Temat interpretacji

Skutki podatkowe sprzedaży leasingowanej nieruchomości

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 stycznia 2019 r. (data wpływu 23 stycznia 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży leasingowanej nieruchomości jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży leasingowanej nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

X. sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) prowadzi działalność operacyjną polegającą m.in. na udzielaniu finansowania w formie umów leasingu, w tym leasingu nieruchomości.

W 2007 r. Spółka udostępniła na podstawie umowy leasingu (dalej: Umowa leasingu 1) innemu podmiotowi (dalej: Leasingobiorca, dalej łącznie: Strony) nieruchomość obejmującą grunt (dalej: Grunt) zabudowany budynkiem (dalej: Budynek I, dalej łącznie: Nieruchomość).

W Umowie leasingu 1 Strony uzgodniły w szczególności następujące warunki:

• Umowa została zawarta na 15 lat od momentu przeniesienia przez Leasingobiorcę prawa własności Nieruchomości na rzecz Spółki w sposób ostateczny i bezwarunkowy;
• suma opłat leasingowych w odniesieniu do Gruntu, włączając w to cenę jego wykupu po zakończeniu Umowy leasingu, odpowiadała co najmniej wartości Gruntu równej wydatkom Wnioskodawcy na jego nabycie;
• suma opłat leasingowych w odniesieniu do Budynku I pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, z uwzględnieniem ceny jego wykupu po zakończeniu Umowy leasingu, odpowiadała co najmniej wartości początkowej tego budynku;
• w odniesieniu do Budynku I odpisów amortyzacyjnych dokonuje Spółka.

Strony przewidziały również, że z chwilą wygaśnięcia Umowy leasingu 1 na skutek upływu okresu leasingu Spółka dokona sprzedaży Nieruchomości na rzecz Leasingobiorcy za cenę netto w wysokości 31,0546% różnicy pomiędzy początkową wartością Budynku I oraz ceną kupna Gruntu.

Cena Gruntu ustalona w Umowie nie odzwierciedla jego wartości rynkowej. Warunki określone w Umowie leasingu spełniały warunki, o których mowa w art. 17b ustawy o CIT w odniesieniu do Budynku I oraz art. 17i ustawy o CIT w odniesieniu do Gruntu.

Umowa leasingu 1 nie zawiera postanowień w zakresie rozliczenia nakładów poniesionych na przedmiot leasingu przez Leasingobiorcę.

Ponadto, w 2009 r. Spółka przejęła od Leasingobiorcy inwestycję polegającą na budowie na Gruncie dwóch budynków (dalej: Budynek II), wstępując w rolę inwestora. Spółka zwróciła Leasingobiorcy koszty poniesione przed przejęciem inwestycji oraz dokończyła budowę Budynku II we własnym imieniu. Po zakończeniu inwestycji Spółka udostępniła Leasingobiorcy Budynek II na podstawie umowy leasingu (dalej: Umowa leasingu 2).

W Umowie leasingu 2 Strony uzgodniły w szczególności następujące warunki:

• Umowa została zawarta na czas oznaczony rozpoczynający się w dniu udostępnienia przez Spółkę Budynku II, a kończący się 30 czerwca 2023 r.;
• odpisów amortyzacyjnych od Budynku II dokonuje Spółka.

Strony przewidziały również, że z chwilą wygaśnięcia Umowy leasingu 2 na skutek upływu okresu leasingu Spółka dokona sprzedaży na rzecz Leasingobiorcy Budynku II jako części składowej Nieruchomości za cenę netto w wysokości 33,80% początkowej wartości Budynku II. Również Umowa leasingu 2 spełnia wymogi, o których mowa w art. 17b ustawy o CIT.

W dniu zawarcia Umowy leasingu 2 Strony zawarły także aneks do Umowy leasingu 1 (Aneks 1), w którym uzgodniły, że w przypadku zawarcia umowy sprzedaży z chwilą upływu okresu leasingu, cena netto sprzedaży Nieruchomości zostanie odpowiednio powiększona w związku z dodaniem Budynku II jako części składowej Nieruchomości. W tym zakresie została zawarta pomiędzy Stronami w formie aktu notarialnego przedwstępna umowa sprzedaży, na podstawie której Leasingodawca zobowiązał się do sprzedaży na rzecz Spółki przedmiotowej Nieruchomości.

Ponadto, w 2013 r. Leasingobiorca na podstawie stosownych pozwoleń wzniósł na Gruncie kolejny budynek (dalej: Budynek III), który został oddany do używania w 2014 r. Budynek III został wprowadzony do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Leasingobiorcy i jest przez niego amortyzowany na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, tj. jako budynek wybudowany na cudzym gruncie. Spółka nie finansowała wybudowania przedmiotowego Budynku III w związku z finansowaniem go ze środków Leasingobiorcy (bądź innych zewnętrznych środków, niezapewnianych przez Spółkę), Budynek III nie jest przedmiotem Umowy leasingu.

W dniu 30 marca 2015 roku Strony zawarły dwa aneksy:

1. aneks nr 4 do Umowy leasingu 1 (Aneks 4), na mocy którego wprowadzono następujące zmiany przedmiotowej umowy:
   • Umowa została zawarta czas określony, kończący się 31 lipca 2019 roku;
   • z chwilą wygaśnięcia Umowy leasingu 1 na skutek upływu okresu leasingu Spółka dokona sprzedaży Nieruchomości na rzecz Leasingobiorcy za cenę netto, na którą składać się będzie kwota w wysokości 42,4% różnicy pomiędzy początkową wartością Budynku I oraz ceną kupna Gruntu.
   
   Tym samym, na mocy aneksu skrócony został pierwotny okres leasingu, przy czym na nowo określony okres leasingu wynosi ponad 10 lat (133 raty), licząc od dnia zawarcia umowy. Ponadto, suma opłat netto wynikających z Umowy leasingu 1, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych powyższym Aneksem 4, przekracza wartość początkową Budynku I oraz cenę nabycia Gruntu, a zatem spełnione są warunki, o których mowa w art. 17b ustawy o CIT w odniesieniu do Budynku I oraz art. 17i ustawy o CIT w odniesieniu do Gruntu.
2. aneks nr 2 do Umowy leasingu 2 (Aneks 2), na mocy którego wprowadzono następujące zmiany przedmiotowej umowy:
   • Umowa została zawarta na czas określony, kończący się 31 lipca 2019 roku. Tym samym, na mocy aneksu skrócony został pierwotny okres leasingu, przy czym na nowo określony okres leasingu wynosi ponad 10 lat (120 rat), licząc od dnia zawarcia umowy. W efekcie, po wprowadzeniu zmian przewidzianych Aneksem 2 również w przypadku Budynku II spełnione są warunki wynikające z art. 17b ustawy o CIT.

Za zgodą Spółki i po uzyskaniu wymaganych prawem zezwoleń, Leasingobiorca w 2016 r. wybudował na Gruncie następny budynek (dalej: Budynek IV). Leasingobiorca uzyskał w 2016 r. pozwolenie na użytkowanie Budynku IV oraz wprowadził go do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz amortyzuje go na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT jako budynek wybudowany na cudzym gruncie. Również w przypadku Budynku IV Spółka nie finansowała jego budowy w związku z finansowaniem go ze środków Leasingobiorcy (bądź innych zewnętrznych środków, niezapewnianych przez Spółkę), Budynek IV nie jest przedmiotem Umowy leasingu.

W dniu 17 maja 2018 r. Strony zawarły aneks nr 5 do Umowy leasingu 1 (Aneks 5) oraz aneks nr 3 do Umowy leasingu 2 (Aneks 3). W ramach powyższych Aneksów Strony wprowadziły odpowiednio zmianę w Umowie leasingu 1 i Umowie leasingu 2 w zakresie osoby gwaranta (tj. wskazanego w Umowie leasingu 1 i Umowy leasingu 2 podmiotu udzielającego gwarancji/poręczenia Leasingobiorcy do zapewnienia środków pieniężnych w celu prawidłowej realizacji Umowy leasingu 1 i Umowy leasingu 2). Pozostałe postanowienia Umowy leasingu 1 i Umowy leasingu 2, w tym w szczególności postanowienia dotyczące okresu trwania Umów, kwoty należnych rat leasingowych, ceny wykupu Nieruchomości, nie uległy zmianie.

Jednocześnie, Leasingobiorca na podstawie uzyskanych pozwoleń wzniósł na Gruncie kolejne budynki, które zostały oddane do używania w 2018 r. (dalej: Budynek V). Budynek V został również wprowadzony do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Leasingobiorcy i jest przez niego amortyzowany na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT jako budynek wybudowany na cudzym gruncie.

W przypadku Budynku V (podobnie jak w odniesieniu do Budynku III i Budynku IV), wszelkie nakłady na jego wybudowanie zostały poniesione wyłącznie przez Leasingobiorcę. Strony nie mają zamiaru dokonać rozliczenia nakładów z tytułu wybudowania Budynku V (jak również Budynku III i IV), w efekcie których Spółka zwracałaby na rzecz Leasingobiorcy poniesione na ten cel wydatki. Ponadto, Budynek V, podobnie jak Budynek III i Budynek IV, nie są i nie będą również przedmiotem leasingu pomiędzy Stronami.

Strony zawrą w przyszłości umowę sprzedaży Nieruchomości za cenę uzgodnioną w Umowie leasingu 1 i Umowie leasingu 2 i obejmującą wartość Gruntu, Budynku I i Budynku II.

Zarówno w przypadku, gdy sprzedaż zostanie dokonana po upływie okresów leasingu pierwotnie ustalonych w Umowie leasingu 1 i Umowie leasingu 2 jak i po upływie okresów leasingu uprzednio zmienionych aneksami, cena sprzedaży, w zakresie odpowiadającym Budynkowi I i Budynkowi II będzie nie niższa niż hipotetyczna wartości netto tych budynków, o której mowa w art. 17a pkt 6 ustawy o CIT.

Ponieważ z punktu widzenia prawa cywilnego, zgodnie z zasadą superficies solo cedit, właściciel gruntu jest zawsze właścicielem budynku zlokalizowanego na gruncie i niemożliwe jest przeniesienie własności budynku w oderwaniu od prawa własności gruntu, na którym budynek jest posadowiony, dokonując sprzedaży Gruntu Spółka przeniesie na Leasingobiorcę także prawo własności wszystkich budynków na nim posadowionych, w tym do Budynku III, Budynku IV oraz Budynku V. Wartość Budynku III, Budynku IV oraz Budynku V nie będzie jednak uwzględniona w cenie sprzedaży Nieruchomości, jako że wydatki związane z wybudowaniem tych Budynków ponosił wyłącznie Leasingobiorca, a Spółka w żaden sposób nie uczestniczyła w tych wydatkach. Ich właścicielem w sensie ekonomicznym, jest więc Leasingobiorca.

Strony nie są wobec siebie podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów art. 11 ustawy o CIT.

Po oddaniu do używania Budynku III, jak i Budynku IV Spółka wystąpiła z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego w celu potwierdzenia, że w przypadku sprzedaży Nieruchomości po upływie podstawowych okresów leasingu, uprzednio zmienionych aneksami, wartość Budynku III i Budynku IV nie będzie stanowić dla Spółki przychodu, a w konsekwencji Spółka będzie miała prawo do:

• rozpoznania łącznego przychodu ze sprzedaży Nieruchomości w wysokości odpowiadającej cenie określonej w umowie sprzedaży oraz
• wykazania łącznych kosztów uzyskania przychodu w wysokości rzeczywistej wartości netto Budynków I i II oraz wydatków poniesionych na nabycie Gruntu pomniejszonych o spłatę jego wartości początkowej.

W odpowiedzi na powyższe wnioski Spółka otrzymała:

• indywidualną interpretację prawa podatkowego z 22 grudnia 2014 r., Znak: IPPB3/423-1001/14-2/GJ, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: Interpretacja 1) dotyczącą Budynku III oraz
• indywidualną interpretację prawa podatkowego z 11 sierpnia 2017 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.94.2017.1.AZ wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Interpretacja 2) dotyczącą Budynku IV.

W obu przypadkach Organ wydający interpretację potwierdził stanowisko Spółki, zgodnie z którym w związku z brakiem finansowania przez Spółkę Budynków III i IV, przychód podatkowy Spółki z tytułu sprzedaży Nieruchomości powinien odpowiadać cenie określonej w umowie sprzedaży tej Nieruchomości. Ponadto, kosztem podatkowym Spółki winna być rzeczywista wartość netto Budynku I i II oraz wydatki poniesione na nabycie Gruntu pomniejszone o spłatę jego wartości początkowej.

Stan faktyczny przedstawiony we wnioskach o Interpretacje 1 i 2 nie uwzględniał opisanej w niniejszym wniosku okoliczności wybudowania Budynku V (na moment wydania Interpretacji 1, stan faktyczny obejmował istnienie jedynie Budynku III, zaś na moment wydania Interpretacji 2 stan faktyczny obejmował istnienie Budynku III i Budynku IV).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku sprzedaży Nieruchomości po upływie podstawowych okresów leasingu uprzednio zmienionych aneksami, wartość Budynku V (tak jak Budynku III i Budynku IV) nie będzie stanowić dla Spółki przychodu, a w konsekwencji Spółka będzie miała prawo do:

• rozpoznania łącznego przychodu ze sprzedaży Nieruchomości w wysokości odpowiadającej cenie określonej w umowie sprzedaży oraz
• wykazania łącznych kosztów uzyskania przychodu w wysokości: rzeczywistej wartości netto Budynków I i II oraz wydatków poniesionych na nabycie Gruntu pomniejszonych o spłatę jego wartości początkowej w rozumieniu art. 17a pkt 7 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży Nieruchomości po upływie podstawowych okresów leasingu, uprzednio zmienionych aneksami, wartość Budynku V (tak jak Budynku III i Budynku IV) nie będzie stanowić dla Spółki przychodu podatkowego. Tym samym, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania z tytułu tej transakcji, zgodnie z art. 17c, art. 17i oraz art. 17g ustawy o CIT:

• łącznego przychodu w wysokości odpowiadającej cenie Nieruchomości określonej w umowie sprzedaży,
• łącznych kosztów uzyskania przychodu w wysokości: rzeczywistej wartości netto Budynków I i II oraz wydatków poniesionych na nabycie Gruntu pomniejszonych o spłatę jego wartości początkowej w rozumieniu art. 17a pkt 7 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 17a pkt 1 ustawy o CIT umową leasingu jest umowa zdefiniowana w kodeksie cywilnym, ale również każda inna umowa, na mocy której finansujący oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie o CIT korzystającemu podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Zgodnie z art. 17b ust. 1 ustawy o CIT umowę należy uznać za tzw. umowę leasingu operacyjnego, gdy spełnione są następujące przesłanki:

1. umowa została zawarta na czas oznaczony oraz jej okres trwania nie może być krótszy niż 5 lat jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów (przy czym okres ten wynosi 10 lat w stosunku do umów zawartych przed 1 stycznia 2013 r.),
2. suma opłat ustalonych w umowie, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, powinna odpowiadać co najmn
   
   iej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Z kolei, zgodnie z art. 17i ust. 1 ustawy o CIT warunkiem uznania umowy za tzw. umowę leasingu gruntu jest zawarcie jej na czas oznaczony, a suma ustalonych w umowie opłat musi odpowiadać co najmniej wartości gruntów równej wydatkom na ich nabycie.

W świetle powyższego należy uznać, iż Umowa leasingu 1 w zakresie w jakim dotyczy Gruntu spełnia dla celów podatku CIT warunki uznania ją za podatkową umowę leasingu gruntów, natomiast w zakresie w jakim dotyczy Budynku I spełnia warunki uznania ją za podatkową umowę leasingu operacyjnego. Umowa leasingu 2 również spełnia warunki zakwalifikowania jej jako podatkowej umowy leasingu operacyjnego dla celów CIT.

Zasady ustalania przychodów i kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży środków trwałych stanowiących przedmiot umowy leasingu operacyjnego zostały przewidziane w art. 17c ustawy o CIT, zgodnie z którym jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu, finansujący przenosi na korzystającego własność środków trwałych będących przedmiotem tej umowy to:

1. przychodem ze sprzedaży środków trwałych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży; jeżeli jednak cena ta jest niższa od hipotetycznej wartości netto środków trwałych, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej według zasad określonych w art. 14 ustawy o CIT;
2. kosztem uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży jest rzeczywista wartość netto.

Przy czym, zgodnie z art. 17a pkt 6 ustawy o CIT przez hipotetyczną wartość netto rozumie się wartość początkową (określoną zgodnie z art. 16g ustawy o CIT) pomniejszoną o w odniesieniu do środków trwałych odpisy amortyzacyjne obliczone według zasad określonych w art. 16k ust. 1 ustawy o CIT z uwzględnieniem współczynnika 3. W analizowanym przypadku, sprzedaż Nieruchomości, w tym Budynku I i Budynku II, odbędzie się po cenie nie niższej od odpowiednio, hipotetycznej wartości netto Budynku I i hipotetycznej wartości netto Budynku II.

W analizowanym przypadku przez rzeczywistą wartość netto należy z kolei rozumieć, zgodnie z art. 17a pkt 5 lit. a) ustawy o CIT, wartość początkową środków trwałych zaktualizowaną zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

W odniesieniu do sprzedaży gruntu, będącego przedmiotem leasingu gruntu w rozumieniu ustawy o CIT, zastosowanie znajduje przepis art. 17i ust. 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym, jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu finansujący przenosi na korzystającego własność gruntów będących przedmiotem tej umowy do ustalenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów stron umowy odpowiednie zastosowanie znajdują przepisy art. 17g.

Zgodnie natomiast z art. 17g ustawy o CIT, jeżeli spełnione są warunki przewidziane dla umowy leasingu finansowego i po upływie podstawowego okresu umowy leasingu finansujący przenosi na korzystającego własność środków trwałych:

1. przychodem ze sprzedaży środków trwałych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, także wtedy gdy odbiega ona znacznie od ich wartości rynkowej;
2. do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków poniesionych przez finansującego na nabycie lub wytworzenie środków trwałych stanowiących przedmiot umowy leasingu; kosztem są jednak te wydatki pomniejszone o spłatę wartości początkowej o której mowa w art. 17a pkt 7 ustawy o CIT.

W powyższym przypadku (tj. umowy leasingu gruntu), zgodnie z wolą ustawodawcy, podatnik rozpoznaje przychód ze sprzedaży gruntu wyłącznie w wysokości ceny ustalonej w umowie sprzedaży, nawet jeśli tak ustalona cena odbiega od wartości rynkowej tego gruntu. Tak ustalony przychód nie podlega weryfikacji w trybie art. 14 ustawy o CIT.

Zarówno przepis art. 17c jak i art. 17g ustawy o CIT uwzględniają specyfikę umowy leasingu, uzasadniającą ustalenie ceny sprzedaży na poziomie odbiegającym od poziomu rynkowego, przy czym w przypadku leasingu operacyjnego ograniczeniem w tym zakresie jest wyłącznie hipotetyczna wartość netto przedmiotu umowy. Uzasadnieniem zastosowania takiego rozwiązania przez ustawodawcę jest okoliczność, iż finansujący w podstawowym okresie trwania tych umów w formie rat leasingowych odzyskuje już od korzystającego poniesione przez siebie wydatki na nabycie bądź też wytworzenie we własnym zakresie przedmiotu leasingu.

W związku z powyższym, z uwagi na fakt, że:

• Umowa leasingu 1 w zakresie, w jakim dotyczy Gruntu spełnia warunki przewidziane dla podatkowej umowy leasingu gruntu, tj. umowa jest zawarta na czas oznaczony i suma ustalonych w niej opłat odpowiada co najmniej wartości Gruntu równej wydatkom poniesionym przez Wnioskodawcę na jego nabycie,
• Umowa leasingu 1 w zakresie, w jakim dotyczy Budynku I oraz Umowa leasingu 2 dotycząca leasingu Budynku II, spełniają warunki przewidziane dla podatkowych umów leasingu operacyjnego, tj. umowy te zostały zawarte na okres nie krótszy niż 10 lat i suma opłat ustalonych w tych umowach, pomniejszona o należny podatek VAT, odpowiada co najmniej wartości początkowej przedmiotów leasingu, a jednocześnie cena sprzedaży tych Budynków nie będzie niższa od ich hipotetycznej wartości netto,

w przypadku sprzedaży Nieruchomości po upływie podstawowego okresu umowy leasingu, Spółka powinna rozpoznać łączny przychód ze sprzedaży w wysokości odpowiadającej cenie Nieruchomości ustalonej w umowie sprzedaży.

Jednocześnie, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży Nieruchomości, dokonanej po upływie podstawowych okresów leasingu, w wysokości równej sumie:

• wydatków poniesionym na nabycie Gruntu pomniejszonych o spłatę wartości początkowej w rozumieniu art. 17a pkt 7 ustawy o CIT oraz
• rzeczywistych wartości netto Budynków I i II.

Zgodnie z zasadą superficies solo cedit wraz ze sprzedażą Gruntu na Leasingobiorcę przejdzie także prawo własności Budynku III, Budynku IV oraz Budynku V. Jednakże należy zauważyć, że budynki te wybudowane i sfinansowane zostały przez Leasingobiorcę, dla którego stanowią one odrębne środki trwałe podlegające amortyzacji jako budynki wybudowane na cudzym gruncie zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT. Jednocześnie, nakłady na ich wybudowanie nie zostaną zrefinansowane Leasingobiorcy przez Wnioskodawcę. Budynek V, podobnie jak Budynki III i IV, nie był i nie jest przedmiotem żadnej z umów leasingu, zawartych pomiędzy Wnioskodawcą a Leasingobiorcą. Budynki te stanowią zatem ekonomiczną własność i aktywa Leasingobiorcy. Tym bardziej, że Wnioskodawca, będąc zobowiązanym na podstawie zawartej z Leasingobiorcą przedwstępnej umowy sprzedaży, będzie mógł przenieść prawo własności Nieruchomości, w tym Budynku V, Budynku IV i Budynku III, wyłącznie na Leasingobiorcę. Przeniesienie prawa własności z momentem zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości, spowoduje jedynie ujednolicenie sytuacji prawnej Budynku V z sytuacją istniejącą na gruncie faktycznym (ekonomicznym). Tym samym brak jest, w ocenie Wnioskodawcy podstaw, aby wartość Budynku V miała zostać doliczona do ceny sprzedaży Nieruchomości, a Leasingobiorca miał Spółce z tego powodu świadczyć cokolwiek ponad cenę sprzedaży uzgodnioną w umowie.

Odnosząc się natomiast do kwestii zawarcia przez Strony Aneksów, na podstawie których zmianie uległy okresy trwania Umów leasingu, należy wskazać na art. 17a pkt 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym podstawowym okresem umowy leasingu jest czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona. Definicja podstawowego okresu umowy leasingu jest o tyle istotna, że skutki podatkowe sprzedaży środków trwałych stanowiących przedmiot leasingu operacyjnego wynikające z art. 17c ustawy o CIT, a także skutki podatkowe sprzedaży gruntów wynikające z art. 17g ustawy o CIT, są możliwe do zrealizowania dopiero po upływie podstawowego okresu umowy leasingu.

W świetle ugruntowanego orzecznictwa zmiana podstawowego okresu umowy leasingu operacyjnego lub umowy leasingu gruntu w wyniku zawarcia aneksu skutkująca zmianą ich długości i w rezultacie wcześniejszym (w przypadku skrócenia) lub późniejszym (w przypadku wydłużenia) zakończeniem umów, nie zmienia skutków podatkowych sprzedaży przedmiotów leasingu, o ile umowy te nadał spełniają warunki uznania ich za umowy leasingu w rozumieniu stosownych przepisów ustawy o CIT.

W wyniku zawarcia aneksu dochodzi bowiem do wykreowania nowego podstawowego okresu leasingu, po upływie którego zastosowanie mają specyficzne zasady ustalania przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży przedmiotów leasingu, o których mowa w art. 17c i 17g ustawy o CIT, o ile ten nowy podstawowy okres leasingu spełnia warunki wynikające z art. 17b ustawy o CIT (art. 17i ustawy o CIT nie kreuje natomiast wymogów co do długości okresu leasingu gruntów).

W szczególności, finansujący ma prawo ustalić przychód z tytułu sprzedaży środków trwałych stanowiących przedmiot leasingu operacyjnego na podstawie art. 17c ustawy o CIT również wówczas, gdy w wyniku zawarcia aneksu nastąpi zmiana podstawowego okresu umowy leasingu operacyjnego, pod warunkiem, iż nadal spełnione będą wszystkie warunki przewidziane w art. 17b dla umowy leasingu operacyjnego, tj.:

• w wyniku zmiany podstawowego okresu umowy, umowa taka zawarta będzie na czas oznaczony oraz jej okres trwania nie będzie krótszy niż w przypadku nieruchomości 5 lat (10 lat w stosunku do umów zawartych przed 1 stycznia 2013 r.),
• suma opłat ustalonych w umowie, pomniejszona o należny VAT, odpowiadać będzie co najmniej wartości początkowej środków trwałych.

Jednocześnie, w przypadku umów leasingu gruntów, okres, na jaki zawierana jest ta umowa, jest, co do zasady, obojętny z punktu widzenia kwalifikacji podatkowej przepisy ustawy o CIT wymagają jedynie by umowa ta zawarta była na dowolnie oznaczony okres. Stąd też wprowadzenie do umowy leasingu na podstawie aneksu zmian, przy spełnieniu pozostałych wymogów stawianych wobec tych umów (tj. gdy suma ustalonych w umowie opłat odpowiada co najmniej wartości gruntów równej wydatkom na ich nabycie), nie wywołuje żadnych skutków w zakresie zasad rozliczeń podatkowych stron.

W konsekwencji, przejście prawa własności Budynku V (podobnie jak Budynku III i Budynku IV), jako okoliczność pozostająca bez wpływu na warunki uzgodnione w Umowach leasingu 1 i 2, nie powinna mieć wpływu na rozpoznanie skutków podatkowych sprzedaży Nieruchomości zgodnie z przepisami art. 17c i art. 17g ustawy o CIT, mającymi zastosowanie odpowiednio do Budynków I i II oraz Gruntu. Tym samym, cena nieuwzględniająca wartości Budynku V nie będzie stanowić naruszenia powyższych przepisów.

Wnioskodawca ponadto wskazuje, że zagadnienie analogiczne do pytania zadanego w niniejszym wniosku, było przedmiotem rozstrzygnięcia Ministra Finansów w Interpretacji 1 i 2, wydanych w indywidualnych sprawach Wnioskodawcy. Stan faktyczny przedstawiony w Interpretacji 1 i Interpretacji 2 różnił się od zaprezentowanego w niniejszym wniosku jedynie w takim zakresie, że nie obejmował istnienia Budynku IV i Budynku V (Interpretacja 1) i Budynku V (Interpretacja 2). Zarówno w Interpretacji 1 jak i w Interpretacji 2 odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny własnego stanowiska, tym samym potwierdzając, że: W przypadku sprzedaży Nieruchomości po upływie podstawowych okresów leasingu, Spółka będzie miała prawo do rozpoznania z tytułu tej transakcji, zgodnie z art. 17c oraz art. 17g ustawy o CIT:

• łącznego przychodu w wysokości odpowiadającej cenie określonej w umowie sprzedaży,
• łącznych kosztów uzyskania przychodu w wysokości: rzeczywistej wartości netto Budynków I i II oraz wydatków poniesionych na nabycie Gruntu.

Powyższe stanowisko jest powszechnie wyrażane również przez organy podatkowe. Przykładowo:

• Samo wydłużenie lub skrócenie okresu trwania umowy leasingu finansowego nie ma wpływu na ustawowe przesłanki uznania jej za podatkową urnowy leasingu. (Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 2 marca 2012 r., Znak: ITPB3/423-650/11/PST);
• W świetle cytowanych przepisów co do zasady należy zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że, gdy umowa stanowi umowę leasingu operacyjnego (art. 17b i nast.) lub finansowego (art. 17f i nast.) w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to po jej zakończeniu dopuszczalne jest przeniesienie własności przedmiotu leasingu na korzystającego po zmianie podstawowego okresu umowy i upływie tego okresu. (Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 2 marca 2012 r., Znak: ITPB3/423-650/11/PST);
• Analogiczny sposób wykładni należałoby przyjąć w przypadku umów leasingu finansowego, tj. wykładni przepisów art. 17f ustawy CIT oraz 17g ustawy CIT należy przyjąć, że skrócenie okresu, na jaki została zawarta umowa leasingu finansowego nie będzie miało wpływu na możliwość określenia przychodu finansującego na podstawie art. 17g ust. 1 ustany CIT, jeżeli po zmianie umowy będzie ona dalej spełniać przesłanki z art. 17f ustawy CIT (Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 11 marca
• 2015 r., sygn. ILPB4/423-574/14-2/ŁM);
• Jeżeli po skróceniu okresu, na jaki umowa została zawarta, nadal będzie ona spełniać wymogi, przewidziane w art. 17b ustawy CIT, to z punktu widzenia wykładni celowościowej brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do odmowy objęcia tej umowy zakresem zastosowania art. 17c ustawy CIT. Skoro skorzystanie z tego przepisu byłoby możliwe, gdyby strony od początku ustaliły taki właśnie okres obowiązywania umowy, to brak jest racjonalnych powodów, dla których miałoby to być niemożliwe w przypadku, gdy ten okres zostanie ustalony poprzez zmianę umowy w trakcie jej obowiązywania. (Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 11 marca 2015 r., Znak: ILPB4/423-574/14-2/ŁM);
• Reasumując, w ocenie Spółki skrócenie okresu na jaki postała zawarta Umowa nie będzie miało wpływu na możliwość określenia przychodu Spółki zgodnie z przepisami art. 17g ust. 1 pkt 1 Ustawy. Przychodem Spółki z tytułu sprzedaży przedmiotu umowy po zakończeniu podstawowego okresu jej trwania określonego w drodzy aneksu do umowy, będzie wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, nawet jeśli będzie ona odbiegać znacznie od wartości rynkowej. (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 maja 2010 r., Znak: IPPB3/423-137/10- 2/GJ);
• Zgodnie art. 17a pkt 2 updop za podstawowy okres umowy leasingu uważa się czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona. Należy zauważyć, iż art. 17a pkt 2 updop nie można interpretować w oderwaniu od pozostałych przypisów regulujących zasady opodatkowania stron leasingu. W sytuacji, gdy strony leasingu dokonają zmiany czasu trwania umowy leasingu należy zbadać, czy nowe warunki umowy spełniają kryteria wynikające z art. 17b updop. Oznacza to, że w sytuacji, gdy w trakcie trwania umowy leasingu dochodzi do zmian warunków umowy polegających na dokonaniu skrócenia lub przydłużenia umowy leasingu lub zmian podmiotowych po którejkolwiek stronie umowy, wpływ tych zmian w zakresie skutków podatkowych sprzedaży środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem umowy leasingu po zakończeniu umowy leasingu zależy od tego, czy nowe warunki spełniają przesłanki uznania umowy za podatkową umowę leasingu operacyjnego lub finansowego. (Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 maja 2012 r., Znak: IPPB3/423-115/12-5/GJ);
• Jeżeli po dokonaniu zmiany okresu trwania umowy leasingu (skrócenie lub wydłużenie), umowa ta nadal spełnia warunki określone w ustawie podatkowej dla leasingu operacyjnego lub finansowego, wówczas możliwe jest ustalenie dochodu ze sprzedaży przedmiotu leasingu jako różnicy przychodu i kosztów uzyskania przychodów, po upływie podstawowego okresu umowy, na podstawie przepisu art. 17c lub 17g ustawy. (Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 października 2008 r., Znak: IPPB3/423-1103/08-2/GJ);
• Jako podstawowy okres umowy leasingu zgodnie z art. 17a pkt 2 updop, należy rozumieć czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużana lub skrócona. Definicja podstawowego okresu umowy nakazuje zatem przy ustalaniu tego okresu umowy pomijać okres, o który umowa może zostać przedłużona bądź skrócona, nie odnosi się natomiast do okresu, o który umowa została faktycznie przedłużona lub skrócona. Jeśli więc umowa leasingu została przedłużana lub skrócona, czasem oznaczonym, na który została faktycznie zawarta ta umowa, jest czas oznaczony wynikający z aneksu do umowy. W przypadku każdorazowej zmiany warunków umowy w trakcie jej trwania (aneksowania umowy) należy dokonać oceny wprowadzonych zmian do umowy pod względem spełniania warunków określonych dla umów leasingu operacyjnego, finansowego czy gruntów odpowiednio w art. 17b ust 1, art. 17f ust. 1 oraz art. 17i ust. 1 ustawy. (Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 września 2009 r., Znak: IPPB3/423-476/09-2/GJ);
• Zgodnie z art. 17a pkt 2 updop za podstawowy okres umowy leasingu uważna się czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużana lub skrócona. Należy zauważyć, iż art. 17a pkt 2 updop nie można interpretować w oderwaniu od pozostałych przepisów regulujących zasady opodatkowania stron leasingu. W sytuacji, gdy strony leasingu dokonają zmiany czasu trwania umowy leasingu należy zbadać, czy nowe warunki umowy spełniają kryteria wynikające z art. 17b lub art. 17f updop. Jeżeli po dokonaniu zmiany okresu trwania umowy leasingu, umowa ta nadal spełnia warunki określone w powołanych powyżej przepisach, wówczas możliwe jest ustalenie dochodu ze sprzedaży przedmiotu leasingu (środka trwałego), po upływie podstawowego okresu umowy, na podstawie przepisu art. 17c lub art. 17g updop. (Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 września 2008 r., Znak: IPPB3/423-974/08-2/MS);
• Bez względu czy w wyniku sporządzonego na wniosek korzystającego aneksu dojdzie do skrócenia, wydłużenia lub zmiany podmiotowej po stronie korzystającego, jeżeli przedmiotowa umowa spełnia warunki określone w art. 17b lub art. 17f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to stanowić ona będzie umowę leasingu operacyjnego lub finansowego w ujęciu podatkowym. (Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 września 2008 r., Znak: IPPB3/423-974/08-2/MS).

W ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na brak zmiany przepisów ustawy o CIT w przedmiotowym zakresie oraz fakt wybudowania Budynku V na warunkach analogicznych do Budynku III i Budynku IV, stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania zadanego w niniejszym wniosku również powinno zostać uznane za prawidłowe.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż Nieruchomości po upływie podstawowych okresów leasingu uprzednio zmienionych aneksami, za cenę nieuwzględniającą wartości Budynku V nie powinna powodować powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy w wysokości wartości Budynku V. Tym samym, Spółka będzie miała prawo do rozpoznania zgodnie z art. 17c oraz art. 17g ustawy o CIT:

• łącznego przychodu w wysokości odpowiadającej cenie określonej w umowie sprzedaży,
• łącznych kosztów uzyskania przychodu w wysokości: rzeczywistej wartości netto Budynków I i II oraz wydatków poniesionych na nabycie Gruntu pomniejszonych o spłatę jego wartości początkowej w rozumieniu art. 17a pkt 7 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego na dzień wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej