Temat interpretacji
CIT - w zakresie konsekwencji podatkowych z tytułu umowy o subpartycypację.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 sierpnia 2017 r. (data wpływu 30 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym w dniu 24 października 2017 r. (data wpływu 27 października 2017 r.) na podstawie wezwania organu, nr 0114-KDIP2-3.4010.233.2017.1.JBB z dnia 12 października 2017 r. (data doręczenia 17 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych z tytułu umowy o subpartycypację jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 30 sierpnia 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie konsekwencji podatkowych z tytułu umowy o subpartycypację.
W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.
Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca) jest polskim rezydentem podatkowym (podlegającym w Polsce, w zakresie podatku dochodowego, opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania). Wnioskodawca jest instytucją pożyczkową w rozumieniu ustawy z 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1497 ze zm.). Wnioskodawca w ramach swojej działalności zawiera z konsumentami umowy o kredyt konsumencki (dalej zwane: pożyczkami).
Wnioskodawca, w celu pozyskania finansowania na swoją działalność planuje zawierać, jako inicjator, umowy o subpartycypację z niezależnymi podmiotami. Drugą stroną umowy o subpartycypację (zwaną dalej: Subpartycypantem) może być w szczególności fundusz inwestycyjny. Subpartycypant nie będzie powiązany z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11 updop.
Ponieważ Wnioskodawca nie ma statusu banku, a Subpartycypant niekoniecznie będzie miał status funduszu sekurytyzacyjnego, umowy subpartycypacji będą mieć zasadniczo charakter tzw. subpartycypacji prywatnej, tj. umowy nienazwanej, ale zbliżonej konstrukcyjnie do umowy nazwanej przewidzianej w prawie bankowym i ustawie o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi.
Przedmiotem subpartycypacji będzie nabycie przez Subpartycypanta od Wnioskodawcy określonego strumienia pieniężnego wynikającego z wierzytelności związanych z udzielonymi przez Wnioskodawcę pożyczkami. W ramach subpartycypacji, Subpartycypant zobowiąże się do niezwłocznego wypłacenia Wnioskodawcy określonej umownie kwoty (dalej: Kwota Inicjalna) stanowiącej określony procent nominalnej wartości portfela wierzytelności objętych subpartycypacją. W zamian, Wnioskodawca, pozostając w stosunku do pożyczkobiorców wierzycielem, będzie zobowiązany do przekazywania Subpartycypantowi wszystkich spłat wierzytelności (kapitału pożyczek, odsetek, odsetek za opóźnienie, prowizji i innych opłat) jakie faktycznie otrzyma od tych pożyczkobiorców z tytułu pożyczek objętych subpartycypacją.
Kwota Inicjalna będzie niższa od spodziewanej wartości spłat wierzytelności z tytułu objętych subpartycypacją pożyczek.
W porozumieniu z Subpartycypantem, Wnioskodawca będzie również mógł w niektórych przypadkach dokonać sprzedaży (cesji) wierzytelności na rzecz podmiotu trzeciego. Może to mieć w szczególności miejsce jeśli dłużnik nie spłacił wierzytelności w określonym czasie po upływie terminu płatności. W takim przypadku przekazaniu do Subpartycypanta podlegać będzie faktycznie uzyskana od nabywcy wierzytelności kwota.
Generalne prawa i obowiązki stron w ramach transakcji subpartycypacji będą określone w umowie ramowej, natomiast ich konkretyzacja w stosunku do określonego portfela wierzytelności będzie następować w odrębnych, pisemnych umowach dotyczących określonych wierzytelności. Przy tym wierzytelności obejmowane subpartycypacją mogą być określone ogólnie - np. jako wszystkie wierzytelności wynikające z pożyczek udzielonych przez Wnioskodawcę w danym okresie (określonym z góry, ale z możliwością wydłużenia lub skrócenia) - pożyczki będą wówczas obejmowane subpartycypacją automatycznie po ich udzieleniu. Mogą też być określone wprost w postaci listy wierzytelności załączonej do umowy o subpartycypację.
W przypadku braku terminowej spłaty pożyczki objętej subpartycypacją, Wnioskodawca, jako wierzyciel, będzie zobowiązany do prowadzenia standardowych działań mających na celu dochodzenie wierzytelności, takich samych jak działania, które podejmuje w stosunku do wierzytelności nieobjętych subpartycypacją. W szczególności, Wnioskodawca będzie zobowiązany do przypominania klientom o konieczności spłaty pożyczki i informowania o negatywnych konsekwencjach braku spłaty. Wnioskodawca zasadniczo nie będzie zobowiązany do prowadzenia działań windykacyjnych - w szczególności występowania z powództwem do sądu. Jak wspomniano, Subpartycypant może natomiast zobowiązać Wnioskodawcę do sprzedaży wierzytelności na rzecz podmiotu trzeciego.
W związku z powyższym organ interpretacyjny wezwał, w dniu 12 października 2017 r. (data doręczenia pisma 17 października 2017r.) Spółkę do uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie:
- Co oznacza stwierdzenie zawarte w opisie zdarzenia przyszłego: W porozumieniu z Subpartycypantem, Wnioskodawca będzie również mógł w niektórych przypadkach dokonać sprzedaży (cesji ) wierzytelności na rzecz podmiotu trzeciego, w szczególności, czy powołane porozumienie stanowi integralny element zawartej umowy o subpartycypację, czy jest to odrębna umowa między stronami?
- Czy przekazanie przez Spółkę do Subpartycypanta kwoty faktycznie uzyskanej od nabywcy wierzytelności wynika z umowy o subpartycypację, czy z innej umowy jakiej?
- W jaki sposób będzie kalkulowana cena sprzedaży wierzytelności na rzecz podmiotu trzeciego?
Odpowiadając na wezwanie w dniu 24 października 2017r. (data wpływu 27 października 2017r. ) Spółka wyjaśniła, że:
- Zawarte w opisie zdarzenia przyszłego
stwierdzenie: W porozumieniu z Subpartycypantem, Wnioskodawca będzie
również mógł w niektórych przypadkach dokonać sprzedaży (cesji)
wierzytelności na rzecz podmiotu trzeciego odnosi się do sytuacji,
w której za zgodą i na żądanie Subpartycypanta, Wnioskodawca sprzeda
wierzytelności podmiotowi trzeciemu. Porozumienie, o którym mowa w tym
fragmencie opisu zdarzenia przyszłego oznacza zgodę Subpartycypanta na
dokonanie sprzedaży (w tym akceptację ceny sprzedaży). Zgoda ta jest
bowiem konieczna dla zagwarantowania Subpartycypantowi, że nie zostanie
pokrzywdzony w wyniku tej sprzedaży. Z chwilą sprzedaży wierzytelności
Subpartycypant utraci bowiem prawo do przepływów pieniężnych płynących
ze sprzedanych wierzytelności i jedyne co otrzyma to kwota uzyskana ze
sprzedaży.
Oczywistym jest zatem, że dokonanie takiej sprzedaży przez Wnioskodawcę nie może nastąpić bez zgody Subpartycypanta i wymóg uzyskania takiej zgody będzie zawarty w umowie ramowej regulującej zasady zawierania umów o subpartycypację lub w samej umowie o subpartycypację (dotyczącej skonkretyzowanych wierzytelności). Będzie to więc ograniczenie w zakresie dysponowania wierzytelnością nałożone na Wnioskodawcę. Ograniczenie to wynika z samej istoty subpartycypacji, w której władztwo nad przepływami pieniężnymi wynikającymi z wierzytelności przechodzi na Subpartycypanta, zatem Wnioskodawca nie może swobodnie dysponować wierzytelnościami objętymi taką umową.
Jednakże samo porozumienie między Wnioskodawcą a Subpartycypantem, o którym mowa w przytoczonym fragmencie opisu zdarzenia przyszłego nie będzie integralną częścią umowy subpartycypacji. To znaczy, że Subpartycypant nie będzie wyrażał z góry zgody na sprzedaż wierzytelności. Byłoby to nielogiczne i sprzeczne z interesem Subpartycypanta. Subpartycypant nie będzie również w żaden sposób zobowiązany do wyrażenia takiej zgody w przyszłości, wyrażeniezgody będzie zależało tylko od jego woli. To, czy do cesji w ogóle dojdzie zależy w praktyce od woli Subpartycypanta.
Z samej istoty rzeczy, zgodę na zawarcie transakcji sprzedaży wierzytelności objętych subpartycypacją Subpartycypant będzie mógł wyrazić składając Wnioskodawcy odrębne oświadczenie woli, dopiero gdy w odniesieniu do przedmiotowych wierzytelności pojawi się podmiot trzeci skłonny do ich zakupu za określoną, satysfakcjonującą Subpartycypanta cenę. - W przypadku, gdyby doszło do cesji wierzytelności w opisanym wyżej trybie (za zgodą Subpartycypanta), przekazanie uzyskanej ze sprzedaży kwoty na rzecz Subpartycypanta wynikać będzie z umowy o subpartycypację, jako że zgodnie z umową o subpartycypację wszelkie korzyści (przepływy pieniężne) uzyskane z wierzytelności podlegać będą przekazaniu na rzecz Subpartycypanta - zarówno spłaty wierzytelności, jak i ich ekonomiczny odpowiednik w postaci otrzymania zapłaty od nabywcy wierzytelności.
- W przypadku ewentualnej sprzedaży wierzytelności, cena będzie ustalona z podmiotem trzecim w drodze negocjacji biznesowych. Zatem jeśli Wnioskodawca otrzyma ofertę od podmiotu trzeciego to albo ją odrzuci albo zaakceptuje i (za zgodą Subpartycypanta) przystąpi do umowy cesji.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
Czy przychód z tytułu Kwoty Inicjalnej powstawać będzie u Wnioskodawcy na zasadzie kasowej, tj. w dniu otrzymania przez Wnioskodawcę płatności Kwoty Inicjalnej od Subpartycypanta ?
Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania pierwszego), przychód z tytułu kwoty Inicjalnej powstawać będzie u Wnioskodawcy na zasadzie kasowej, tj. w dniu otrzymania przez Wnioskodawcę płatności Kwoty Inicjalnej od Subpartycypanta.
Zgodnie z art. 12 ust. 4f updop:
Przychód ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny na podstawie umowy o subpartycypację praw do strumienia pieniądza w części sekurytyzowanych wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) objętych umową o subpartycypację powstaje w dacie wymagalności rat kapitałowych tych wierzytelności lub w dacie ich zapłaty, jeżeli zapłata nastąpiła przed upływem terminu wymagalności. Przychodem jest kwota uzyskana z tytułu zbycia praw do strumienia pieniądza w części odpowiadającej udziałowi, jaki stanowi wymagalna lub zapłacona rata kapitałowa w kwocie stanowiącej sumę rat kapitałowych wierzytelności z tytułu kapitałowej części kredytów (pożyczek) objętych umową o subpartycypację.
Przepis ten należy jednakże odczytywać w kontekście innego przepisu a mianowicie art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c updop:
Do przychodów nie zalicza się: ()
w bankach: ()
- przychodów ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny: ()
praw do strumienia pieniądza w części niewymagalnej sekurytyzowanych wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) objętych umową o subpartycypację, z zastrzeżeniem ust. 4F
W świetle powyższych przepisów, interpretowanych łącznie, postanowienia art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c w zw. z ust. 4f updop mają zastosowanie wyłącznie do banków, które przenoszą strumień pieniężny z wierzytelności na fundusz sekurytyzacyjny.
Przepisy te stanowią więc wyjątek, który nie może mieć zastosowania do sytuacji Wnioskodawcy, który jest instytucją pożyczkową, a więc nie posiada statusu banku.
W tej sytuacji, do przychodu otrzymanego przez Wnioskodawcę z tytułu zbycia praw do strumienia pieniężnego w ramach umowy o subpartycypację, tj. do przychodu z tytułu Kwoty Inicjalnej, zastosowanie będą mieć przepisy ogólne updop odnoszące się do rozpoznawania przychodu, tj. art. 12 ust. 3-3f updop.
Choć w odniesieniu do umowy o subpartycypację używa się pojęć takich jak prawa do strumienia pieniężnego, to nie ulega wątpliwości, że w sensie cywilnoprawnym nie dochodzi w ramach subpartycypacji do zbycia jakichkolwiek praw majątkowych. Treścią umowy o subpartycypację nie jest cesja wierzytelności, ani zbycie jakichkolwiek innych praw majątkowych, lecz umowa o świadczenie pieniężne (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 stycznia 2017 r., sygn. III SA/Wa 3229/15). Mówiąc krótko zawarcie umowy o subpartycypację kreuje zobowiązanie, a nie przenosi własność. Do Kwoty Inicjalnej nie będzie więc mieć zastosowania art. 12 ust. 3a updop.
Kwota Inicjalna nie jest również rozliczana w okresach rozliczeniowych, lecz jest płatna jednorazowo, niezwłocznie po zawarciu umowy. Nie będzie więc miał zastosowania art. 12 ust. 3c-3d updop.
Subpartycypacja nie jest również pochodnym instrumentem finansowym, zatem nie ma zastosowania art. 12 ust. 3f updop.
W tej sytuacji, zgodnie z art. 12 ust. 3e updop: W przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.
Tym samym, przychód z tytułu Kwoty Inicjalnej Wnioskodawca winien rozpoznać na zasadzie kasowej, w dniu faktycznego otrzymania Kwoty Inicjalnej.
Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 21 marca 2017 r., sygn. 1462-IPPB3.4510.1094.2016.2.JBB.
Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania drugiego), kwoty spłat z wierzytelności objętych subpartycypacją przypadające na odsetki umowne i odsetki za opóźnienie będą stanowić przychód Wnioskodawcy w momencie ich otrzymania od pożyczkobiorcy lub poręczyciela przez Wnioskodawcę.
Zdaniem Wnioskodawcy kwoty odsetek umownych i odsetek za opóźnienie otrzymanych od pożyczkobiorców będą stanowić dla Wnioskodawcy przychód na zasadzie kasowej zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 updop. Nie jest przy tym istotny fakt, że odsetki te podlegają następnie przekazaniu do Subpartycypanta, zgodnie z postanowieniami umowy o subpartycypację. Przedmiotem umowy o subpartycypację jest bowiem zobowiązanie Wnioskodawcy do przekazywania strumienia pieniężnego wynikającego z danych wierzytelności. Wnioskodawca pozostaje jednak w czasie subpartycypacji wierzycielem i zobowiązany jest do rozpoznawania dla celów podatkowych spłat na ogólnych zasadach. Tj. w przypadku spłaty kapitału oraz prowizji i opłat, które były już zaliczone do przychodów należnych -spłata jest neutralna. Natomiast w przypadku odsetek - Wnioskodawca jest zobowiązany rozpoznać je w rachunku podatkowym jako przychód na zasadzie kasowej. Przychód ten będzie jednak skompensowany możliwością rozpoznania wartości przekazywanych do Subpartycypanta odsetek jako kosztu podatkowego, o czym mowa w punkcie 4 i 5.
Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania trzeciego), kwoty spłat z wierzytelności objętych subpartycypacją przypadające na kapitał pożyczki otrzymane od pożyczkobiorcy lub poręczyciela nie będą stanowić przychodu Wnioskodawcy.
Zdaniem Wnioskodawcy spłata kapitału pożyczki pozostaje dla niego neutralna, tj. nie stanowi przychodu podatkowego zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 updop. Mimo zawarcia umowy o subpartycypację, Wnioskodawca pozostaje bowiem wierzycielem w stosunku do pożyczkobiorcy i poręczyciela. A spłata przez nich dokonana stanowi zwrot pożyczki, o którym mowa w tym przepisie.
Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania czwartego), kwoty faktycznie uzyskanych spłat z wierzytelności objętych subpartycypacją przekazywane Subpartycypantowi w całości (tj. w równowartości faktycznie otrzymanych od pożyczkobiorców lub od poręczycieli: prowizji, kapitału, odsetek umownych, odsetek za opóźnienie, innych opłat) stanowić będą koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy w momencie ich poniesienia, tj. w dniu ich ujęcia w księgach rachunkowych.
Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania piątego), w przypadku sprzedaży części wierzytelności objętych subpartycypacją podmiotowi trzeciemu kwota faktycznie uzyskana ze sprzedaży wierzytelności przekazana Subpartycypantowi stanowić będzie koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy w momencie jej poniesienia, tj. w dniu jej ujęcia w księgach rachunkowych.
Kwestia momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów uregulowana jest w art. 15 ust. 4-4e updop. Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c, odnoszących się do kosztów uzyskania przychodów wydatków bezpośrednio związanych z przychodami, dotyczących przychodów danego roku podatkowego, a poniesionych po zakończeniu tego roku podatkowego. Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4d updop koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Z regulacji art. 15 ust. 4e updop wynika ponadto, że za dzień poniesienia kosztu uznaje się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który, ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).
W ocenie Wnioskodawcy wydatki w postaci przekazywanych Subpartycypantowi kwot spłat wierzytelności, które Wnioskodawca otrzyma od pożyczkobiorców lub poręczycieli stanowić będą koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy, niezwiązane bezpośrednio z przychodami. W konsekwencji, jako koszty pośrednie, powinny być ujmowane jako koszty podatkowe w momencie ich poniesienia, tj. w momencie ujęcia ich jako koszt w księgach rachunkowych.
Dotyczy to wszystkich spłat wierzytelności, które zgodnie z umową subpartycypacji podlegać będą przekazaniu na rzecz Subpartycypanta, bez względu na ich charakter. Dotyczy to zatem także ceny uzyskanej ze sprzedaży objętych subpartycypacją wierzytelności. Istotą subpartycypacji jest bowiem przekazywanie strumienia pieniężnego z wierzytelności na rzecz Subpartycypanta. Sam strumień pieniężny jest zaś oderwany od cywilnoprawnego charakteru spłat.
Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. ILPB3/423-409/13-5/KS.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.
Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
- z zastosowaniem art. 119a;
- w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę z złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoja aktualność.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).
Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.
Stanowisko
prawidłowe
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej