pieniężnych na gruncie art. 15a ust. 2 pkt 3 lub art. 15a ust. 3 pkt 3 updop.

Jeśli chodzi o różnice kursowe od tzw. własnych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej (art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 updop) należy podnieść, że sens ekonomiczny tych różnic polega na odzwierciedleniu rzeczywistych przysporzeń i strat podatnika z tytułu obrotu własnymi środkami i wartościami pieniężnymi w walucie obcej.

Różnic takich nie ustala się na okoliczność otrzymania lub nabycia środków i wartości pieniężnych, lecz są one ustalane na okoliczność wypływu środków i wartości pieniężnych w sensie wyzbycia się ich dla podmiotu trzeciego (przepływ środków pieniężnych w ramach rachunków bankowych należących do tego samego podatnika nie powoduje więc powstania tego rodzaju różnic). A zatem każda wypłata środków pieniężnych w walucie obcej skierowana do podmiotu trzeciego skutkuje powstaniem tego rodzaju różnic, za wyjątkiem wypłaty związanej ze spłatą bądź udzieleniem kredytu (pożyczki). O wyjątku tym przesądza zastrzeżenie zawarte w art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 updop, odwołujące się do pkt 4 i 5 (zastrzeżenie to w przypadku kredytów/pożyczek wyklucza ewentualność podwójnego ustalania różnic kursowych).

Z przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Spółce finansowanie jest przyznawane w USD przez Bank Y, przy czym Spółka nie otrzymuje wpływu środków w USD na rachunek prowadzony w Banku Y w USD. Od strony technicznej, kwota przyznanego finansowania w USD, służy sfinansowaniu zakupu PLN (w kwocie odpowiadającej wartości przyznanego Spółce finansowania w USD przeliczonej na PLN po kursie stosowanym przez Bank Y). W ramach przedmiotowej transakcji z Bankiem Y, Spółka dokonuje sprzedaży Bankowi Y waluty USD, po stosowanym przez ten bank kursie. Jednocześnie na rachunek Spółki w PLN w Banku Y wpływają środki pieniężne (w PLN) w kwocie odpowiadającej równowartości finansowania w USD (po kursie zastosowanym przez Bank Y), która powiększa stan zadłużenia Spółki na rachunku w USD (stan środków na rachunku USD w Banku Y jest zwykle ujemy (saldo ujemne), w efekcie przyznania finansowania w USD powiększa się również zadłużenie (debet) na tym koncie). Zatem, w praktyce, Spółka otrzymuje środki w PLN sfinansowane długiem w USD (tj. zwiększeniem zadłużenia na rachunku w USD w Banku Y).

W związku z powyższym, skoro nie następuje wypływ USD z rachunku w Banku Y tytułem sprzedaży USD na rzecz Banku Y, to na gruncie przepisów art. 15a updop, brak jest podstaw do ustalania różnic kursowych od własnych środków pieniężnych związanych ze sprzedażą USD.

Dodatkowo, należy wskazać, że brak konieczności ustalania różnic kursowych efektywnych dla celów rozliczeń updop, od własnych środków pieniężnych pochodzących z kredytów (otrzymanego finansowania) w walucie obcej wynika również bezpośrednio z przytoczonych powyżej art. 15a ust. 2 pkt 3 lub art. 15a ust. 3 pkt 3 updop.

Tym samym należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że na moment sprzedaży USD uzyskanych z finansowania zaciągniętego w rachunku USD w Banku Y (i jednoczesnego zakupu PLN) nie dochodzi do powstania różnic kursowych od własnych środków pieniężnych na gruncie art. 15a ust. 2 pkt 3 lub art. 15a ust. 3 pkt 3 updop.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

• czy w związku z finansowaniem zaciąganym przez Spółkę w Banku Y w USD, na moment spłaty zadłużenia określonego w USD, tj. zapłaty z Banku X do Banku Y dochodzi do powstania różnic kursowych na gruncie updop, jest prawidłowe,
• jakie kursy walutowe należy przyjąć w celu ustalenia podatkowych różnic kursowych we wskazanych transakcjach dla celów updop jest nieprawidłowe,
• czy na moment sprzedaży USD uzyskanych z finansowania zaciągniętego w rachunku USD w Banku Y (i jednoczesnego zakupu PLN) dochodzi do powstania różnic kursowych od własnych środków pieniężnych na gruncie art. 15a ust. 2 pkt 3 lub art. 15a ust. 3 pkt 3 updop, jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w , w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej