Temat interpretacji

Brak zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do kosztów Opłat za know-how produkcyjny.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 16 listopada 2018 r. (data wpływu 28 listopada 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do kosztów Opłat za know-how produkcyjny jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do kosztów Opłat za know-how produkcyjny.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest dostawa produktów i usług dla przemysłu rolno-spożywczego, prowadzona w formie szerokiej działalności produkcyjno-handlowej, przede wszystkim poprzez przetwarzanie i dostarczanie producentom żywności surowców pochodzenia roślinnego oraz pasz zwierzęcych i innych komponentów spożywczych, jak również pasz dla zwierząt domowych. Spółka funkcjonuje w ramach międzynarodowej grupy będącej ogólnoświatowym producentem i przetwórcą żywności (dalej: Grupa).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zawiera (oraz w przyszłości może zawierać) umowy licencyjne (dalej: Umowy) w zakresie nabywania prawa do korzystania z własności intelektualnej (patenty i prawa autorskie) i know-how (dalej: Wartości Niematerialne) związanych z technologią wykorzystywaną do produkcji oferowanych przez Spółkę produktów m.in. paszy dla zwierząt, premiksów paszowych, skrobi, estrów skrobi, glutenu pszennego, polioli i dekstrozy czy etanolu itp. (dalej: Produkty). Umowy są zawierane z podmiotami wypełniającymi definicję podmiotu powiązanego (dalej: Podmioty Powiązane lub Licencjodawcy) w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036; dalej: ustawa o CIT). W zakres Umów wchodzą prawa do patentów, danych technicznych, prac, tajemnic, wynalazków, odkryć, systemów informatycznych, standardów i danych laboratoryjnych, rozwiązań składnikowych oraz formuł pozwalających na udoskonalanie i prowadzenie procesu produkcji. Umowy uprawniają Wnioskodawcę do wytwarzania, oferowania, dystrybuowania oraz sprzedaży Produktów powstałych dzięki wykorzystaniu Wartości Niematerialnych objętych zawartymi Umowami.

Zgodnie z Umowami, Spółka ponosi na rzecz Podmiotów Powiązanych opłaty za możliwość korzystania z nabywanych Wartości Niematerialnych wykorzystywanych w procesach produkcyjnych (dalej: Opłaty za know-how produkcyjny lub Wynagrodzenie za know-how produkcyjny).

W myśl postanowień zawartych Umów wysokość Opłat za know-how produkcyjny jest zasadniczo kalkulowana w oparciu stawkę za tonę sprzedanych Produktów, które zostały wyprodukowane przy wykorzystaniu nabytych Wartości Niematerialnych. W przypadku jednej z umów wynagrodzenie kalkulowane jest w oparciu o przychód Spółki z tytułu sprzedaży Produktów na rzecz podmiotów niepowiązanych, które zostały wyprodukowane przy wykorzystaniu nabytych Wartości Niematerialnych , pomniejszony o upustu handlowe oraz inne koszty z uwzględnieniem rynkowego, procentowego wyrażonego wskaźnika (procent od wolumenu sprzedaży). Tym samym, ilość lub wartość sprzedanych przez Spółkę Produktów w każdym przypadku stanowi czynnik determinujący wysokość Opłaty za know-how produkcyjny należnej Licencjodawcy.

Podkreślenia wymaga fakt, że bez takich Opłat za know-how produkcyjny Spółka nie miałaby prawa do korzystania z nabywanych technologii w ramach procesu produkcji oraz późniejszej sprzedaży Produktów wytworzonych za jej pomocą, a w konsekwencji nie miałaby możliwości uzyskiwania przychodów z prowadzonej działalności.

W związku z powyższym, po stronie Spółki pojawiły się wątpliwości, czy w odniesieniu do Opłat za know-how produkcyjny ponoszonych przez Spółkę zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Ponadto, niezależnie od kwestii merytorycznych, w odniesieniu do złożonego poniżej oświadczenia, Spółka pragnie wskazać, iż obecnie toczy się spór podatkowy w przedmiocie podatku CIT za 2010 rok w zakresie rozliczeń spółki przejętej przez Wnioskodawcę w ramach połączenia (z uwagi na sukcesję podatkową), w ramach którego Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i obecnie oczekuje na wyznaczenie terminu rozprawy. W związku z powyższym, z uwagi na fakt, iż pytanie dotyczy rozliczeń bieżących i przyszłych oraz odrębnego obszaru rozliczeń CIT, w ocenie Wnioskodawcy przedstawiony stan faktyczny/
zdarzenie przyszłe nie jest przedmiotem toczącego się sporu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w odniesieniu do Opłat za know-how produkcyjny określonych we Wniosku zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do Opłat za know-how produkcyjny określonych we Wniosku nie znajdzie zastosowania ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

&− poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Powyższe ograniczenie, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, nie znajduje zastosowania w stosunku do kosztów usług, opłat i należności, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Podkreślenia wymaga fakt, że ani ustawa o CIT ani żaden inny akt prawny nie wprowadza definicji kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. W ustawie o CIT znaleźć można jedynie odniesienie do pojęcia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Należy jednak podkreślić, iż pojęcie koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami nie jest tożsame z pojęciem kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Za przyjęciem takiej tezy przemawia bowiem odrębność sformułowań, którymi ustawodawca posłużył się w art. 15 ust. 4 oraz art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, odwołując się odpowiednio do kosztów związanych bezpośrednio z przychodami i kosztów związanych bezpośrednio z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że niewątpliwie w procesie wykładni prawa podatkowego ważną kategorię dyrektyw interpretacyjnych stanowią domniemania interpretacyjne, w tym dotyczące racjonalności ustawodawcy. Założenie racjonalnego prawodawcy zakłada istnienie takiego prawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie samo znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań (uznał tak m.in. Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 22 czerwca 1999 r., sygn. akt I KZP 19/99). Zatem jeżeli u podstaw każdej wykładni przepisu prawnego tkwić winno założenie racjonalności ustawodawcy, to interpretator powinien dążyć do takiego tłumaczenia norm, które stworzyłoby spójny z prakseologicznego punktu widzenia system. Uzasadnionym będzie zatem twierdzenie zgodnie z którym w przypadku, gdyby ustawodawca dążył do tożsamego rozumienia przepisów art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT oraz art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, ukształtowałby treść tych przepisów jednolicie bądź posłużyłby się odesłaniem. W związku z powyższym, treść art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT powinna być analizowana w oderwaniu od treści art. 15 ust. 4 ustawy o CIT.

Powyżej wskazaną argumentację, zakładającą odrębne rozumienie przesłanek zawartych w wyżej wymienionych artykułach w oparciu o ich językową odmienność, potwierdzają wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. (dalej: Wyjaśnienia) odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Dodatkowo, Wyjaśnienia wskazują, że w związku z funkcjonalną wykładnią wyrażenia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub nabyciem usługi należy uznać, że [...] koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu inkorporowanych w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Odnosząc powyższe stwierdzenia do stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę, należy wskazać, że w przypadku braku nabywanych Wartości Niematerialnych, Wnioskodawca nie mógłby wytwarzać i sprzedawać Produktów. Nabywane technologie oraz wiedza o standardach i procesach wytwórczych jest wykorzystywana w bieżących procesach produkcyjnych stanowiących istotną część działalności Spółki. Wykorzystywanie przez Spółkę nabywanych Wartości Niematerialnych przyczynia się zatem w sposób bezpośredni do wytwarzania przez Spółkę m.in. pasz, premiksów paszowych i wybranych produktów skrobiowych oraz osiągania przychodów z ich sprzedaży. W sytuacji, gdyby Spółka nie nabywała Wartości Niematerialnych od Podmiotów Powiązanych, potencjalne dalsze prowadzenie działalności wymagałoby zawarcia analogicznej licencji z innymi podmiotami. Z uwagi na objęcie ochroną prawną Wartości Niematerialnych, tylko w ramach zawartych Umów Spółka może dysponować prawem do wytwarzania unikalnych Produktów będących w ofercie całej Grupy. Tym samym bezpośredniość powiązania pomiędzy posiadanymi technologiami (Wartościami Niematerialnymi), a wytwarzanymi na ich podstawie Produktami nie powinna budzić żadnych wątpliwości.

Należy zwrócić uwagę, że konieczność nabywania Wartości Niematerialnych przez podmiot o funkcjach produkcyjnych, jakim jest Spółka, od Licencjodawców wynika również ze specyfiki branży rolno-spożywczej cechującej się silną konkurencją. Nabywanie przez Spółkę Wartości Niematerialnych od innych podmiotów jest wynikiem grupowej strategii biznesowej mającej na celu osiągnięcie jak najwyższej efektywności ekonomicznej na rynku spożywczo-rolnym, przy zachowaniu niezbędnej jakości. Stosowanie innowacyjnych oraz stosowanych globalnie w ramach Grupy rozwiązań pozwala na wytwarzanie i oferowanie produktów o znacznej przewadze nad konkurencją. Tym samym, nabywane Wartości Niematerialne wprost dotyczą procesu wytwarzania przez Spółkę towarów oraz bezpośrednio wpływają na poziom popytu na Produkty Wnioskodawcy, a w konsekwencji również na jego przychody z prowadzonej działalności.

Ponadto, za przyjęciem wyłączenia określonego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, przemawia także sposób kalkulacji wynagrodzenia należnego Podmiotom Powiązanym z tytułu Opłat za know-how produkcyjny. Wynagrodzenie za know-how produkcyjny jest bowiem kalkulowane w oparciu o ilość sprzedanych Produktów lub przychód Spółki z tytułu sprzedaży Produktów wyprodukowanych z wykorzystaniem odpowiednich Wartości Niematerialnych, przy uwzględnieniu ustalonych przez Strony stawek za tonę lub stawki procentowej. W przypadku zmniejszenia ilości wyprodukowanych i sprzedanych Produktów również wysokość Opłaty za know-how produkcyjny ulega zmniejszeniu. Zatem ilość lub wartość sprzedanych przez Spółkę Produktów stanowi czynnik determinujący wysokość Opłaty za know-how produkcyjny należnej Podmiotom Powiązanym.

Konsekwentnie, z uwagi na fakt powiązania wysokości Wynagrodzenia za know-how produkcyjny z ilością sprzedanych Produktów oraz wartością przychodów z ich sprzedaży, wytworzonych przy wykorzystaniu nabywanych Wartości Niematerialnych, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że między przedmiotowymi kosztami a wytwarzanymi Produktami również zachodzi niewątpliwy związek.

Tym samym, wskazane powyżej okoliczności wskazują na inkorporowanie Opłat za know-how produkcyjny w Produktach wytwarzanych przez Wnioskodawcę. Ponoszone Opłaty za know-how produkcyjny stanowią możliwy do zidentyfikowania koszt, który pozostaje w niewątpliwej korelacji z ilością sprzedanych Produktów. Ponoszenie Opłat za know-how produkcyjny jest przy tym niezbędne do produkcji oraz następczej sprzedaży ściśle sprecyzowanych Produktów. W konsekwencji, Opłaty za know-how produkcyjny wypełniają przesłankę kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub nabyciem usługi z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, w tym również są zgodne z jej rozumieniem opublikowanym w Wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów.

Przedmiotowy bezpośredni związek opłat z wytworzeniem lub nabyciem towaru stanowił również przedmiot analizy w innej interpretacji indywidualnej wydanej w zbieżnym stanie faktycznym. Mianowicie, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził w interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2018 r., o sygn. 0111-KDIB2-3.4010.57.2018.2.AZE, dotyczącej opłat ponoszonych przez podatnika z tytułu licencji produkcyjnej, że w przypadku, gdy wynagrodzenie Podmiotu Powiązanego (tj. opłata licencyjna) kalkulowane jest m.in. w oparciu o kwotę sprzedaży odpowiednich produktów Spółki oraz opłaty są powiązane z wytworzonymi produktami, bez ich nabycia wytworzenie produktów [...] nie byłoby możliwe [...] koszty Licencji Produkcyjnej ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego należy uznać w opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym okolicznościach za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto, Wnioskodawca pragnie wskazać, że w interpretacji indywidualnej z dnia 12 kwietnia 2018 r., o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.79.2018.1.NL Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się z podatnikiem, że opłaty z tytułu nabywanego know-how stanowiące wynagrodzenie za wartości wykorzystywane w procesie produkcji, należne w zależności od wielkości produkcji, których obowiązek uiszczenia [...] jest bezpośrednio związany z jednostką wyprodukowanego wyrobu stanowią koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem towarów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT.

Powyższa kwestia została także poruszona w wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji indywidualnej z dnia 19 lutego 2018 r., o sygn. 0111-KDIB1-1.4010. 192.2017.1.BK. Bazując na podobnym do wyżej opisanego stanie faktycznym, organ podatkowy potwierdził w przedmiotowej interpretacji prawidłowość stanowiska, iż: Opłaty, o których mowa we wniosku, będą uznawane za bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343 z późn. zm.) i tym samym ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1e tej ustawy nie znajdzie do nich zastosowania, na gruncie znowelizowanych przepisów ww. (...), albowiem z treści opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, iż wysokość Opłat będzie zależeć od ilości wyprodukowanego produktu, ponieważ umowa, na postawie której Spółka korzysta z ww. wartości niematerialnych i prawnych i ponosi Opłaty, będzie określać zobowiązanie kwotowe wyrażone w Euro za jednostkę wyprodukowanego (pełnowartościowego) wyrobu. Takie stanowisko zostało potwierdzone dodatkowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 marca 2018 r., o sygn. 0111-KDIB1-2.4010. 89.2018.1.BG.

Powyżej przywołane orzecznictwo organów podatkowych powinno stanowić wskazówkę w procesie interpretacji zakresu przedmiotowego wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, które zgodnie z zaprezentowanym stanowiskiem organów znajduje zastosowanie do przypadków, w których nabywane wartości niematerialne mają istotne znaczenie dla przeprowadzanego procesu produkcji, a pomiędzy przychodami osiąganymi ze sprzedaży sprecyzowanych towarów oraz kosztami z tytułu opłat licencyjnych zachodzi ścisły związek. Zdaniem Wnioskodawcy, opisany w stanie faktycznym niniejszego wniosku sposób wynagradzania oraz rola nabywanych Wartości Niematerialnych w toku wytwarzania towarów przesądzają o objęciu Opłat za know-how produkcyjny wyłączeniem z ograniczeń w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za stanowiskiem Wnioskodawcy jest w ocenie Spółki odwołanie się do wykładni powołanego powyżej artykułu. Zamiar ustawodawcy kryjący się za wyłączeniem kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi można odczytać z treści uzasadnienia dla projektu ustawy nowelizującej ustawę o CIT (Druk sejmowy nr 1878, VIII kadencja Sejmu RP, s. 78; dalej: Uzasadnienie). W powołanym dokumencie znajduje się fragment, zgodnie z którym: Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ponoszenie Opłat za know-how produkcyjny z tytułu nabywania Wartości Niematerialnych warunkujących produkcję wytwarzanych Produktów odpowiada w swojej istocie kosztom nabywanych usług projektowych wykorzystywanych przy produkcji polskiej spółki meblarskiej, podanym za przykład w uzasadnieniu ustawy nowelizującej. W przypadku braku przedmiotowej Licencji, Spółka nie mogłaby bowiem używać nabywanych technologii i know-how, a tym samym produkcja i dalsza sprzedaż dających się określić, konkretnych wyrobów, byłaby niemożliwa.

Tym samym, biorąc pod uwagę treść art. 15e ust. 1 pkt 2 oraz ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT oraz wykazany przez Wnioskodawcę związek ponoszonych Opłat za know-how produkcyjny z wytworzeniem Produktu oferowanego przez Spółkę, Wnioskodawca wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm.; dalej: updop), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując koszty opłat z tytułu umowy licencyjnej organ podatkowy ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e updop, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175, dalej ustawa nowelizująca) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do updop nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Stosownie do art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

&− poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Przy czym, zgodnie z art. 15e ust. 4 updop, do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Dyspozycją powyższego przepisu objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W myśl art. 11 ust. 1 updop, jeżeli:

1. osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej podmiotem krajowym, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2. osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej podmiotem zagranicznym, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3. ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

&− i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop wskazano:

• autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

• licencje,

• prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej,

• wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W myśl natomiast art. 15e ust 12 updop, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Jednocześnie jednak ustawodawca w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop wyłączył z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi.

Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop odnosi się do sposobu związania kosztu z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi.

Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością wytwarzania lub nabywania towaru albo świadczenia usługi.

Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą.

Z tego względu należy stwierdzić, że koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu inkorporowanych w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Odnosząc powyższe przepisy do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę należy stwierdzić, że opłaty ponoszone za korzystanie z prawa do korzystania z własności intelektualnej (patenty i prawa autorskie) i know-how (dalej: Wartości Niematerialne) związane z technologią wykorzystywaną do produkcji oferowanych przez Spółkę Produktów mieszczą się co do zasady w katalogu kosztów podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 updop.

Rozważając natomiast, czy Opłaty związane z korzystaniem z przedmiotowych wartości niematerialnych stanowić będą koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem wyrobu będącego przedmiotem sprzedaży, należy uwzględnić specyfikę działalności prowadzonej przez podatnika.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka ponosi na rzecz Podmiotów Powiązanych opłaty za możliwość korzystania z nabywanych Wartości Niematerialnych wykorzystywanych w procesach produkcyjnych (dalej: Opłaty za know-how produkcyjny lub Wynagrodzenie za know-how produkcyjny). W myśl postanowień zawartych Umów wysokość Opłat za know-how produkcyjny jest zasadniczo kalkulowana w oparciu stawkę za tonę sprzedanych Produktów, które zostały wyprodukowane przy wykorzystaniu nabytych Wartości Niematerialnych. W przypadku jednej z umów wynagrodzenie kalkulowane jest w oparciu o przychód Spółki z tytułu sprzedaży Produktów na rzecz podmiotów niepowiązanych, które zostały wyprodukowane przy wykorzystaniu nabytych Wartości Niematerialnych , pomniejszony o upustu handlowe oraz inne koszty z uwzględnieniem rynkowego, procentowego wyrażonego wskaźnika (procent od wolumenu sprzedaży). Tym samym, ilość lub wartość sprzedanych przez Spółkę Produktów w każdym przypadku stanowi czynnik determinujący wysokość Opłaty za know-how produkcyjny należnej Licencjodawcy.

Spółka zaznaczyła przy tym, że bez takich Opłat za know-how produkcyjny Spółka nie miałaby prawa do korzystania z nabywanych technologii w ramach procesu produkcji oraz późniejszej sprzedaży Produktów wytworzonych za jej pomocą, a w konsekwencji nie miałaby możliwości uzyskiwania przychodów z prowadzonej działalności.

Mając na uwadze przytoczone przepisy prawne oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, że w Opłaty za know-how produkcyjny ponoszonych przez Spółkę jako wydatki na opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop, ponoszonych na rzecz Podmiotów Powiązanych są kosztami bezpośrednio związanymi z dostawą produktów i usług dla przemysłu rolno-spożywczego przez Wnioskodawcę, w rozumieniu art. 15e ust. 11 updop, a zatem nie podlegają ograniczeniom wynikającym z regulacji art. 15e updop.

W związku z powyższym, stanowisko Spółki we wnioskowanym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej