Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty Opłaty Wstępnej i Opłaty Procentowej ponoszonej przez Wnioskodawcę na rzecz Licencjodawcy USA w związku z udzieleniem praw do Systemu na podstawie Umowy (w tym do znaków towarowych), odnoszące się do restauracji własnych Wnioskodawcy, nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższe wynika z treści art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym ograniczenia z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie stosuje się do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty Opłaty Wstępnej i Opłaty Procentowej ponoszonej przez Wnioskodawcę na rzecz Licencjodawcy USA w związku z udzieleniem praw do Systemu na podstawie Umowy (w tym do znaków towarowych), przenoszone przez Wnioskodawcę na sublicencjobiorców (franczyzobiorców), nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższe wynika z treści art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym ograniczenie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie ma zastosowania do kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług tj. do kosztów usług refakturowanych na inne podmioty.

Uzasadnienie

Ad. 1

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Jednocześnie, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Oznacza to, że koszty opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania m in. z licencji zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Przepisy ustawy o CIT nie wskazują jednak, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Co prawda w art. 15 ust. 4-4c ustawy o CIT ustawodawca posługuje się wyrażeniem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika, to jednak ograniczenie się do takiego interpretowania normy byłoby zbyt dużym uproszczeniem. Wyrażeniom koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem w kontekście niniejszej sprawy nie można przypisać jednoznacznego znaczenia, gdyż obejmują one m.in:

• koszty, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi,

• koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

W konsekwencji, omawiane wyrażenie może w praktyce wywoływać wątpliwości interpretacyjne odnośnie tego, jakie opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych nie podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów. Warto w tym kontekście zwrócić uwagę, że w toku prac legislacyjnych nad projektem ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j.: Dz. U. z 2017 r. poz. 2175; dalej: Nowelizacja), Minister Rozwoju i Finansów w odpowiedzi na uwagi zgłoszone w ramach konsultacji publicznych wskazał, że: kwestia bezpośredniego związku kosztu z przychodem jest w dużej mierze zindywidualizowana. Wprowadzenie precyzyjnej definicji nie wydaje się możliwe (por. odpowiedź Ministra Rozwoju i Finansów na uwagę nr 254 przedstawiona w tabeli z odniesieniem się do uwag: https://legislacja.rcl.gov.pl/docs//2/12300402/12445384/12445388/dokument307925.pdf). Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, aby ustalić zakres znaczeniowy przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT należy odwołać się do wykładni celowościowej (tj. teleologicznej na podstawie celu, jaki ma realizować przepis), przy uwzględnieniu również wykładni autentycznej (tj. wskazówek od prawodawcy) tego przepisu.

Wskazać więc należy, że analizowane przepisy weszły w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy przepisów Nowelizacji.

Wnioskodawca zwraca w tym miejscu uwagę na materiały z procesu legislacyjnego, w szczególności uzasadnienie do projektu Nowelizacji. Z treści uzasadnienia do projektu Nowelizacji wynika, że celem tego wyłączenia w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia (druk sejmowy nr 1878, VIII kadencja Sejmu RP, s. 78 uzasadnienia do projektu Ustawy nowelizującej). Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca wskazuje, iż model rozliczeń w związku z udzieleniem praw do Systemu na podstawie Umowy, wskazuje na to, że wysokość wynagrodzenia za korzystanie z Systemu (w tym ze znaków towarowych) jest skorelowana z wysokością Sprzedaży Całkowitej sieci restauracji działających w ramach Systemu na terytorium Polski. Sprzedaż Całkowita obejmuje zaś wszystkie przychody Wnioskodawcy ze sprzedaży w restauracjach franczyzowych ze sprzedaży artykułów, wyrobów oraz towarów, żywności, napojów i dóbr materialnych dowolnego rodzaju lub charakteru.

Ponadto, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, lokale, których dotyczy licencja działają w ramach systemu restauracji oferujących w swoim jadłospisie ograniczoną ilość artykułów spożywczych, gdzie stawia się na szybką i uprzejmą obsługę w czystym i zdrowym otoczeniu. Licencjodawca USA i jego podmioty powiązane opracowali również kompleksowy system ciągłego rozwoju, promocji, oraz utrzymania tego systemu restauracji z wykorzystaniem praw Własności Intelektualnej (praw autorskich, patentów, znaków towarowych, tajemnic handlowych, opracowanych utworów) oraz standardów, wśród których znajdują się standardy i zasady opakowań oraz działań kreatywnych.

Podkreślić więc należy bezpośredni związek, jaki zachodzi między wytworzeniem towarów i sprzedażą usług w ramach Systemu a kosztami Opłat licencyjnych. Opisany bowiem przez Wnioskodawcę sposób rozliczania Opłat Procentowych charakteryzuje się istnieniem zależności kwotowej pomiędzy wysokością kosztu Opłat Procentowych a przychodami uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę ze sprzedaży towarów i usług przy wykorzystaniu Własności Intelektualnych. Wynika to z tego, że wynagrodzenie ponoszone na rzecz Licencjodawcy stanowi określony procent Sprzedaży Całkowitej, co sprawia, że wysokość wynagrodzenia jest wprost zależna od wartości sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę. Oznacza to, że koszty Opłaty Procentowej za korzystanie z Systemu należnej Licencjodawcy definiowane są wartością sprzedanych towarów oraz wytworzonych usług. Co oczywiste natomiast, przy uwzględnianiu racjonalności działania podmiotów gospodarczych cena sprzedawanych w restauracjach towarów i usług została skalkulowana tak, że zawiera w sobie koszt Opłaty Procentowej za korzystanie z Systemu.

Jeżeli natomiast chodzi o Opłaty Wstępne, to bez ich poniesienia, Wnioskodawcy w ogóle nie generowałby przychodów z tytułu sprzedaży produktów i usług w Systemie. Bezpośredni związek poniesienia kosztu Opłaty Wstępnej z uzyskiwanym przez Wnioskodawcę przychodem jest więc bezsporny.

Należy więc przyjąć, że w opisanym stanie faktycznym cena towarów lub usług sprzedawanych w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. Ustalając bowiem koszt towarów i usług sprzedawanych w restauracjach działających w ramach Systemu, uwzględnić należy koszty Opłat Licencyjnych. Bez ponoszenia zaś Opłat Licencyjnych przez Wnioskodawcę, nie można uczestniczyć w Systemie i korzystać z praw Własności Intelektualnej (praw autorskie, patenty, znaki towarowe, tajemnice handlowe, opracowane utwory). Niewątpliwie jest to wyraz związku kwotowego pomiędzy wysokością ponoszonych przez Wnioskodawcę Opłat licencyjnych na rzecz Licencjodawcy w związku z udzieleniem praw do Systemu na podstawie Umowy a wytwarzanymi i sprzedawanymi towarami i usługami. Faktyczna cena sprzedaży towarów i usług musi bowiem uwzględniać okoliczność ponoszenia kosztów Opłaty Licencyjnej. W przypadku zaś braku ponoszenia tej Opłaty sprzedawane towary i usługi nie mogą być sprzedawane w ramach Systemu i korzystać z przysługujących Licencjodawcy jego podmiotom powiązanym prawom własności intelektualnej, w tym znaków towarowych.

Dlatego wypełniona jest przesłanka wyłączająca stosowanie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, przewidziana w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym to przepisem ograniczenia z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie stosuje się do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy koszty Opłaty Wstępnej i Opłaty Procentowej ponoszonej przez Wnioskodawcę na rzecz Licencjodawcy USA w związku z udzieleniem praw do Systemu na podstawie Umowy (w tym do znaków towarowych), odnoszące się do restauracji własnych Wnioskodawcy, nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, z uwagi na treść art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem ograniczenia z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie stosuje się do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają wnioski wypływające z interpretacji indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, np.:

• interpretacja indywidualna z dnia 3 kwietnia 2018 r. sygn. 0114-KDIP2-3.4010.15.2018.1.PS;

• interpretacja indywidualna z dnia 10 sierpnia 2018 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.320.2018.1.PC;

• interpretacja indywidualna z dnia 8 czerwca 2018 r. sygn. 0111-KDIB2-3.4010.40.2018.2.AZE.

Ad. 2

Zgodnie z obowiązującymi przepisami, ograniczenie wskazane w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania nie tylko w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi, ale również do kosztów refakturowanych przez podatnika (ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT).

W tym więc zakresie, w którym Wnioskodawca refakturuje koszty Opłat licencyjnych na rzecz poszczególnych sublicencjobiorców/licencjobiorców, ograniczenie kosztów podatkowych nie znajdzie zastosowania.

Stosownie do treści art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przepis ten reguluje tzw. refakturowanie usług, w którym na zasadzie fikcji prawnej przyjmuje się, że refakturujący sam wyświadczył usługę na rzecz podmiotu, do którego adresowana jest refaktura.

Jak wynika z opisanego wyżej stanu faktycznego, w przypadku restauracji franczyzowych (prowadzonych przez sublicencjobiorców - franczyzobiorców) Wnioskodawca przyjmuje, że dokonuje odsprzedaży usług na rzecz Franczyzobiorców. W związku z tym wystawia na rzecz poszczególnych Franczyzobiorców refakturę kosztów Opłaty Procentowej i Opłaty Wstępnej na zasadach przewidzianych w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Opłata Procentowa jest kalkulowana w oparciu o przychody uzyskane przez konkretnego sublicencjobiorcę, co oznacza, że część przypadającą na sublicencjobiorcę Wnioskodawca refakturuje na niego na podstawie zbiorczej faktury za opłaty licencyjne dotyczące polskich restauracji, jaką Wnioskodawca otrzymuje od Licencjodawcy USA. Opłata Wstępna natomiast jest niezbędna i warunkuje możliwość otwarcia nowej restauracji.

W ocenie Wnioskodawcy, przedstawiony powyższej schemat postępowania uzasadnia wyłączenie refakturowanych kosztów Opłat Procentowych oraz Opłat Wstępnych z limitu ograniczającego możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Na poparcie tego stanowiska przykładowo wskazać można interpretację indywidualną, z której wynika, że fakt podzielenia wartości usługi na inne podmioty wg ustalonego klucza nie zmienia oceny, że dochodzi do refakturowania w rozumieniu art. 8 ust. 2a ustawy o CIT. W interpretacji indywidualnej z dnia 16 kwietnia 2018 r. 0114-KDIP2-3.4010.45.2018 2.PS, dotyczącej wykładni art. 15e ustawy o CIT, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się z podatnikiem, że przez refakturę na gruncie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, należy rozumieć zarówno przeniesienie całości wydatku na kolejny podmiot, jak i sytuację, gdy kwota wydatku dotyczy kilku innych podmiotów. Oznacza to, że w przypadku tak refakturowanych usług mają zastosowanie regulacje przepisu art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym ograniczenie rozpoznawania wydatków z tytułu usług niematerialnych jako koszty uzyskania przychodów nie ma zastosowania do ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków na usługi refakturowane w ten sposób.

Powyższe potwierdzają również, zamieszczone na stronie Ministerstwa Finansów, objaśnienia do art. 15e ustawy o CIT, gdzie wskazano m.in., że limitowaniu nie podlegają koszty (...) usług refakturowanych przez podatnika; chodzi o usługi nabyte we własnym imieniu, lecz na rachunek innego podmiotu powiązanego (pełna treść objaśnień dostępna jest pod adresem: https://www.mf.gov.pl/ ścieżka dostępu: Wiadomości/Ostrzeżenia i wyjaśnienia podatkowe/Koszty uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw plik do pobrania: Ograniczenie wysokości kosztów nabycia niektórych rodzajów usług i praw (art. 15e ustawy o CIT)). Ponadto z interpretacji indywidualnych można wywnioskować, że nie budzi wątpliwości, pogląd, iż art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT znajduje zastosowanie w sytuacji, w której podatnik, działając we własnym imieniu, lecz na rzecz innego podmiotu nabywa usługę, której koszt następnie refakturuje na ten podmiot (por. interpretacja indywidualna z dnia 2 lipca 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej sygn. 0114-KDIP2-3.4010.138.2018.1.MC).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, koszty Opłaty Wstępnej i Opłaty Procentowej ponoszonej przez Wnioskodawcę na rzecz Licencjodawcy USA w związku z udzieleniem praw do Systemu na podstawie Umowy (w tym do znaków towarowych), przenoszone przez Wnioskodawcę na sublicencjobiorców (franczyzobiorców), nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

• uznania Opłaty Licencyjnej za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi:
  • w części dotyczącej Opłaty Procentowej jest prawidłowe,
  • w części dotyczącej Opłaty Wstępnej stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe;

• możliwości zastosowania wyłączenia przewidzianego w art. 15e ust. 11 pkt 2 updop w przypadku Opłaty Procentowej i Opłaty Wstępnej refakturowanej na Franczyzobiorców jest prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: updop).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej jako: ustawa nowelizująca) nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2018 r. wszedł w życie art. 15e ust. 1 ustawy o pdop, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

• usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;

• wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

• przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Ustawodawca w art. 15e ust. 11 updop przewidział wyjątki, kiedy ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 updop nie będzie miało zastosowania.

I tak, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop będącym przedmiotem niniejszej interpretacji, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Stosownie natomiast do art. 15e ust. 11 pkt 2 updop, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce. Wnioskodawca na podstawie umowy franczyzy zawartej z podmiotem powiązanym uzyskał prawo do posiadania oraz prowadzenia, bezpośrednio lub pośrednio, restauracji na terenie Polski. W ramach tej umowy, Wnioskodawca jako licencjobiorca uzyskał licencję na korzystanie z Systemu. Na System składają się Prawa własności intelektualnej oraz standardy (standardy i zasady opakowań, działań kreatywnych, procedury zatwierdzania znaku towarowego).

Na podstawie Umowy, Wnioskodawca uzyskał licencję na korzystanie z Systemu na terytorium Polski, obejmującą również udzielenie praw sublicencjobiorcom (franczyzobiorcom) do korzystania z Systemu. W związku z tym Wnioskodawca zobowiązany jest do płacenia Licencjodawcy Opłaty Licencyjnej, na którą składają się Opłata Procentowa i Opłata Wstępna.

Nie podlega wątpliwości, iż licencje są objęte przepisem ograniczającym wysokość opłat zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów do ustawowo określonego limitu (art. 15e ust. 1 w zw. z 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP). Opłata licencyjna zatem mieści się w katalogu wydatków podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP.

Odpowiedź na pytanie nr 1

Wątpliwości Wnioskodawcy zgłoszone w pytaniu nr 1 sprowadzają się do ustalenia, czy Opłata Licencyjna ponoszona przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego może zostać uznana za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty Opłaty Wstępnej i Opłaty Procentowej ponoszonej przez Wnioskodawcę na rzecz Licencjodawcy USA w związku z udzieleniem praw do Systemu na podstawie Umowy (w tym do znaków towarowych), odnoszące się do restauracji własnych Wnioskodawcy, nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, wynika z treści art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym ograniczenia z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie stosuje się do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W wyżej przywołanym przepisie, tj. art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, wyłączono z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop odnosi się bowiem do sposobu związania kosztu z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Celem tego wyłączenia w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej.

Wnioskodawca wskazał, że w przypadku restauracji własnych Wnioskodawcy ciężar ekonomiczny spoczywa na Wnioskodawcy zarówno w zakresie Opłaty Procentowej, jak i Opłaty Wstępnej. Przy czym Opłata Procentowa jest kalkulowana w oparciu o przychody uzyskane przez Wnioskodawcę, a Opłata Wstępna uiszczana jest niezależnie od planowanych/uzyskiwanych przychodów, z góry, w określonej wysokości.

Obu tych opłat na gruncie przepisów art. 15e nie można traktować równorzędnie.

Biorąc pod uwagę przywołane wyżej przepisy oraz stan faktyczny opisany we wniosku, należy uznać, że koszty Opłaty Procentowej ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. Spółka wykazała, że wynagrodzenie ponoszone na rzecz Podmiotu Powiązanego z tytułu Opłaty Procentowej stanowi określony procent wartości sprzedaży produktów, co sprawia, że wysokość wynagrodzenia jest zależna od wartości sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę. Wskazany mechanizm jest zatem wyrazem bezpośredniego związku kwotowego pomiędzy wysokością ponoszonych kosztów Opłaty licencyjnej a wytwarzanymi i sprzedawanymi produktami/towarami. W konsekwencji spełniony jest również związek kwotowy (wartość poniesionego kosztu wprost zależy od wartości sprzedanych towarów), jako element bezpośredniego związku tych kosztów z wytwarzaniem/świadczeniem towarów/usług.

Inna powinna być natomiast kwalifikacja na gruncie przepisów art. 15e Opłaty Wstępnej uiszczanej przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego. Jak wynika z wniosku, Opłata Wstępna jest opłatą uiszczaną w wysokości iloczynu określonej kwoty i okresu wskazanego w Umowie. Pomiędzy Opłatą Wstępną a wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi nie istnieje bezpośredni związek, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop i tak jak to jest w przypadku Opłaty Procentowej. Jak bowiem podkreślono już w niniejszej interpretacji, pomiędzy ponoszonym kosztem a wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi nie może istnieć jakikolwiek związek. Musi to być związek bezpośredni.

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. nie odnosi się do sposobu związania kosztu z przychodami, lecz do sposobu związania kosztu z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi. Językowa analiza wyrażenia kosztu związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością wytwarzania lub nabywania towaru albo świadczenia usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, że koszt, o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu inkorporowanych w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Powyżej wskazaną argumentację, zakładającą odrębne rozumienie przesłanek zawartych w wyżej wymienionych artykułach w oparciu o ich językową odmienność, potwierdzają wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o pdop.

Przykłady kosztów bezpośrednio związanych z wytwarzaniem towarów/usług zostały wskazane w projekcie ustawy nowelizującej. Są to koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia. Wskazane przez autora projektu koszty są częściami składowymi towarów bądź usług wytwarzanych przez podatnika. Takie koszty, przypisane do konkretnej usługi bądź towaru, są niezbędne dla wytworzenia oraz bezpośrednio wpływają na cenę. W przedmiotowej sprawie mamy natomiast do czynienia z nabywanymi usługami, które mają jedynie charakter pomocniczy cena nabywanych Usług nie wpływa bezpośrednio na cenę sprzedaży Produktu tak jak jest to w przypadku ceny projektu nabywanego przez spółkę meblarską.

Inne przykłady zostały także wskazane w Wyjaśnieniach:

• nabycie licencji do zdjęć wykorzystanych w albumach, kalendarzach, książkach,

• nabycie licencji na potrzeby świadczenia umowy dystrybucyjnej,

• nabycie prawa do korzystania z wizerunku postaci z filmów animowanych bądź fabularnych poprzez ich zamieszczenie na własnym produkcie,

• nabycie praw do wykorzystania utworu muzycznego w przygotowanym dla klienta spocie reklamowym,

• nabycie przez agencję reklamową usługi (outsourcing) wykorzystanej do kampanii reklamowej realizowanej na rzecz jej klienta,

• nabycie przez firmę doradczą usługi doradczej od podmiotu powiązanego, wykorzystanej na potrzeby usługi świadczonej przez tę firmę.

Opłata Wstępna jest kosztem ponoszonym przez Wnioskodawcę niezależnie od wysokości osiąganych przychodów z tytułu wytworzenia lub nabycia przez podatnika towaru lub świadczenia usługi oraz ma związek z ogólną działalnością Wnioskodawcy. Jak już wskazano, definicja bezpośredniego związku z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi jest czymś innym niż bezpośredni związek kosztu z osiąganym przychodem, który decyduje o momencie poniesienia kosztu na gruncie przepisów art. 15 ust. 4 i nast. updop.

Nie można zatem uznać, jak twierdzi Wnioskodawca, że Opłata Wstępna jest bezpośrednio związana z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi m.in. ze względu na fakt, że bez poniesienia tych kosztów nie byłoby możliwe osiąganie przychodów.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania Opłaty Licencyjnej za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi w części dotyczącej Opłaty Procentowej jest prawidłowe, natomiast w części dotyczącej Opłaty Wstępnej stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odpowiedź na pytanie nr 2

Zgodnie z przywołanym art. 15e ust. 11 pkt 2 updop, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Z wniosku wynika, że w przypadku restauracji franczyzowych Wnioskodawca przyjmuje, że dokonuje odsprzedaży usług na rzecz Franczyzobiorców. W związku z tym wystawia na rzecz poszczególnych Franczyzobiorców refakturę kosztów Opłaty Procentowej i Opłaty Wstępnej na zasadach przewidzianych w art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.; dalej: uptu).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zastosowania w tym przypadku wyłączenia przewidzianego w art. 15e ust. 11 pkt 2 updop.

Zdaniem Wnioskodawcy koszty Opłaty Wstępnej i Opłaty Procentowej ponoszonej przez Wnioskodawcę na rzecz Licencjodawcy USA w związku z udzieleniem praw do Systemu na podstawie Umowy (w tym do znaków towarowych), przenoszone przez Wnioskodawcę na sublicencjobiorców (franczyzobiorców), nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, wynika z treści art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym ograniczenie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie ma zastosowania do kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług tj. do kosztów usług refakturowanych na inne podmioty.

Zgodnie z art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z powyższego wynika zatem, że chodzi o koszty usług refakturowanych przez podatnika na inne podmioty. W analizowanej sprawie Wnioskodawca jest podatnikiem, który refakturuje koszty Opłaty Wstępnej i Opłaty Procentowej, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, na rzecz podmiotów trzecich (Franczyzobiorców). W związku z tym, w omawianym przypadku znajdzie wprost zastosowanie przepis art. 15e ust. 11 pkt 2 updop.

Mając na uwadze powyższe, w sytuacji w której koszty Usług podlegają wykazaniu przez Wnioskodawcę jako koszty podmiotu, który koszty te refakturuje na inny podmiot, znajdzie zastosowanie wyłączenie z art. 15e ust. 11 pkt 2 updop, w którym wprost wymieniono koszty usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Koszty omawianych Usług nie będą zatem objęte ograniczeniami wynikającymi z art. 15e ust. 1 updop.

Podsumowując, koszty Opłaty Procentowej i Opłaty Wstępnej uiszczanej na rzecz Podmiotu Powiązanego stanowić będą dla Wnioskodawcy koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 2 udpop i tym samym nie będą podlegać ograniczeniu wynikającemu z art. 15e ust. 1 updop.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej